2) вступающие в силу с 1 января 2007 г., но имеющие обратную силу.
В этом номере мы продолжим рассматривать поправки второй группы. На этот раз речь пойдет об изменениях, внесенных в состав расходов и порядок их признания.
Особый порядок вступления в силу второй группы поправок на практике означает, что уже в 2006 г. налогоплательщик должен вести налоговый учет новых видов расходов. Но учитывать эти расходы следует обособленно от расходов, которые принимаются в целях налогообложения в 2006 г. Уменьшить же доходы на сумму новых расходов плательщик ЕСХН сможет последним днем 2006 г.
Сразу отметим, что общий порядок признания расходов не изменился. Затраты, так же как и прежде, будут включаться в состав расходов по мере их осуществления и оплаты (п. 3 ст. 346.5, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Но для некоторых видов расходов вводится специальный порядок принятия. Он будет рассмотрен ниже.
Новые статьи расходов
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России (подп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Отрицательная курсовая разница образуется:
1) от уценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
2) при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Предоставляя плательщикам сельхозналога возможность учитывать при исчислении единого налога отрицательную курсовую разницу, законодатель устранил существующую в настоящее время "несправедливость": ведь положительная курсовая разница увеличивает налогооблагаемые доходы плательщика ЕСХН (п. 1 ст. 346.5, п. 11 ст. 250 НК РФ), в то время как отрицательная курсовая разница эти доходы не уменьшает.
Учет курсовых разниц при кассовом методе признания расходов всегда вызывает сложности. Дело в том, что курсовая разница по своему определению не укладывается в привычные рамки кассового метода: ее возникновение никак не связано с оплатой товаров (работ, услуг).
Новая редакция главы 26.1 НК РФ не устанавливает особого порядка признания таких расходов. Общий же порядок признания расходов в данном случае неприменим.
На наш взгляд, выявлять курсовую разницу и включать ее в состав доходов или расходов плательщику ЕСХН необходимо на конец каждого отчетного (налогового) периода, а в отношении требований или обязательств - еще и на дату погашения задолженности.
Отметим, что порядок учета курсовых разниц при уплате ЕСХН такой же, как и при применении упрощенной системы налогообложения. Подробно этот порядок рассмотрен в статье И. Чвыкова "Курсовые разницы при применении УСН"*(1).
Расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки (подп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Данное нововведение, безусловно, требует дополнительных комментариев со стороны контролирующих органов, поскольку термин "имущественное право" ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве не раскрыт.
Исходя из буквального понимания имущественным следует считать любое право, которое может иметь имущественную оценку. Если так, то можно надеяться, что плательщикам сельхозналога "разрешили" учитывать расходы на приобретение земли в собственность (расходы по аренде земли можно было учитывать и раньше).
В подобную щедрость законодателя было бы трудно поверить, если бы не рассматриваемый Государственной Думой законопроект о внесении аналогичных изменений в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли при применении общего режима (он уже принят в первом чтении). Из текста упомянутого законопроекта с очевидностью следует, что под термином "расходы на приобретение прав на земельные участки" подразумеваются в том числе расходы на приобретение земли в собственность.
Напомним, что в настоящее время затраты на землю нельзя учесть при налогообложении прибыли ни как расходы на приобретение основных средств - поскольку согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации, ни как материальные расходы - поскольку с этим не согласны Минфин и ФНС России (см., например, письмо Минфина от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83). Норму о возможности учета в составе расходов только тех основных средств и нематериальных активов, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, Закон N 39-ФЗ распространил и на плательщиков единого сельхозналога.
Обратите внимание! Согласно п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение имущественных прав на землю должны включаться в состав расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов должны учитываться равными долями за отчетный и налоговый периоды.
Пример.
Организация, являющаяся плательщиком ЕСХН, в мае 2006 г. приобрела земельный участок за 1 298 000 руб. Оплата участка произведена в том же месяце. Организация приняла решение списывать произведенные затраты в расходы в течение 7 лет с момента их осуществления.
Начиная с 2007 г. в каждом отчетном периоде организация будет включать в состав расходов 1/14 стоимости участка. Часть затрат, относящихся к 2006 г., в сумме 185 428,57 руб. (1 298 000 руб. : 14 х 2), организация отразит в составе расходов 31 декабря 2006 г.
Расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы (подп. 32 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
В настоящее время в перечне расходов, принимаемых в целях налогообложения, нет подходящей статьи для учета подобных расходов. Минфин России пошел навстречу сельхозпроизводителям и разрешил им учитывать расходы на приобретение продуктивного скота в составе расходов на приобретение основных средств, аргументируя свою позицию тем, что в целях налогообложения прибыли продуктивный скот признается амортизируемым имуществом (см. письмо от 15.08.2005 N 03-11-04/1/17).
Что касается расходов на приобретение молодняка скота, формирующего основное стадо, а также расходов на его откорм, то сейчас Минфин России предлагает включать их в состав расходов на приобретение основных средств, но не сразу, а в момент перевода молодняка в основное стадо (см. письма от 15.08.2005 N 03-11-04/1/17, от 29.12.2004 N 03-03-02-04/1/111). Новая норма позволит признавать подобные затраты по мере их осуществления и оплаты.
Кроме того, молодняк скота или птицы, мальки рыб могут приобретаться и с целью выращивания для дальнейшей реализации (например, птицефабрикой, продающей куриное мясо).
Сегодня такие расходы на приобретение молодняка, равно как и расходы по их выращиванию, на наш взгляд, можно квалифицировать как материальные расходы. Перечень материальных расходов определяется в соответствии со ст. 254 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).
Но поскольку такие расходы впрямую не указаны в ст. 254 НК РФ, то сейчас у сельхозпроизводителей возможны проблемы с их включением в расходы. С введением новой статьи расходов эти проблемы уйдут в прошлое.
Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству (подп. 33 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Эта статья расходов адресована тем налогоплательщикам, которые занимаются пастбищным скотоводством. Пастбище может быть расположено в труднодоступном месте (например, высоко в горах), откуда у работников нет возможности ежедневно возвращаться домой. Организация обязана обеспечить таких работников жильем, питанием непосредственно на пастбище (по типу временного или вахтового поселка).
С 2007 г. расходы на содержание таких поселков будут приниматься при исчислении единого налога.
Расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (подп. 34 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Контролирующие органы в разное время давали разные разъяснения по вопросу возможности включения в расходы затрат на оплату услуг посредников. Сначала они разрешили уменьшать полученные доходы на сумму вознаграждения, выплаченного посреднику. Причем вознаграждение следовало учитывать в составе материальных расходов (см. письмо МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@).
Московские налоговики согласились с МНС России, но с учетом дополнительного условия: посредник должен оказывать услуги, непосредственно связанные с основной деятельностью налогоплательщика (см. письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2004 N 28-11/74885).
Примкнул к налоговикам и Минфин России (письмо от 21.01.2005 N 03-03-02-05/1). Но его ограничение прозвучало иначе: приобретаемые у посредника услуги должны являться составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком.
Однако в дальнейшем финансовое ведомство изменило точку зрения по данному вопросу. Со ссылкой на закрытый перечень расходов комитенту, реализующему товары через комиссионера, было отказано во включении комиссионного вознаграждения в состав расходов (см. письмо от 20.07.2005 N 03-11-04/2/29).
Все эти разъяснения касались УСН. Но, поскольку УСН и ЕСХН схожи, эти разъяснения, на наш взгляд, применимы и к порядку исчисления единого сельхозналога.
Теперь неопределенности в этом вопросе нет. В 2007 г. оплату услуг посредников можно включать в расходы с полным основанием. Такие расходы можно учесть и при расчете налоговой базы за 2006 г., включив их в состав расходов 31 декабря 2006 г.
Расходы на сертификацию продукции (подп. 35 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Продукция (иные объекты, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг) должны соответствовать требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.
Сертификация представляет собой определенный порядок документального удостоверения такого соответствия (ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании"). Проведение сертификации сопряжено для заявителя с несением затрат.
Согласно ст. 20 Закона N 184-ФЗ подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный характер. Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в том числе в форме обязательной сертификации.
Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 утвержден перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации. В их число входят и продовольственные товары: мясо и мясные продукты, яйца, молоко и молочные продукты, рыба, хлеб, мукомольно-крупяные изделия, плодоовощная продукция и т.д.
В настоящее время складывается парадоксальная ситуация: сельхозпроизводитель вынужден нести затраты по обязательной сертификации своей продукции, а учесть эти затраты для целей налогообложения он не может - в перечне расходов нет соответствующей статьи.
С 1 января 2007 г. все встает на свои места: расходы на сертификацию можно будет учитывать в целях налогообложения, в том числе и при расчете налоговой базы за 2006 г. Причем можно будет учесть расходы как на обязательную, так и на добровольную сертификацию.
Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (подп. 36 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Перечень расходов, которые можно будет учитывать по данной статье, достаточно обширен.
Налоговое законодательство не определяет понятия "интеллектуальная собственность". В соответствии со ст. 11 НК РФ обратимся к гражданскому законодательству. Согласно ст. 138 ГК РФ интеллектуальной собственностью организации или гражданина признается исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания).
К результатам интеллектуальной деятельности относятся:
- объекты промышленной собственности: изобретения, полезные модели и промышленные образцы (их правовая охрана и использование регулируются Патентным законом РФ от 23.09.1992 N 3517);
- объекты авторского права: произведения науки, литературы и искусства и объекты смежных прав: фонограммы, исполнения, постановки, передачи и т.п. (отношения, связанные с их созданием и использованием, регулируются Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах");
- программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и иные объекты, подпадающие под действие Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" и Закона РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".
Интеллектуальную собственность образуют также средства индивидуализации юридического лица и продукции: товарные знаки (торговые марки), знаки обслуживания, наименование мест происхождения товаров (их правовая охрана и использование осуществляется в соответствии с Законом РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").
Право пользования всеми перечисленными выше объектами на возмездной основе может передаваться третьим лицам. Если в качестве третьего лица выступает плательщик ЕСХН, то он сможет учесть при исчислении единого налога периодические платежи за пользование этими объектами.
Расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога (подп. 37 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Если при совершении сделок с объектами государственной или муниципальной собственности возник спор об исчислении налоговой базы, то в обязательном порядке должна проводиться оценка "спорного" имущества (имущественных прав). На это указывает ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Причем целью проведения обязательной оценки является контроль за правильностью уплаты налогов. Осуществляют такой контроль налоговые органы (глава 14 НК РФ).
Поэтому именно они являются заказчиком по договору оценки и несут соответствующие расходы. "Переложить" эти расходы на плечи налогоплательщика нельзя.
Для участия в конкретных действиях по обеспечению мер налогового контроля налоговики могут привлекать на договорной основе специалиста (ст. 96 НК РФ). Таким специалистом теоретически может быть и оценщик. Но и в этом случае налогоплательщик не несет никаких расходов.
Таким образом, не ясно, в каких случаях у налогоплательщика могут возникнуть расходы, связанные с проведением обязательной оценки имущества (имущественных прав) в целях налогового контроля.
Если плательщик ЕСХН воспользовался услугами оценщика по доброй воле (например, чтобы представить суду доказательства правомерности собственных действий), то учесть произведенные расходы по этой статье он не вправе (исходя из буквальной трактовки данного подпункта).
Залог имущества является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Он возникает в силу договора или закона. Залог широко применяется при заключении кредитных договоров или договоров займа. Предметом залога в таких случаях является какое-либо имущество заемщика. Оно служит для займодавца своеобразной гарантией того, что заемщик выполнит свои обязательства по возврату займа.
Имущество, находящееся в залоге, как правило, оценивается по рыночной цене. С этой целью привлекается независимый оценщик, оплату услуг которого плательщик ЕСХН сможет учитывать в целях налогообложения по данной статье.
Плата за предоставление информации о зарегистрированных правах (подп. 38 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Государственная регистрация прав на недвижимость носит открытый характер. Поэтому орган, осуществляющий госрегистрацию прав, обязан предоставлять сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре прав, любому лицу. Но за предоставление такой информации взимается плата (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). В настоящее время ее размер составляет:
- для физических лиц - 100 руб.;
- для юридических лиц - 300 руб.
За предоставление информации о зарегистрированных правах на предприятие как имущественный комплекс взимается плата в размере 600 руб. (п. 2 Правил осуществления платы за предоставление информации о зарегистрированных правах, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 14.12.2004 N 773).
Таким образом, если плательщику ЕСХН потребовалось, например, получить выписку из госреестра о зарегистрированных правах на земельный участок, который он собирается приобрести, то ему необходимо подать письменное заявление в орган по госрегистрации прав вместе с документом, подтверждающим внесение платы (копией платежного поручения или квитанцией). Такие расходы теперь можно будет учитывать при исчислении ЕСХН по факту их осуществления, а если они осуществлены в 2006 г. - то в последний день этого года.
Расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) (подп. 39 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Кадастровый и технический учет (инвентаризация) объекта недвижимости представляет собой описание и индивидуализацию объекта недвижимого имущества, в результате чего он получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других объектов недвижимого имущества. Учет объекта недвижимого имущества сопровождается присвоением ему кадастрового номера (ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", далее - Закон N 122-ФЗ).
Какие документы относятся к документам кадастрового и технического учета?
Это план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера, план участка недр, кадастровый план земельного участка, экспликация, поэтажный план и т.д.
В каких случаях организации могут потребоваться эти документы?
В первую очередь они необходимы для государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
В частности, к договору аренды помещения, представляемому на государственную регистрацию (ст. 609 ГК РФ), прилагаются поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади (п. 3 ст. 26 Закона N 122-ФЗ).
При совершении с объектом недвижимости сделок, подлежащих государственной регистрации, а также при изменении технических или качественных характеристик объекта (при перепланировке, реконструкции, переоборудовании, возведении, разрушении, изменении уровня инженерного благоустройства, сносе) проводится внеплановая техническая инвентаризация этих объектов, за которую с организации взимается плата (пункты 9, 10 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921).
Пример.
Организация - плательщик ЕСХН является собственником здания производственного назначения. Часть этого здания решено продать. Прежде чем совершать сделку по продаже, эту часть здания необходимо выделить в самостоятельный объект. По заявлению организации бюро технической инвентаризации переделает документы на два объекта. Документы на продаваемую часть здания организация представит в регистрирующий орган.
Плату БТИ за изготовление документов на новые объекты организация сможет учесть при исчислении единого налога на основании подп. 39 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
Земельные участки независимо от формы собственности и прочих условий подлежат государственному кадастровому учету, т.е. описанию и индивидуализации в Едином государственном реестре земель (статьи 1, 7 Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре", далее - Закон N 28-ФЗ).
Для проведения этого учета правообладатель должен подать в соответствующий орган заявку, правоустанавливающие документы на земельный участок и документы о межевании участков (п. 2 ст. 19 Закона N 28-ФЗ).
Под межеванием земельных участков понимаются мероприятия по определению местоположения и границ земельного участка на местности (ст. 1 Закона N 28-ФЗ). Работы по межеванию земли могут проводиться на договорной основе гражданами и юридическими лицами, имеющими лицензию на осуществление геодезической и картографической деятельности.
По этой статье плательщик ЕСХН сможет учесть, например, затраты, понесенные в связи с оформлением договора выкупа земельного участка из государственной собственности: оплату услуг земельной и регистрационной палат, управления земельными ресурсами, БТИ (см. письмо Минфина России от 18.04.2006 N 03-11-04/2/84).
Расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности (подп. 40 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Данная статья расходов заинтересует лишь тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, деятельность которых подлежит лицензированию.
На сегодняшний день лицензию должны получать те организации и предприниматели, которые занимаются культивированием растений, используемых для производства наркотических средств и психотропных веществ (подп. 52 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ), а также рыболовы и охотники (статьи 33, 34 Федерального закона от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире").
О последних двух категориях скажем особо.
Им выдаются долгосрочные лицензии на пользование объектами животного мира. Для получения этой лицензии организация подает заявку в лицензирующий орган, к которой прилагаются заверенные нотариусом копии учредительных документов и копия свидетельства о государственной регистрации организации, документ, подтверждающий оплату за рассмотрение заявки, экологическое обоснование деятельности, сведения о профессиональной подготовке специалистов, задействованных в лицензируемой деятельности, данные об организационно-технических возможностях и материально-техническом оснащении для выполнения заявляемых видов деятельности (Приказ Минсельхозпрода России от 22.06.1998 N 378).
В том случае, если экологическое обоснование дает специализированная организация, то сельхозпроизводитель вправе учесть понесенные затраты по данной статье.
За предоставление долгосрочной лицензии на пользование объектами охоты и объектами водных биологических ресурсов организация уплачивает государственную пошлину в размере 200 руб. (подп. 74 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Эту сумму можно учесть для целей налогообложения в составе суммы налогов и сборов на основании подп. 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
Расходы, связанные с участием в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельскохозяйственной продукции (подп. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Под размещением заказов на поставку сельскохозяйственной продукции понимаются действия по определению поставщиков в целях заключения с ними государственных или муниципальных контрактов на поставку этой продукции для государственных или муниципальных нужд (ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров.... "). Выбор поставщиков осуществляется в том числе путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона (п. 2 ст. 6, ст. 10 Закона N 94-ФЗ).
Необходимыми условиями участия в торгах являются внесение залога (денежных средств в качестве обеспечения заявки на участие), уплата сбора, приобретение банковской гарантии, конкурсной документации и т.д.
Платежи, которые не возвращаются организаторами торгов, сельхозпроизводитель может включить в состав расходов по данной статье даже в том случае, если он проиграл конкурс (на наш взгляд, в данном случае применимы разъяснения Минфина России, которые он давал в письме от 31.10.2005 N 03-03-02/121 плательщику налога на прибыль). Но если указанные суммы по какой-то причине будут возвращены налогоплательщику, то он обязан учесть их для целей налогообложения в составе доходов.
