Проблемы с выкупной стоимостью предмета лизинга (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2006 г.)

Проблемы с выкупной стоимостью предмета лизинга

Споры в отношении выкупной стоимости предмета лизинга разгораются все сильнее и сильнее. Масло в огонь подливают специалисты Минфина России, которые предлагают свое видение налогообложения операций по договору лизинга. На наш взгляд, проблемы налогообложения, связанные с выкупной стоимостью предмета лизинга, появились после внесения в 2002 г. поправок*(1) в Закон о лизинге*(2).

Как было до внесения поправок

Пункт 3 ст. 7 старой редакции Закона о лизинге предусматривал лизинг двух основных форм: оперативный и финансовый*(3).

При оперативном лизинге лизингодатель самостоятельно приобретает лизинговое имущество и передает его по договору лизинга лизингополучателю. Право собственности на предмет лизинга к лизингополучателю не переходит. А лизингодатель вправе в течение срока полезного использования передавать объект в оперативный лизинг. Таким образом, оперативный лизинг больше напоминает обыкновенную аренду, поэтому далее мы не будет его рассматривать.

При финансовом лизинге срок действия договора, как правило, равен или превышает период начисления амортизации по предмету лизинга. В течение этого срока стоимость лизингового имущества полностью включается в лизинговые платежи через амортизационные отчисления.

Таким образом, лизингополучатель компенсирует лизингодателю и инвестиционные затраты, связанные с приобретением предмета лизинга, и вознаграждение (п. 1 ст. 27 старой редакции Закона о лизинге).

Согласно прежней редакции Закона о лизинге платой за владение и пользование имуществом, предоставленным по договору лизинга, являлись лизинговые платежи, которые лизингополучатель уплачивал лизингодателю (п. 1 ст. 29 Закона о лизинге). В них включались:

- амортизация имущества за период, охватываемый сроком договора;

- инвестиционные затраты (издержки);

- оплата процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества (предмета лизинга);

- плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором;

- налог на добавленную стоимость;

- страховые взносы за страхование лизингодателем предмета лизингового договора;

- налог на лизинговое имущество, уплаченный лизингодателем;

- плата за основные услуги (процентное вознаграждение лизингодателя).

На момент окончания договора лизинга лизинговое имущество является полностью самортизированным. Следовательно, к лизингополучателю предмет лизинга переходит по нулевой стоимости.

Плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы на приобретение имущества - предмета договора рассчитывается по формуле:

                          ПК = (КР х СТК) : 100,

где ПК - плата за используемые кредитные ресурсы; СТК - ставка за кредит (%).

Имеется в виду, что в каждом расчетном году плата за кредитные ресурсы соотносится со среднегодовой суммой непогашенного кредита в этом году или среднегодовой остаточной стоимостью имущества - предмета договора:

                       KPt = [Q x (OCH + OCK)] : 2,

где KPt - кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества, плата за которые осуществляется в расчетном году; Q - коэффициент, учитывающий долю заемных средств в общей стоимости приобретаемого имущества. Если для приобретения имущества используются только заемные средства, коэффициент равен 1; ОСн и ОСк - расчетная остаточная стоимость имущества соответственно на начало и конец года.

Комиссионное вознаграждение устанавливается по соглашению сторон в процентах от среднегодовой остаточной стоимости имущества и рассчитывается по формуле:

                   KBt = [(ОСн + OQ) : 2] х (СТВ: 100),

где KBt - сумма комиссионного вознаграждения;

СТВ - ставка комиссионного вознаграждения, устанавливаемая в процентах от среднегодовой остаточной стоимости имущества - предмета договора.

Существует мнение, что коэффициенты следует применять только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка и нельзя использовать при линейном способе. Однако автор с такой позицией не согласен. Дело в том, что способ уменьшаемого остатка не может применяться без специального коэффициента. Иными словами, применение коэффициента при этом способе необходимо и не зависит от права организации на ускоренную амортизацию. Тем более что амортизация начисляется при использовании коэффициента не ускоренным способом, а неравномерным (вначале - больше, затем - меньше), но в течение всего срока полезного использования основного средства. А по Закону о лизинге лизинговое имущество подлежит именно ускоренной амортизации, т.е. амортизацию необходимо начислять в три раза быстрее*(4). Поэтому во всех примерах будем считать сумму ежемесячных амортизационных отчислений с использованием коэффициента ускорения.

Пример 1. ЗАО "Лизингодатель" заключило договор лизинга с 000 "Лизингополучатель" сроком на 6 лет. Предметом договора является металлообрабатывающий станок, право собственности на который переходит к лизингополучателю по окончании срока действия договора.

По указанию 000 "Лизингополучатель" лизинговая компания приобрела станок у ОАО "Поставщик" за 3 620 000 руб. без учета НДС.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(5), металлообрабатывающий станок относится к VII амортизационной группе (код 14 2922010) со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.

Срок полезного использования станка был установлен в размере 181 месяц. Амортизация по станку начисляется линейным способом. К основной норме амортизации применяется коэффициент 3.

Сумма ежемесячной амортизации по станку составит 60 000 руб. (3 620 000 руб.: 181 мес. х 3).

Процентная ставка по кредиту, использованному лизингодателем на приобретение имущества, - 12% годовых. Величина использованных кредитных ресурсов - 3 620 000 руб. Процент комиссионного вознаграждения лизингодателя - 10% годовых.

Дополнительные услуги лизингодателя - 180 000 руб., в том числе:

- командировочные расходы - 70 000 руб.;

- консалтинговые услуги - 30 000 руб.;

- обучение персонала - 80 000 руб.

Ставка налога на добавленную стоимость - 18%.

Расчет ежегодных лизинговых платежей представлен в табл. 1.

Лизинговые взносы перечисляются равными долями начиная с месяца, следующего за месяцем приобретения станка. Сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 95 124,39 руб. (6 848 956 руб. : 6 лет : 12 мес), в том числе НДС - 14 510,5 руб.

Согласно прежней редакции Закона о лизинге срок действия договора лизинга должен быть сопоставим с периодом начисления амортизации или превышать его. Поэтому в тексте Закона и не упоминается о выкупной стоимости предмета лизинга: ее просто не может быть в отношении финансового и оперативного лизинга.

После внесения изменений

Из новой редакции Закона о лизинге исключено понятие "оперативный лизинг".

По договору лизинга лизингодатель должен приобрести в собственность имущество, указанное лизингополучателем у определенного продавца, и передать это имущество лизингополучателю за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Закона о лизинге).

За пользование имуществом лизингополучатель обязан перечислять лизингодателю лизинговые платежи - общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок его действия, которая включает в себя:

Таблица 1

Годы	Амортизационные отчисления (руб.)	Процент по кредиту (руб.)	Комиссионное вознаграждение (руб.)	Дополнитель- ные услуги (руб.)	Всего (руб.)	НДС (руб.)	Лизинговые платежи за год (руб.)
1-й	720 000	391 200	326 000	30 000	1 467 200	264 096	1 731 296
2-й	720 000	304 800	254 000	30 000	1 308 800	235 584	1 544 384
3-й	720 000	218 400	182 000	30 000	1 150 400	207 072	1 357 472
4-й	720 000	132 000	110 000	30 000	992 000	178 560	1 170 560
5-й	720 000	45 600	38 000	30 000	833 600	150 048	983 648
6-й	20 000	1 200	1 000	30 000	52 200	9 396	61 596
Всего	3 620 000	1 093 200	911 000	180 000	5 804 200	1 044 756	6 848 956

- расходы лизингодателя, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других услуг, предусмотренных договором лизинга;

- доход лизингодателя.

В течение всего срока действия договора лизинга право собственности на лизинговое имущество остается за лизингодателем (п. 1 ст. 11 Закона о лизинге). Если иное не предусмотрено договором лизинга, при его прекращении лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он был получен, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга (п. 4 ст. 17 Закона о лизинге).

Положения договора могут предусматривать переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона о лизинге). В этом случае в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

Новая редакция Закона не уточняет, что такое выкупная стоимость имущества и как она определяется. Кроме того, формулировка "может включаться" подразумевает и другой вариант, когда при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингодателю выкупная стоимость в лизинговые платежи не включается. Никаких разъяснений по этому поводу новая редакция Закона о лизинге не дает.

В то же время продолжают действовать Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Минэкономики России 16 апреля 1996 г. (далее - Методические рекомендации). Внимательно прочитав этот документ, можно обнаружить два способа оплаты выкупной стоимости предмета лизинга и условия применения каждого из них.

Выкупная стоимость в Методических рекомендациях

На практике договоры финансового лизинга заключаются на срок меньший, чем период начисления амортизации по лизинговому имуществу. Это значит, что на момент окончания действия договора сумма начисленной амортизации меньше первоначальной стоимости лизингового имущества.

По окончании договора финансового лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю. Однако, получив лизинговые платежи, лизингодатель полностью не покрыл свои расходы по приобретению лизингового имущества.

Чтобы полностью компенсировать все инвестиционные расходы лизингодателя, лизингополучатель должен выплатить остаточную стоимость лизингового имущества. Значит, остаточная стоимость с учетом НДС и будет являться выкупной стоимостью предмета лизинга.

Возместить средства, потраченные на приобретение предмета лизинга, лизингодатель может двумя способами.

Первый способ. В договоре лизинга можно предусмотреть выкуп имущества по остаточной стоимости с оформлением договора купли-продажи.

Иными словами, право собственности на лизинговое имущество может перейти к лизингополучателю только после оплаты выкупной стоимости предмета лизинга, которая равна его остаточной стоимости с учетом НДС.

В этом случае выкупная стоимость предмета лизинга в состав лизинговых платежей не включается и оплачивается лизингополучателем отдельно.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что срок действия договора лизинга составляет 3 года.

Расчет ежегодных лизинговых платежей представлен в табл. 2.

Лизинговые взносы перечисляются ежемесячно равными долями начиная с месяца, следующего за месяцем приобретения станка. Сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 131 648,67 руб. (4 739 352 руб.: 3 года: 12 мес), в том числе НДС - 20 082 руб.

Предположим, что по условиям договора лизинга право собственности на станок переходит к 000 "Лизингополучатель" после уплаты выкупной стоимости предмета лизинга

Остаточная стоимость станка на момент окончания договора лизинга составляет 1 460 000 руб. (3 620 000 руб. - 2 160 000 руб.). Следовательно, выкупная стоимость предмета лизинга составляет 1 722 800 руб. (1 460 000 руб. + 1 460 000 руб. х 18%). Лизингополучатель оплачивает ее по окончании договора лизинга.

Второй способ. Выкупную стоимость лизингового имущества можно включить в виде долей в состав лизинговых платежей. Такой порядок предусмотрен разд. 1 Методических рекомендаций.

Пример 3. Изменим условия предыдущего примера. Допустим, что по условиям договора лизинга выкупная стоимость в виде долей ежемесячно включается в состав лизинговых платежей в размере 47 855,55 руб. (1 722 800 руб. : 3 года : 12 мес).

В этом случае общая сумма ежемесячного лизингового платежа составит 179 504,22 руб. (131 648,67 руб. + 47 855,55 руб.), в том числе НДС - 27 382 руб.

Налоговый учет операций по договору лизинга

Рассмотрим порядок налогового учета операций по договору лизинга в случаях, описанных выше.

Пример 4. Используем условия примера 1 и рассмотрим два варианта*(6).

Первый вариант. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

В этом случае лизингополучатель ежемесячно включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лизинговый платеж в размере 80 613,89 руб. (95 124,39 руб. - 14 510,5 руб.) в течение всего срока действия договора лизинга (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Так как имущество находится на балансе лизингодателя, именно он будет начислять амортизацию. Лизинговые платежи, ежемесячно перечисляемые лизингополучателем, являются доходом лизингодателя. Свои доходы в размере 80 613,89 руб. лизингодатель уменьшает на сумму начисленной амортизации в размере 60 000 руб. (720 000 руб. : 12 мес). Кроме того, он может учесть прочие затраты, связанные с приобретением лизингового имущества в размере 1 273 200 руб. (1 093 200 руб. + 180 000 руб.). Эта сумма включается в состав расходов пропорционально сумме лизинговых платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ), т.е. в размере 17 683,33 руб. (1 273 200 руб. : 6 лет : 12 мес.) ежемесячно.

Таблица 2

Годы	Амортизационные отчисления (руб.)	Процент по кредиту (руб.)	Комиссионное вознаграждение (руб.)	Дополнитель- ные услуги (руб.)	Всего (руб.)	НДС (руб.)	Лизинговые платежи за год (руб.)
1-й	720 000	391 200	326 000	60 000	1 497 200	269 496	1 766 696
2-й	720 000	304 800	254 000	60 000	1 338 800	240 984	1 579 784
3-й	720 000	218 400	182 000	60 000	1 180 400	212 472	1 392 872
Всего	2 160 000	914 400	762 000	180 000	4 016 200	722 952	4 739 352

Следовательно, ежемесячная прибыль лизингодателя в течение 5 лет будет составлять 2 930,56 руб. (80 613,89 руб. - 60 000 руб. - 17 683,33 руб.).

В первый месяц шестого года прибыль составит 42 930,56 руб. (80 613,89 руб. - 20 000 руб. - 17 683,33 руб.), а в остальные 11 месяцев - 62 930,56 руб. (80 613,89 руб. - 17 683,33 руб.).

Общая сумма прибыли, полученная лизингодателем за период действия договора лизинга, составит 911 000,32 руб. (2 930,56 руб. х 12 мес. х 5 лет + 42 930,56 руб. + 62 930,56 руб. х 11 мес).

По окончании срока действия договора лизинга металлообрабатывающий станок переходит в собственность ООО "Лизингополучатель". Остаточная стоимость станка равна нулю, поэтому у сторон договора лизинга не будет ни доходов, ни расходов при передаче права собственности на предмет лизинга.

Второй вариант. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

В этом случае лизингополучатель должен сформировать первоначальную стоимость предмета лизинга в налоговом учете. Она будет равна первоначальной стоимости объекта лизинга, которая отражена в налоговом учете лизингодателя, - 3 620 000 руб.

Ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга в состав расходов лизингополучатель включает сумму начисленной амортизации в размере 60 000 руб., а также лизинговый платеж, уменьшенный на сумму амортизационных отчислений, - 20 613,89 руб. (80 613,89 руб. - 60 000 руб.).

По окончании срока действия договора лизинга первоначальная стоимость металлообрабатывающего станка будет включена в состав расходов путем начисления амортизации.

Лизинговые платежи, ежемесячно перечисляемые лизингополучателем, являются доходом лизингодателя. Свои доходы он уменьшает на сумму расходов, связанных с приобретением предмета лизинга. Эти расходы признаются в тех отчетных периодах, в которых предусмотрены лизинговые платежи, и учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Сумма расходов на приобретение металлообрабатывающего станка составит 4 893 200 руб. (3 620 000 руб. + 1 093 200 руб. + 180 000 руб.). Поэтому ежемесячные доходы в виде лизинговых платежей лизингодатель может уменьшить на 67 961,11 руб. (4 893 200 руб. : 6 лет : 12 мес). В этом случае в налоговом учете лизингодателя доходы и расходы будут признаваться равномерно, не возникнет ни чрезмерной прибыли, с которой необходимо заплатить налог, ни убытка.

Однако специалисты Минфина России считают, что первоначальную стоимость лизингового имущества можно включить в состав расходов только после перехода права собственности на него к лизингополучателю (письма Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35, от 11 января 2005 г. N 03-03-01-04/2/1).

Полученный убыток полностью учитывается при расчете налога на прибыль.

При этом финансистов ничуть не смущает, что в п. 8.1 ст. 272 НК РФ речь идет о расходах на приобретение лизингового имущества. Ведь подобные расходы включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, первоначальную стоимость объекта можно включить в состав расходов лизингодателя пропорционально полученным лизинговым платежам.

Применительно к примеру 4 в данном случае возможны два варианта развития событий.

1. Следуя разъяснениям специалистов Минфина России, лизингодатель ежемесячно уменьшает свои доходы в размере 80 613,89 руб. на сумму расходов в размере 17 683,33 руб. [(1 093 200 руб. + 180 ООО руб.) : 6 лет : 12 мес].

Таким образом, ежемесячная прибыль лизингодателя составит 62 930,56 руб. (80 613,89 руб. - 17 683,33 руб.). За период действия договора лизинга сумма прибыли, полученной лизингодателем, будет равна 4 531 000,08 руб. (62 930,56 руб. х 6 лет х 12 мес).

По окончании срока действия договора лизинга металлообрабатывающий станок переходит в собственность ООО "Лизингополучатель". Первоначальную стоимость станка (3 620 000 руб.) лизингодатель включает в состав своих расходов. В результате у него возникает убыток, который учитывается при расчете налога на прибыль.

2. Если бухгалтер проигнорирует разъяснения Минфина России, сумма расходов на приобретение металлообрабатывающего станка составит 4 893 200 руб. (3 620 000 руб. + 1 093 200 руб. + 180 000 руб.). Следовательно, ежемесячно свои доходы в размере 80 613,89 руб. лизингодатель может уменьшить на сумму расходов в размере 67 961,11 руб. (4 893 200 руб.: 6 лет : 12 мес).

Таким образом, ежемесячная прибыль лизингодателя составит 12 652, 78 руб. (80 613,89 руб. - 67 961,11 руб.). За период действия договора лизинга сумма полученной прибыли будет равна 911 000,16 руб. (12 652,78 руб. х 6 лет х 12 мес).

По окончании срока действия договора лизинга металлообрабатывающий станок переходит в собственность ООО "Лизингополучатель". Остаточная стоимость станка равна нулю. Поэтому при передаче права собственности на предмет лизинга у сторон договора не будет ни доходов, ни расходов.

Пример 5. Используем условия примера 2 и также рассмотрим два варианта.

Первый вариант. Лизингополучатель ежемесячно включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лизинговый платеж в размере 111 566,67 руб. (131 648,67 руб. - 20 082 руб.) в течение всего срока действия договора лизинга (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Так как имущество находится на балансе лизингодателя, именно он начисляет амортизацию. Лизинговые платежи, ежемесячно перечисляемые лизингополучателем, являются доходами лизингодателя, который уменьшает их на сумму начисленной амортизации в размере 60 000 руб. (720 000 руб. : 12 мес).

Кроме того, лизингодатель может учесть прочие затраты, связанные с приобретением лизингового имущества в размере 1 094 000 руб. (914 000 руб. + 180 000 руб.). Эта сумма включается в состав расходов пропорционально сумме лизинговых платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ), т.е. в размере 30 388,89 руб. (1 094 000 руб. : 3 года : 12 мес).

Следовательно, ежемесячная прибыль лизингодателя в течение срока действия договора будет составлять 21 177,78 руб. (111 566,67 руб. - 60 000 руб. - 30 388,89 руб.).

Общая сумма прибыли, полученная лизингодателем за период действия договора, составит 762 400,08 руб. (21 177,78 руб. х 36 мес).

По окончании срока действия договора лизинга металлообрабатывающий станок переходит в собственность 000 "Лизингополучатель". Остаточная стоимость станка равна 1 460 000 руб.; выкупная стоимость с учетом НДС - 1 722 800 руб.

У лизингодателя доходы и расходы от передачи права собственности на металлообрабатывающий станок составят 1 460 000 руб., а налогооблагаемая прибыль будет равна нулю.

Затраты на выкуп станка в размере 1 460 000 руб. лизингополучатель включит в первоначальную стоимость, которая будет входить в состав текущих расходов посредством начисления амортизации.

При определении срока полезного использования станка следует учесть период его эксплуатации у лизингодателя. Поэтому срок полезного использования составит 145 месяцев (181 мес. - 36 мес). Амортизация будет начисляться линейным способом, а сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 10 068,87 руб. (1 460 000 руб. : 145 мес).

Второй вариант. Лизингополучатель формирует первоначальную стоимость предмета лизинга в налоговом учете (3 620 000 руб.). Ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга в состав расходов лизингополучатель включает сумму начисленной амортизации (60 000 руб.), а также лизинговый платеж, уменьшенный на сумму амортизационных отчислений, - 51 566,67 руб. (111 566,67 руб. - 60 000 руб.).

По окончании срока действия договора лизинга часть первоначальной стоимости металлообрабатывающего станка в размере 2160 000 руб. (60 000 руб. х 12 мес. х 3 года) будет включена в состав расходов путем начисления амортизации. Оставшуюся часть в размере 1 460 000 руб. (3 620 000 руб. - 2160 000 руб.) лизингополучатель включит в состав расходов путем начисления амортизации в течение 145 месяцев.

Перечисляемые лизинговые платежи являются доходами лизингодателя, уменьшаемыми на сумму расходов, связанных с приобретением предмета лизинга. Эти расходы признаются в тех отчетных периодах, в которых предусмотрены лизинговые платежи, и учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

С учетом изложенного ранее мнения Минфина России сумма расходов на приобретение и передачу металлообрабатывающего станка в лизинг составит 1 094 000 руб. (914 000 руб. + 180 000 руб.). Значит, лизингодатель ежемесячно может уменьшить свои доходы в размере 111 566,67 руб. на сумму расходов в размере 30 388,89 руб. (1 094 000 руб. : 3 года : 12 мес).

Таким образом, ежемесячная прибыль лизингодателя будет равна 81 177,79 руб. (111 566,67 руб. - 30 388,88 руб.). За период действия договора лизинга сумма полученной прибыли составит 2 922 400,12 руб. (81 177,78 руб. х 3 года х 12 мес).

По окончании срока действия договора лизинга право собственности на металлообрабатывающий станок переходит к лизингополучателю. Доходы от этой операции у лизингодателя составят 1 460 000 руб. (без учета НДС), а расходы - 3 620 000 руб. Величина убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль, будет равна 2 160 000 руб.

Если в состав лизинговых платежей будет включена выкупная стоимость лизингового имущества, то лизингополучатель в течение всего срока действия договора ежемесячно будет включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лизинговый платеж за минусом доли выкупной стоимости предмета лизинга*(7).

Именно такой точки зрения придерживаются специалисты Минфина России (см. письма от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113, от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/431 и от 12 июня 2006 г. N 03-03-04/1/576).

В подпункте 10 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится о том, что лизинговые платежи нужно уменьшать только на сумму начисленной амортизации. А если амортизация не начисляется, то всю сумму платежа можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ни о какой выкупной стоимости речь не идет.

Разъяснения Минфина России, на наш взгляд, являются расширительным толкованием НК РФ. При этом основной аргумент финансистов - выкупная стоимость, включенная в лизинговый платеж, не учитывается при расчете налога на прибыль. Подобные расходы рассматриваются как затраты на приобретение и создание амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Здесь возникает еще один вопрос: если лизингополучатель не может учесть часть лизинговых платежей в составе своих расходов, то почему лизингодатель включает всю сумму лизингового платежа в состав своих доходов? Ведь часть выкупной стоимости металлообрабатывающего станка, которая получена в составе лизингового платежа, является предварительной оплатой товара. Это подтверждает в указанных письмах Минфин России. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ подобные доходы не учитываются при расчете налога на прибыль.

Однако, по мнению финансистов, лизингодатель должен включить в состав расходов всю сумму лизингового платежа с учетом выкупной стоимости предмета лизинга (см. письмо Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35).

В другом своем письме специалисты Минфина России высказали противоположную мысль. Они утверждают, что доходы в виде выкупной стоимости предмета лизинга отражаются в налоговом учете на дату перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю (письмо от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20). Такой подход, на наш взгляд, является наиболее верным.

Пример 6. Дополним условия примера 3.

Первый вариант. Лизингополучатель в течение всего срока действия договора ежемесячно включает в состав прочих расходов лизинговый платеж за минусом доли выкупной стоимости предмета лизинга, т.е. 111 566,67 руб. (179 504,22 руб. - 47 855,55 руб. - 20 082 руб.).

Величина налогооблагаемого дохода лизингополучателя должна составить 111 566,67 руб. (179 504,22 руб. - 27 382 руб. - 40 555,55 руб.). Эти доходы он уменьшает на сумму начисленной амортизации 60 000 руб. (720 000 руб. : 12 мес). Кроме того, он может учесть прочие затраты, связанные с приобретением лизингового имущества в размере 1 094 000 руб. (914 000 руб. + 180 000 руб.). Эта сумма включается в состав расходов пропорционально сумме лизинговых платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ), т.е. в размере 30 388,89 руб. (1 094 000 руб. : 3 года : 12 мес).

Следовательно, ежемесячная прибыль лизингодателя в течение срока действия договора лизинга будет составлять 21 177,78 руб. (111 566,67 руб. - 60 000 руб. - 30 388,89 руб.).

Общая сумма прибыли, полученная лизингодателем за период действия договора лизинга, составит 762 400,05 руб. (21 177,78 руб. х 12 мес. х 3 года).

По окончании срока действия договора лизинга металлообрабатывающий станок переходит в собственность 000 "Лизингополучатель". У лизингодателя величина доходов и расходов от передачи права собственности на станок составит 1 460 000 руб.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль равна нулю.

Лизингополучатель затраты на выкуп станка в размере 1 460 000 руб. должен включить в первоначальную стоимость, которая будет входить в состав текущих расходов посредством начисления амортизации.

При определении срока полезного использования учитывается период эксплуатации станка у лизингодателя. Этот срок составит 145 месяцев (181 мес. - 36 мес). Амортизация будет начисляться линейным способом, а сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 10 068,87 руб. (1 460 000 руб.: 145 мес).

Второй вариант. Лизингополучатель формирует первоначальную стоимость предмета лизинга в налоговом учете (3 620 000 руб.). Ежемесячно в течение всего срока действия договора в состав расходов лизингополучатель включает сумму начисленной амортизации (60 000 руб.), а также лизинговый платеж, уменьшенный на сумму амортизационных отчислений и выкупную стоимость предмета лизинга - 31 093,12 руб. (131 648,67 руб. - 60 000 руб. - 40 555,55 руб.).

По окончании срока действия договора часть первоначальной стоимости станка в размере 2 160 000 руб. (60 000 руб. х 12 мес. х 3 года) будет включена в состав расходов путем начисления амортизации. Оставшуюся часть в размере 1 460 000 руб. (3 620 000 руб. - 2160 000 руб.) лизингополучатель также включает в состав расходов путем начисления амортизации, но в течение 145 месяцев.

Лизингодатель уменьшает свои доходы в виде получаемых платежей на сумму расходов, связанных с приобретением предмета лизинга. Эти расходы признаются в тех отчетных периодах, в которых предусмотрены платежи, и учитываются в сумме, пропорциональной сумме платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Следуя рекомендациям Минфина России, сумма расходов лизингодателя на приобретение и передачу металлообрабатывающего станка в лизинг составит 1 094 000 руб. (914 000 руб. + 180 000 руб.). Значит, ежемесячно свои доходы в размере 111 566,67 руб. лизингодатель может уменьшить на сумму расходов в размере 30 388,89 руб. (1 094 000 руб. : 3 года : 12 мес).

Таким образом, ежемесячная прибыль лизингодателя составит 81 177,78 руб. (111 566,67 руб. - 30 388,89 руб.). За период действия договора лизинга сумма прибыли, полученной лизингодателем, составит 2 922 400,08 руб. (81 177,78 руб. х 3 года х 12 мес).

По окончании срока действия договора лизинга право собственности на станок переходит к лизингополучателю. Доходы от этой операции у лизингодателя будут равны 1 460 000 руб., а расходы составят 3 620 000 рублей. Следовательно, в налоговом учете возникнет убыток в размере 2 160 000 руб.

Минфин России о выкупной
стоимости

Споры вокруг выкупной стоимости лизингового имущества возникли в результате того, что ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве нет точного определения понятия "выкупная стоимость". Ни одним нормативным документом не установлен порядок ее расчета.

Опираясь на Методические рекомендации, мы предположили, что выкупная стоимость предмета лизинга представляет собой остаточную стоимость этого объекта на дату передачи его лизингополучателю.

При чтении писем Минфина России складывается впечатление, что под выкупной стоимостью понимается совсем другая величина. Для финансистов выкупная стоимость - это первоначальная стоимость предмета лизинга. Поэтому во всех случаях, когда договором лизинга предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, в договоре необходимо указывать выкупную стоимость этого имущества (см., например, письмо Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288). И не имеет значения, превышает срок действия договора лизинга период начисления амортизации по лизинговому имуществу или нет.

Если же право собственности на лизинговое имущество по окончании срока действия договора переходит к лизингополучателю, а выкупная стоимость в договоре не указана, она будет определяться как общая сумма лизинговых платежей по договору (см. письма Минфина России от 8 августа 2005 г. N 03-03-01-04/1/174, от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348).

Пример 7. Вернемся к условиям примеров 1 и 4.

Согласно договору лизинга право собственности на металлообрабатывающий станок переходит к 000 "Лизингополучатель" по окончании срока действия договора. Никаких условий о выкупной стоимости предмета лизинга в договоре нет. Поэтому с учетом мнения специалистов Минфина России всю сумму лизинговых платежей (6 848 956 руб.) за минусом НДС (1 044 756 руб.) нужно рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга.

Первый вариант. Так как металлообрабатывающий станок является амортизируемым имуществом, вся сумма лизинговых платежей в размере 5 804 200 руб. включается в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Следовательно, в течение 6 лет организация не имеет права включать в состав прочих расходов ни копейки лизинговых платежей.

Второй вариант. Лизингополучатель сформирует первоначальную стоимость предмета лизинга в налоговом учете - 3 620 000 руб. Что делать в этом случае с выкупной стоимостью и как учитывать лизинговые платежи - не известно. НК РФ не регламентирует подобную ситуацию.

В письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113 Министерство финансов Российской Федерации советует сторонам договора лизинга, в котором не указана выкупная стоимость лизингового имущества, заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

Какой величины должна быть выкупная стоимость имущества, если в период срока действия договора по нему полностью начислена амортизация? На этот вопрос специалисты финансового ведомства однозначного ответа не дают.

Они считают, что выкупная цена предмета лизинга определяется соглашением лизингодателя и лизингополучателя в соответствии с гражданским законодательством РФ и не является предметом ведения законодательства РФ о налогах и сборах (письмо Минфина России от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/4/15), поэтому разъяснять порядок расчета выкупной стоимости официальные органы не обязаны (письмо Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113).

По мнению финансистов, стороны могут определить выкупную стоимость предмета лизинга в размере одного рубля. Однако при этом они намекают на то, что эта цена не соответствует рыночной стоимости лизингового имущества и велика вероятность претензий со стороны налоговых органов на основании ст. 40 НК РФ.

Следовательно, выкупная стоимость должна соответствовать рыночной стоимости имущества на дату перехода права собственности на него к лизингополучателю. Интересно, как можно за несколько лет вперед просчитать рыночную стоимость имущества? Ведь выкупную стоимость нужно указывать при заключении договора лизинга, а рыночная стоимость определяется на момент реализации товара, т.е. на дату перехода права собственности на объект лизинга (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Пример 8. Используем условия предыдущего примера и попробуем применить разъяснения Минфина России.

Предположим, что за 6 лет эксплуатации стоимость станка уменьшилась до 2 180 000 руб., а выкупная стоимость станка (с учетом НДС) была определена сторонами договора лизинга в размере 2 572 400 руб.

Первый вариант. Лизингополучатель ежемесячно включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лизинговый платеж за минусом доли выкупной стоимости, величина которой равна 30 277,78 руб. (2 180 000 руб. : 6 лет : 12 мес). Таким образом, в расходы включается 50 336,11 руб. (95 124,39 руб. - 14 510,5 руб. - 30 277,78 руб.) в течение всего срока действия договора лизинга (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По окончании срока действия договора лизинга металлообрабатывающий станок переходит в собственность 000 "Лизингополучатель". Первоначальная стоимость станка в целях налогового учета составляет 2180 000 руб.; срок полезного использования - 109 мес. (181 мес. - 72 мес); сумма ежемесячной амортизации - 20 000 руб. (2 180 000 руб. : 109 мес).

В составе доходов лизингодателя часть выкупной стоимости, перечисленная в составе лизингового платежа, учитываться не должна (п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому ежемесячно в доходы включается только 50 336,11 руб. Эта сумма уменьшается на амортизационные отчисления в размере 60 000 руб.

Кроме того, лизингодатель может учесть прочие затраты, связанные с приобретением лизингового имущества в размере 1 273 200 руб. (1 093 200 руб. + 180 000 руб.). Эта сумма включается в состав расходов пропорционально сумме лизинговых платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ), т.е. в размере 17 683,33 руб. (1 273 200 руб.: 6 лет : 12 мес.) ежемесячно.

Следовательно, ежемесячный убыток лизингодателя в течение 5 лет будет составлять 27 347,22 руб. (50 336,11 руб. - 60 000 руб. - 17 683,33 руб.).

В первый месяц шестого года прибыль составит 12 652,78 руб. (50 336,11 руб. - 20 000 руб. - 17 683,33 руб.), а в остальные 11 месяцев - 32 652,78 руб. (50 336,11 руб. - 17 683,33 руб.).

Общая сумма убытка, полученного лизингодателем за период действия договора лизинга, составит 1 268 999,84 руб. (-27 347,22 руб. х 12 мес. х 5 лет + 12 652,78 руб. + 32 652,78 руб. х 11 мес).

По окончании договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю. Величина доходов лизингодателя от этой операции составит 2180 000 руб., а величина расходов равна нулю. Следовательно, прибыль от этой операции составит 2 180 000 руб.

Второй вариант. Лизингополучатель формирует первоначальную стоимость предмета лизинга в налоговом учете (3 620 000 руб.). Ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга в состав расходов лизингополучатель включает сумму начисленной амортизации (60 000 руб.). Лизинговый платеж, уменьшенный на сумму амортизационных отчислений и выкупную стоимость предмета лизинга, также включается в состав расходов.

По окончании срока действия договора лизинга первоначальная стоимость металлообрабатывающего станка будет включена в состав расходов путем начисления амортизации.

Что делать в этом случае с выкупной стоимостью - не известно.

Лизинговые платежи, ежемесячно перечисляемые лизингополучателем, за минусом выкупной стоимости лизингового имущества являются доходом лизингодателя. Свои доходы он уменьшает на сумму расходов, связанных с приобретением предмета лизинга. Эти расходы признаются в тех отчетных периодах, в которых предусмотрены лизинговые платежи, и учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Следуя разъяснениям специалистов Минфина России, лизингодатель ежемесячно уменьшает свои доходы в размере 50 336,11 руб. (80 613,89 руб. - 30 277,78 руб.) на сумму расходов в размере 17 683,33 руб. [(1 093 200 руб. + 180 000 руб.) : 6 лет : 12 мес].

Таким образом, ежемесячная прибыль лизингодателя составит 32 652,78 руб. (50 336,11 руб. - 17 683,33 руб.). За период действия договора лизинга сумма прибыли, полученной лизингодателем, составит 2 351 000 руб. (32 652,78 руб. х 6 лет х 12 мес).

По окончании срока действия договора лизинга металлообрабатывающий станок переходит в собственность ООО "Лизингополучатель". Его первоначальная стоимость равна 3 620 000 руб. Лизингодатель включает ее в состав своих расходов. Доходы от передачи права собственности на предмет лизинга - 2 180 000 руб. В результате у лизингодателя возникает убыток, который учитывается при расчете налога на прибыль, в размере 1 440 000 руб.

На чем же основана такая позиция специалистов Минфина России?

Все очень просто. Они считают, что к договору лизинга в полной мере можно применять все положения, связанные с арендой имущества. В частности, если договором аренды не предусмотрен выкуп арендованного имущества, то стороны могут заключить дополнительное соглашение, в котором уточняется порядок зачета ранее выплаченной арендной платы в счет выкупной стоимости имущества (ст. 624 ГК РФ).

Договор аренды, который предусматривает переход права собственности на арендованное имущество, является смешанным договором. В него включаются элементы договора аренды и элементы договора купли-продажи (письмо Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113)*(8). Поэтому необходимо отдельно учитывать доходы и расходы, связанные с арендой имущества, и отдельно - доходы и расходы, связанные с куплей-продажей арендованного имущества. Все это, по мнению финансистов, в полной мере относится к договорам лизинга.

В договоре лизинга необходимо указать лизинговые платежи как плату за владение и пользование имуществом и выкупную стоимость как цену товара, подлежащего перепродаже лизингополучателю.

Именно поэтому специалисты Минфина России запрещают лизингодателю начислять амортизационную премию по лизинговому имуществу, которое по окончании договора лизинга переходит к лизингополучателю. По их мнению, лизинговое имущество - это товар (письмо от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124).

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер 000 "Канада Моторс"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ "О внесении изменений в Закон "О лизинге"".

*(2) Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(3) В статье не будет рассматриваться возвратный лизинг, так как он представляет собой разновидность финансового, когда лизингополучатель выступает в качестве продавца предмета лизинга.

*(4) См. также: Титаева А.В., Ледакова Ю.Н. Лизинг: правовое обеспечение, учет, налогообложение. - М.: Налоговый вестник, 2004.

*(5) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

*(6) Данные варианты учета предмета лизинга будем рассматривать и в следующих примерах.

*(7) При условии, что предмет лизинга числится на балансе лизингодателя.

*(8) Свой вывод финансисты подкрепляют Постановлением Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. N 12102/04.