Услуги консультантов: бухгалтерский и налоговый учет (А.А. Жоголев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2006 г.)

Услуги консультантов: бухгалтерский и налоговый учет

Обращение к специалистам за консультациями в настоящее время считается чуть ли не правилом хорошего тона у преуспевающих бизнесменов. Многие консалтинговые фирмы предлагают свои услуги не только в области бухгалтерского и налогового учета, но и по вопросам права, маркетинговых исследований, подбора и обучения персонала, автоматизации бизнес-процессов. Отметим, что в развитых странах консалтинговые услуги имеют гораздо больший спектр направлений. Очевидно, что и в России рынок консалтинговых услуг будет постепенно расти и можно ждать увеличения как объема и отраслевой специализации, так и качества услуг.

Несмотря на то что практика пользования услугами консультантов существует в нашей стране давно, отношение к их работе далеко не однозначное.

Многие бухгалтеры, работая в одном направлении долгие годы, имея колоссальный опыт и знания в своей узкой области, не доверяют специалистам аудиторских фирм. И вполне справедливо, так как аудиторы-консультанты в силу специфики своей деятельности редко работают по одной отраслевой тематике. Но малейший шаг в сторону и решение руководства фирмы начать новые виды деятельности часто застают опытных бухгалтеров врасплох. В таких ситуациях уже необходимо обращаться за помощью к консультантам.

Некоторые бухгалтеры и руководители недооценивают тот потенциальный эффект, который может быть достигнут от общения с консультантом. Бухгалтер, который давно работает на одном участке или в одной отрасли, достаточно консервативен в своих профессиональных взглядах и может упустить из виду некоторые изменения бухгалтерского и налогового законодательства. Поэтому в учете своей фирмы он может не увидеть какую-то ошибку или проблему. А вот консультант, взглянув со стороны, не только сразу обнаружит проблему, но и предложит пути ее решения.

Как показывает практика, большинство опытных бухгалтеров предпочитают все же обращаться к консультантам за помощью по ключевым вопросам, даже зная ответы на эти вопросы. Множество точек зрения различных специалистов, а также знание позиции налоговых органов в итоге приводят к принятию взвешенного решения.

Бухгалтерский учет затрат на услуги консультантов

Итак, руководство фирмы приняло решение обратиться за консультацией к специалистам. Договор заключен, услуга оказана. Есть акт об оказании услуги, все необходимые реквизиты первичного документа в акте присутствуют. Как же отразить консультационную услугу в бухгалтерском учете ее заказчика?

Это зависит от того, к чему имеет отношение услуга: либо она связана с приобретением активов, либо она привязана к деятельности организации в целом (например, по вопросам трудового законодательства или маркетинговых исследований).

Согласно п. 5 ПБУ 10/99*(1) "расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг".

Пример 1. Строительная организация направила своих сотрудников на семинар, посвященный вопросам составления смет и ценообразования в строительстве. Стоимость участия в семинаре составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. По окончании семинара получен акт об оказании консультационных услуг.

В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Д 20 - К 60 - 50 000 руб. - отражены консультационные услуги по акту;

Д 19 - К 60 - 9000 руб. - выделен НДС;

Д 68 - К 19 - 9000 руб. - принят к вычету НДС;

Д 60 - К 51 - 59 000 руб. - оплачено участие в семинаре.

На основании п. 6 ПБУ 5/01*(2) фактической себестоимостью материально-производственных запасов (МПЗ), полученных за плату, признается сумма фактических затрат налогоплательщика на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К таким затратам относятся в том числе и суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ.

Пример 2. Организация автосервиса приобрела импортные запчасти, предварительно получив консультации по их качеству в специализированном автосервисе. Стоимость консультаций - 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Стоимость автозапчастей - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Автозапчасти и консультации оплачены. Автозапчасти списаны на затраты. Учет ведется без использования счетов 15 и 16.

В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Д 10 - К 60 - 5000 руб. - отражены затраты на консультации по акту;

Д 19 - К 60 - 900 руб. - выделен НДС;

Д 68 - К 19 - 900 руб. - принят к вычету НДС;

Д 10 - К 60 - 100 000 руб. - приобретены автозапчасти по накладной;

Д 19 - К 60 - 18 000 руб. - выделен НДС;

Д 68 - К 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС;

Д 60 - К 51 - 123 900 руб. - оплачены автозапчасти и консультации;

Д 20 - К 10 - 105 000 руб. - списаны на затраты автозапчасти.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных за плату, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01*(3) признается сумма фактических затрат налогоплательщика на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Такими фактическими затратами являются в том числе и суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.

Пример З. Организация купила станок для основной производственной деятельности по цене 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Предварительно по приобретению станка были получены консультации на сумму 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Станок и консультации оплачены. Станок введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Д 08 - К 60 - 10 000 руб. - отражены консультации по акту;

Д 19 - К 60 - 1800 руб. - выделен НДС;

Д 08 - К 60 - 200 000 руб. - приобретен станок по накладной;

Д 19 - К 60 - 36 000 руб. - выделен НДС;

Д 01 - К 08 - 210 000 руб. - введен в эксплуатацию станок;

Д 68 - К 19 - 37 800 руб. - принят к вычету НДС;

Д 60 - К 51 - 11 800 руб. - оплачены консультации;

Д 60 - К 51 - 236 000 руб. - оплачен станок.

Нематериальные активы (НМА), полученные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими расходами на приобретение НМА могут быть в том числе и суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением активов (п. 6 ПБУ 14/2000*(4)).

Пример 4. Организация приобрела исключительные права на программное обеспечение для бухгалтерии по цене 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Предварительно по данной программе у специализированной фирмы были получены консультации на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Регистрация исключительного права на программное обеспечение стоит 3000 руб. Исключительное право оплачено, оплачены консультации и регистрация права. Объект НМА введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации были сделаны проводки:

Д 08 - К 60 - 20 000 руб. - отражены консультации по акту;

Д 19 - К 60 - 3600 руб. - выделен НДС;

Д 08 - К 60 - 100 000 руб. - приобретены исключительные права;

Д 19 - К 60 - 18 000 руб. - выделен НДС;

Д 08 - К 60 - 3000 руб. - отражена регистрация исключительного права;

Д 04 - К 08 - 123 000 руб. - введен в эксплуатацию объект НМА;

Д 68 - К 19 - 21 600 руб. - принят к вычету НДС;

Д 60 - К 51 - 23 600 руб. - оплачены консультации;

Д 60 - К 51 - 118 000 руб. - оплачены исключительные права;

Д 60 - К 51 - 3000 руб. - оплачена регистрация.

В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02*(5) первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

В данном случае к фактическим затратам относятся и суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения.

Пример 5. Организация планирует приобрести корпоративные ценные бумаги (акции). Предварительно по данному вопросу была проведена консультация со специализированной фирмой. Сумма консультации - 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. В дальнейшем было принято решение не приобретать ценные бумаги.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

в момент получения консультации Д 58 - К 60 - 15 000 руб. - отражена консультация;

Д 19 - К 60 - 2700 руб. - выделен НДС;

после отказа от приобретения акций Д 91 - К 58 - 15 000 руб. - включены в состав операционных расходы на проведение консультации. Вычет НДС в данном случае невозможен, так как консультация не использовалась в деятельности, облагаемой НДС.

Согласно п. 19 и 20 ПБУ 15/01*(6) дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг. Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных заемных обязательств.

Пример 6. Организация получила заем в сумме 2 000 000 руб. на 20 месяцев, предварительно проконсультировавшись по этому займу у специализированной фирмы. Стоимость консультации составила 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Согласно учетной политике дополнительные затраты организация предварительно учитывает как дебиторскую задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения займа*(7).

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

в момент получения консультации Д 60 - К 51 - 11 800 руб. - отражена дебиторская задолженность;

в момент получения займа

Д 51 - К 67 - 2 000 000 руб. - получен заем;

ежемесячно в течение 20 месяцев

Д 91 - К 60 - 500 руб. - включена часть дополнительных затрат в состав операционных расходов;

Д 19 - К 60 - 90 руб. - выделен НДС;

Д 68 - К 19 - 90 руб. - принят к вычету НДС (при условии использования займа в деятельности, облагаемой НДС).

Налоговый учет затрат на услуги консультантов

Подпункты 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затраты на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Однако расходы на услуги консультантов могут быть также включены в первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ) и материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Конечно, при условии, что эти услуги непосредственно связаны с приобретением названных активов.

Как быть в данной ситуации? Пункт 4 ст. 252 НК РФ дает следующий ответ на этот вопрос. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Иными словами, в данной ситуации есть возможность выбрать наиболее подходящий вариант учета, предварительно закрепив его в учетной политике. Но следует иметь в виду, что различия в бухгалтерском и налоговом учете расходов на консультации приводят к образованию отложенных налоговых обязательств. Значит, в этом случае необходимо применять ПБУ 19/02.

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 3. Предположим, что согласно учетной политике организация в налоговом учете не включает затраты на консультационные услуги в первоначальную стоимость основного средства, а в полном объеме учитывает их в составе прочих расходов отчетного периода на дату составления акта. Следовательно, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства составит 210 000 руб., а в налоговом - 200 000 руб. Предположим, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете срок службы станка равен 50 месяцам, метод начисления амортизации - линейный.

В бухгалтерском учете организации дополнительно делаются проводки:

на дату составления акта об оказании консультационных услуг

Д 68 - К 77 - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство;

ежемесячно в течение срока службы станка Д 77 - К 68 - 48 руб. (2400 руб.: 50 мес.) - списана часть отложенного налогового обязательства.

Оспаривать принятие консультационных услуг в целях налога на прибыль - давняя традиция налоговых органов. Главное внимание уделяется проверке экономической обоснованности этих услуг. Основными проблемными вопросами могут быть следующие:

- соответствуют ли консультации виду деятельности организации;

- привели ли они к получению прибыли или дохода;

- правильно ли составлены акты об оказании услуг;

- существует ли документация (помимо актов), отражающая содержание и результаты оказанных услуг;

- не завышена ли стоимость оказанных услуг;

- возможно ли было избежать привлечения сторонних консультантов при наличии в штате организации квалифицированных специалистов соответствующего профиля.

Каждый из этих вопросов неоднократно являлся предметом судебных споров. При принятии решения в пользу налоговой инспекции результатом было не только исключение затрат из расходов по налогу на прибыль со всеми вытекающими последствиями в виде взыскания недоимок и штрафов, но и запрет на вычет НДС в части этих расходов, так как одним из условий вычета НДС всегда являлось принятие расходов к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Арбитражная практика по этим вопросам достаточно противоречива. Имеются решения в пользу как налогоплательщиков, так и налоговых органов (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14 июля 2005 г. по делу N А11-9658/2004-К2-Е-6262 и от 19 декабря 2005 г. по делу N А28-4833/2005-137/18, ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. по делу N А05-12199/03-10, ФАС Поволжского округа от 12 апреля 2005 г. по делу N А65-16820/2004-СА1-19 и от 27 сентября 2005 г. по делу N А55-5732/2005-31, ФАС Московского округа от 26 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/9339-05).

Среди специалистов нередко можно услышать и негативные отзывы о качестве работы консультантов. Можно ли заставить их отвечать за результаты своей деятельности? Для ответа на данный вопрос обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или провести определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Статья 783 ГК РФ указывает, что к договору возмездного оказания услуг могут применяться общие положения о подряде. В статье 723 ГК РФ речь идет как раз об ответственности исполнителя за ненадлежащее качество работы. Заказчику предлагается по своему выбору требовать от исполнителя:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда это право предусмотрено в договоре.

Кроме того, в п. 1 ст. 393 ГК РФ говорится, что должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

Если организация воспользовалась устным советом консультанта и в результате получила недоимку по налогу либо штрафные санкции, то доказать вину исполнителя проблематично. Даже если консультация или ответ на вопрос получены в письменном виде, то это всего лишь точка зрения специалиста, и организация не обязана следовать ей. Точка зрения налоговой инспекции может отличаться от выраженной консультантом, и консультант в этом не виноват. Сложно будет доказать причинно-следственную связь между неправильным ответом консультанта и санкциями, наложенными на фирму. В конечном счете задача консультанта заключается в том, чтобы привести свои аргументы в пользу позиции фирмы, если она решит судиться с инспекцией.

Следует иметь в виду, что все замечания по качеству оказания консультационных услуг необходимо приводить в акте, подписываемом сторонами.

В заключение отметим, что, приняв решение воспользоваться услугами консультантов, организация должна, во-первых, убедиться в положительной репутации выбранной фирмы, во-вторых, позаботиться о том, чтобы консультанты несли гражданско-правовую ответственность за качество своей работы, и, в-третьих, обратить внимание на грамотное документальное оформление проделанной работы. Только при соблюдении этих условий можно рассчитывать на квалифицированную помощь и отсутствие претензий со стороны налоговых органов.

А.А. Жоголев,

преподаватель Московского государственного университета

приборостроения и информатики, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

*(7) Учет процентов по займу в примере не рассматривается.