Письмо мертвого налогоплательщика (А.О. Гладченко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2004 г.)

Письмо мертвого налогоплательщика

                                    Если правда оно, ну хотя бы на треть,

                                    Остается одно - только  лечь помереть

                                                            В.С. Высоцкий

Конституционный суд Российской Федерации за последние четыре месяца представил широкой публике результаты своего творчества в виде определений, касающихся налоговых правоотношений.

Условно все эти произведения можно классифицировать как "Абсурд", "Большой абсурд" и продолжение- "Большой абсурд-2".

Просто "Абсурд" заключается в выводах относительно наличия налоговой обязанности по уплате НДС при получении налогоплательщиком авансовых платежей в счет предстоящей реализации товаров, работ, услуг (Определение КС РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О). Налоговый кодекс Российской Федерации в данном вопросе содержит противоречие. С одной стороны, авансовые платежи включаются в налоговую базу в соответствии со ст. 162 НК РФ, а с другой - они не являются объектом налогообложения, поскольку не упомянуты в ст. 146 НК РФ. Следует добавить, что перечень объектов налогообложения, установленных в ст. 146 НК РФ, закрытый, и следовательно, не подлежит расширительному толкованию.

Арбитражная практика сложилась в пользу представителей налоговых органов, и лишь некоторые суды*(1) вняли аргументам налогоплательщиков. Основной из этих аргументов, известный каждому студенту третьего курса профильного вуза, гласит, что налоговая обязанность может возникнуть лишь при наличии некоторых факторов. К ним относятся: сам налогоплательщик, объект налогообложения, методика расчета налоговой базы, налоговая ставка, срок и порядок уплаты налога. Кроме того, необходимо не только наличие этих факторов, но и их ранжирование по степени значимости.

Из всех перечисленных факторов в данной ситуации не хватает одного из главных - объекта налогообложения. Напрашивается вывод: раз нет объекта, то и не из чего рассчитывать налоговую базу.

В Определении N 147-О сказано: "...обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств... и при условии, что в момент возникновения налоговых правоотношений объект налогообложения был должным образом определен в законе...".

Рассуждения Суда вроде бы логичны - налоговая обязанность возникает при условии, что объект налогообложения должным образом определен в законе. Объект и определен должным образом, но в него не включаются полученные авансы. Вывод Суда парадоксален: авансовые платежи есть объект обложения НДС.

Иными словами, лошадь запрягли позади телеги, бывает дым без огня, возможно следствие без причины, а налогом облагается то, что не является объектом налогообложения.

"Большой абсурд" представляет собой Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О (при особом мнении судьи А.Л. Кононова).

Оказывается, актив (имущество) у организации только тогда становится активом и учитывается на балансе, когда налогоплательщик понес "реальные затраты" (ноу-хау конституционных судей), т.е. оплатил приобретенное имущество. Если же реальных расходов не было, значит, актив не существует, так как не имеет денежного выражения. Следовательно, проводя операцию мены (зачет встречных требований), налогоплательщик передает другой стороне воздух и не имеет права вычесть "входной" НДС.

Конгениально! Все мировое бухгалтерское сообщество (видимо, по скудоумию) применяет метод признания доходов и расходов, который называется "метод начисления". Его сущность заключается в том, что независимо от факта оплаты, если актив (имущество) переходит в собственность лица, оно учитывает этот актив на балансе по договорной цене, а также отражает в балансе в виде кредиторской задолженности свой долг.

После вынесения судейского вердикта получается, что: до погашения кредиторской задолженности перед поставщиком имущество - это не имущество, а неизвестная бухгалтерской и юридической науке некая субстанция; передача имущества в рамках гражданского права - это не передача, так как нельзя передать то, чего не существует в природе; при расчетах с поставщиками не денежными средствами, а вот этой субстанцией не происходит погашения кредиторской задолженности, которая включает в себя "входящий" НДС. Следовательно, "входящий" НДС не вычитается.

Кроме того, судьи заодно высказали свое мнение по вопросу, который им никто и не задавал. На их взгляд, если налогоплательщик расплачивается с поставщиками денежными средствами, полученными по договору займа, то "...реальность затрат возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату займа". Нет реальности - нет затрат - нет вычета.

Посмотрим, что выходит на практике. Организация собирается закупить дорогостоящее оборудование, а собственных оборотных средств не хватает. Тогда она выпускает облигации со сроком погашения через 10 лет, покупает оборудование, через 10 лет гасит облигации, через 10 лет вычитает НДС.

В этом нет не только никакой логики, но и правовых оснований.

"Жизненная" логика диктует следующее. Я покупаю товар за 100 руб. плюс НДС 18 руб. Собственных денег для оплаты у меня нет, и я беру в банке кредит 118 руб., плачу поставщику 118 руб., при этом принимаю к вычету НДС - 18 руб. Что получает бюджет? Бюджет получает 18 руб. с моего поставщика и при этом возмещает мне 18 руб. Это абсолютно зеркальное отражение движения налога. Какая разница бюджету, налоговому органу, Конституционному Суду Российской Федерации, чьими деньгами я расплачиваюсь с поставщиком - собственными или заемными? Ведь и НДС в бюджет в конечном итоге перечисляется из заемных средств.

Если считать, что затраты и расходы - одно и то же, ответ найдем в нормативных документах по бухгалтерскому учету. В соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Поступление и выбытие денег по договорам кредита и займа - это движение капитала, но не затраты и не расходы. Возвращенный займодавцу заем не включается в себестоимость продукции и не является затратами организации.

Идем дальше. Следуя логике конституционных судей (за исключением судьи, выразившего особое мнение), если организация получает денежные средства безвозмездно ("то есть даром"), за счет них погашает свою кредиторскую задолженность, включающую НДС, налог также нельзя предъявить к вычету. Поскольку деньги "упали сверху" и никаких затрат организация не понесла, налог к вычету не принимается. Типичная ситуация, когда дочерняя организация получает финансовую помощь от материнской, от своих учредителей или в качестве вклада в уставный капитал.

Приведем еще один пример. Организация получила аванс от покупателя в счет будущей поставки собственной продукции и этими деньгами расплатилась со своим поставщиком. НДС к вычету не берется, так как аванс - это тоже не затраты, его можно вычесть только после исполнения договора поставки. Если вдруг будет сорван договор поставки и возвращен аванс, то сумма НДС вообще никогда не примут к вычету, поскольку никаких "реальных затрат" нет.

Вывод: с сегодняшнего дня нужно делить денежные знаки, находящиеся в кассе и на расчетном счете, на те, которые получены по уже исполненным договорам, предметом которых является реализация товаров, работ, услуг ("хорошие деньги"), и все прочие деньги.

Смешно?! Именно для развлечения налогоплательщиков существует Конституционный Суд в Российской Федерации?

Как известно, строгость российских законов компенсируется их неисполнением, иначе после всего вышесказанного остается одно - только лечь и умереть.

P.S. Дело "Большой абсурд-2" (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О) является частным случаем Определения КСРФ N 169-О, так как в нем рассматривается ситуация с договором займа, который "оформлен" векселем организации, и расчеты с займодавцем не произведены.

А.О. Гладченко,

аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2002 г. по делу N А65-17805/2001-СА3-9к (знаменитое дело ОАО "КамАЗ"), которое, однако, было затем отменено Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 19 августа 2003 г. N 12359/02.