Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2009 г. N 19АП-857/09

31 марта 2009 г.

Дело N А08-2333/08-9

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 31 марта 2009 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей: Скрынникова В.А.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Бутыриной Е.А,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду на решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.12.2008 г. (судья Вертопрахова Л.А.), принятое по заявлению Индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Локтевой Алены Александровны к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду о признании частично недействительным решения N 40 от 10.04.2008 г.

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Панкина К.А., представителя по доверенности N 3 от 31.12.2008г.; Пальчиковой Т.В., представителя по доверенности N 5 от 31.12.2008г.,

от налогового органа: Воронина В.А., старшего госналогинспектора по доверенности N 18 от 10.03.09г.; Зеркаль С.А., главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 46 от 10.12.2007г.

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Локтева Алена Александровна (далее - Предприниматель Локтева, Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 40 от 10.04.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом уточнений) в редакции решения управления ФНС России по Белгородской области N131 от 27.06.2008г.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 31.12.2008 г. заявленные требования предпринимателя Локтевой удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с решением суда, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой (дополнения к апелляционной жалобе от 05.03.2009г.) на состоявшийся судебный акт, в которой просит решение суда области отменить и принять новый судебный акт.

Как следует из апелляционной жалобы, налоговый орган не согласен с выводом суда о том, что нормы налогового законодательства не предусматривают возможности определения каких-либо пропорций при исчислении НДФЛ и ЕСН.

Также налоговый орган утверждает, что, делая вывод о неправомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, судом первой инстанции не дана оценка тому факту, что уплаченные платежи использовались Предпринимателем не для погашения задолженности по НДФЛ (налоговый агент), а для погашения задолженности по НДФЛ уплачиваемого физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП.

Помимо этого, Инспекция считает необоснованным вывод суда о неправомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ.

Кроме того, Инспекция в представленном дополнении к апелляционной жалобе ссылается на несоответствие действительности довода Предпринимателя о ведении им раздельного учета материальных расходов прямым методом и вывода суда о том, что налоговый орган не опроверг данного утверждения.

Из дополнения к апелляционной жалобе также следует, что при вынесении решения в пользу налогоплательщика по вопросам о правомерном включении Предпринимателем в состав расходов уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности процентов за пользование банковским кредитом, расходов по раскредитовке вагонов, оплаты услуг банка, судом первой инстанции не было учтено, что понесенные Предпринимателем расходы были связаны как с оптовой, так и с розничной деятельностью налогоплательщика, в связи с чем, налоговый орган полагает, что данные расходы должны были распределяться пропорционально удельному весу доходов от каждого вида деятельности в общей сумме доходов Предпринимателя.

Предприниматель с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает обжалуемое решение суда законным и обоснованным, просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, апелляционная коллегия считает, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя Локтевой по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе, налога на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, налога на добавленную стоимость, единого социального налога за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006 г.; налога ан доходы физических лиц с доходов, облагаемых по ставке, установленной п.1 ст. 224 НК РФ за период с 01.01.2004г. по 31.08.2007г.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 14-11/86дсп от 25.12.2007 г., на основании которого вынесено решение N 40 от 10.04.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением (с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Белгородской области N 131 от 27.06.2008г.) Предприниматель, в том числе, привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДФЛ в сумме 131 257 руб., НДС в сумме 311 126, 80 руб., ЕСН в сумме 22 514 руб.; предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, подлежащего перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 17 587, 40 руб.; предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов (книги доходов и расходов за 2004-2006 г.г.).

Кроме того, Предпринимателю предложено уплатить налог на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей в сумме 1 099 971руб., пени в сумме 463 716, 43 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 2 160 157 руб., пени в сумме 813 613, 97 руб.; единый социальный налог в сумме 191 773 руб., пени в сумме 51 179, 62 руб.; налог на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 87 937 руб., пени в сумме 30 682, 85 руб.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, единого социального налога, а также пени и привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налогов послужило то обстоятельство, что Предпринимателем Локтевой неверно определены суммы налоговых вычетов по НДС, профессиональные налоговые вычеты при исчислении НДФЛ и ЕСН, в виду отсутствия раздельного учета при осуществлении розничной и оптовой торговли, и неверного расчета удельного веса (в процентах) доходов, полученных от оптовой торговли в общем объеме полученных доходов.

В оспариваемом решении Инспекция указывает на то, что поскольку ведение раздельного учета Предпринимателем в проверяемом периоде осуществлялось с нарушением требований п.1 ст.272 НК РФ, определение удельного веса доходов, полученных налогоплательщиком от оптовой торговли в общем объеме полученных доходов должно осуществляться пропорционально, в соответствии с п.1 ст. 272, п.4 ст.170 НК РФ.

При этом, Инспекция полагает, что осуществляя расчет налоговых вычетов как по НДС так и по НДФЛ и ЕСН, при определении пропорции для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость.

Однако, в нарушение норм п. 1 ст. 272, п.4 ст.170 НК РФ, расчет удельного веса (в процентах) доходов, полученных от оптовой торговли в общем объеме полученных доходов, Предпринимателем производился из расчета валовой выручки, полученной от оптовой торговли, включающей налог на добавленную стоимость.

Таким образом, установленные в ходе проведенной выездной налоговой проверки вышеприведенные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что налогоплательщиком определен не удельный вес доходов от оптовой торговли в суммарном объеме всех доходов, а удельный вес валовой выручки (включая НДС) в общем объеме выручки, следствием чего явилось завышение процентной доли дохода от оптовой торговли в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика и соответственно, процентной доли расходов по этому виду деятельности.

Кроме того, как считает Инспекция, при расчете доли выручки, полученной от оптовой торговли, включенная в выручку от оптовой торговли сумма НДС завышает эту долю и соответственно увеличивает сумму налоговых вычетов по НДС. При этом, как следует из акта выездной налоговой проверки и решения по нему, налоговым органом не ставится под сомнение соблюдение налогоплательщиком указанного общего порядка применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Позиция налогового органа связана с применением нормы пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, определяющей порядок предъявления налога к вычету при осуществлении налогоплательщиком видов деятельности, подлежащих и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Так, процент доли дохода от оптовой торговли в суммарном объеме всех доходов по данным налогоплательщика за 2004 год составил 57,66%, за 2005 год - 65,07%, по данным проверки установлен удельный вес доходов от оптовой торговли за 2004 г. - 49,24%, за 2005 год - 60,89% (приложение к акту N 5, т.1 л.д. 65, 66).

Помимо этого, по результатам проведенной проверки, Инспекция пришла к выводу о том, что Предприниматель Локтева в нарушение п.1 ст. 272 НК РФ неправомерно включила в состав расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности: проценты за пользование банковским кредитом по ставке рефинансирования (453 750руб.), расходы по раскредитовке вагонов (48 923руб.), по услугам банка (109848руб), в полном объеме без учета того обстоятельства, что расходы относятся как к деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, так и к деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, т.к. товар, закупленный на заемные средства по кредитным договорам, а также доставленный железнодорожным транспортом отпускался с оптовых складов, как в розничную, так и оптовую торговлю. При этом была применена пропорция, определенная налоговым органом (49,24%).

Исходя из изложенного, налоговым органом налогоплательщику доначислен налог на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей в сумме 1 099 971руб., налог на добавленную стоимость в сумме 2 160 157 руб., единый социальный налог в сумме 191 773 руб., а также соответствующие пени и штрафы.

Признавая недействительным решение Инспекции в указанной части, арбитражный суд исходил из того, что налоговым органом не опровергнуто ведение Предпринимателем раздельного учета при осуществлении двух видов деятельности.

Данная позиция суда первой инстанции представляется апелляционной коллегии правильной.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Предприниматель Локтева в проверяемом периоде осуществляла два вида деятельности, относящихся к разным режимам налогообложения, а именно: оптовую и розничную реализацию товара - строительные материалы. По операциям по оптовой реализации товаров Предприниматель являлся плательщиком налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога, по операциям по реализации товара в розницу - плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Таким образом, Предприниматель Локтева, осуществляя наряду с деятельностью, подпадающей под действие единого налога на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, является плательщиком налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В п. 1 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом приведенных положений.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций".

Исходя из пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, индивидуальные предприниматели являются плательщиками единого социального налога.

В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль организации соответствующими статьями главы 25 Налогового Кодекса.

В соответствии с п.9 ст.274 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом, расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Из содержания указанных положений следует, что применение пропорционального метода определения расходов обусловлено невозможностью их разделения, то есть невозможностью определения, какие конкретно расходы налогоплательщика произведены в связи с осуществлением операций, облагаемых по общеустановленной системе налогообложения, а какие в связи с осуществлением деятельности, облагаемой ЕНВД.

Пунктом 4, 7 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанного в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ и утвержденного Приказом от 13.08.2002 г. Министерства финансов РФ N 86н, Министерства РФ по налогам и сборам N БГ-3-04/430 установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Таким образом, из анализа приведенных правовых норм следует, что предприниматель Локтева, осуществляя деятельность по оптовой и розничной торговле, обязана обеспечить ведение раздельного учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Вместе с тем Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, регулирующих порядок и методику ведения раздельного учета, следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно избрать порядок ведения раздельного учета.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что приказами N 03 от 29.01.2004г. об учетной политике на 2004 г., N24 от 01.12.2004г. об учетной политике на 2005 г., N47 от 20.12.2005г. об учетной политике на 2006 г. (т.2 л.д. 63-74) Предпринимателем Локтевой установлен порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Так, в пункте 2.1 общих положений учетной политики, утвержденной Предпринимателем на 2004-2006г.г., закреплен критерий:

"Все приобретаемые товары (работы, услуги) делятся на три группы: -предназначенные для осуществления облагаемых НДС операций (для оптовой торговли);

-предназначенные для осуществления деятельности, переведенной на ЕНВД (для розничной торговли);

-предназначенные для обеспечения хозяйственной деятельности организации в целом, которые нельзя однозначно отнести к какому-то одному виду деятельности.

По товарам (работам, услугам) первой группы входной НДС принимается к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке.

По товарам (работам, услугам) второй группы входной НДС к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг).

По товарам (работам, услугам) третьей группы по окончании каждого налогового периода делается расчет пропорции. Часть входного НДС, относящаяся к облагаемой НДС деятельности, принимается к вычету, оставшаяся часть - включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Расчет пропорции осуществляется исключительно в отношении товаров (работ, услуг) третьей группы. Для расчета пропорции используется показатель покупной цены.

В пункте 3.2. закреплен следующий критерий: списание в расходы не делимых затрат (транспорт, арендная плата, хозяйственные расходы и пр.) осуществляется пропорционально доле выручки от реализации облагаемых и необлагаемых НДС товаров в общем объеме реализации товаров.

В подтверждение указанных обстоятельств в материалы дела Предпринимателем представлены: налоговые декларации (т.3 л.д. 1-138, т.4 л.д. 20-68, т.6 л.д.9-18, 51-54, 95-114 др.), книги покупок (приложение к делу N 24-26), накладные на внутреннее перемещение магазинов "Стройбаза", "Пластпромстрой", "Елисеевский" (приложение к делу 9-22), накладные на реализацию в розницу (приложение к делу N 27-48), а также частично восстановленные книги учета доходов и расходов (приложение к делу N 1-8) и др.

Тот факт, что Предпринимателем в ходе проверки не были представлены книги доходов и расходов, не препятствует ему представить их в судебное заседание.

В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001г. N 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006г. N 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

Доказательств недостоверности предъявленных Предпринимателем документов Инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налогоплательщик фактически вел раздельный учет прямым методом.

При этом, Предприниматель также сослался на то, что реализация товаров через магазины осуществляется только в розницу, товар завозился по заявкам сразу в магазины, реализация оптом осуществлялась только через склады, что подтверждается первичными бухгалтерскими документами. Указанные обстоятельства, по мнению Предпринимателя также свидетельствуют о том, что Предпринимателем фактически осуществлялось ведение раздельного учета.

Следовательно, в рассматриваемом случае, у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления ЕСН, НДФЛ, суммы, которых рассчитаны Инспекцией пропорциональным методом.

Данный метод при расчете НДФЛ и ЕСН может быть применен только в случае невозможности отнесения тех или иных расходов непосредственно к видам деятельности, подлежащим налогообложения по различным системам налогообложения.

Однако обстоятельства, связанные с возможностью разделения расходов предпринимателя по соответствующим видам деятельности Инспекцией в ходе проверки не исследовались. Ссылок на конкретные первичные документы, исходя из которых, Инспекция пришла к выводу о нарушении Предпринимателем требований ст.272 НК РФ, а также обоснованность применения именно данной нормы налогового законодательства ни акт налоговой проверки, ни решение Инспекции не содержит. Равно как и не содержит решение Инспекции ссылок на конкретные обстоятельства и документы, исходя из которых, Инспекция пришла к выводу о ненадлежащем ведении Предпринимателем раздельного учета.

Следовательно, порядок определения налоговых обязательств Предпринимателя, отраженный в решении Инспекции, не соответствует положениям ст.ст.221, 231, 274 Налогового кодекса РФ, что в свою очередь свидетельствует о незаконности доначислений налогов, пени и штрафа, определенных Инспекцией без учета указанных требований налогового законодательства.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции также обоснованно указал, что согласно ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки. Согласно п.1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@ каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Согласно п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Как установлено судом первой инстанции в акте проверки, имеющемся в материалах дела, отсутствует указание на отсутствие раздельного учета и на непредставление книг учета доходов и расходов за проверяемый период. Более того, на листах 5, 6, 8, 10, 13 акта проверки указано, что нарушения установлены проверяющими при проверке первичных документов, в том числе книги учета доходов и расходов.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтено, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представители налогового органа пояснили суду, что проверка первичных документов в полном объеме не производилась из-за их большого объема.

Следовательно, вывод решения Инспекции, а также ее доводы в обоснование законности принятого решения о нарушении порядка ведения предпринимателя раздельного учета, а также о его отсутствии ( стр.17, 19 решения Инспекции) не основан на материалах проверки.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что приобретенный налогоплательщиком товар у поставщиков ООО "Юнис Маркет", ООО "Полимерстрой" впоследствии на основании накладных на внутреннее перемещение товара N 396 от 29.12.2004г., N 9832 от 29.12.2004г., N 9827 от 29.12.2004г., N 9832 от 29.12.2004г. был оприходован в розничные магазины "Елисеевский" и "Пластпромстрой" сами по себе не свидетельствуют об отсутствии у Предпринимателя Локтевой раздельного учета.

Ссылаясь, в апелляционной жалобе на указанные обстоятельства, налоговый орган не представил ни суду первой инстанции, ни суду апелляционной инстанции конкретных расчетов и расшифровок сумм, приходящихся по данным накладным на оптовую и розничную торговлю. Кроме того, с учетом характера деятельности предпринимателя и объемов приобретаемой и реализуемой продукции, факт совпадения в товарных накладных и накладных на внутреннее перемещение товара наименования товара и его объемов не свидетельствует о том, что по данным документам расходы по спорному товару были учтены при исчислении ЕСН, НДФЛ, а товар фактически был реализован в розницу.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ , изложенной в постановлении от 14.07.2005 г. N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

В обжалуемом ненормативном акте отсутствуют указания на обстоятельства, приведенные в апелляционной жалобе. При этом, исходя из обстоятельств дела, по мнению суда апелляционной инстанции, у Инспекции в ходе выездной налоговой проверки имелась возможность исследовать обстоятельства, связанные с ведением раздельного учета, определить налоговые обязательства налогоплательщика с учетом возможности либо невозможности разделения конкретных расходов Предпринимателя по видам деятельности, облагаемым по различным системам налогообложения и отразить данные обстоятельства в итоговом решении.

Кроме того, Инспекцией также не проверен довод Предпринимателя, о том, что реализация товаров через магазины осуществляется только в розницу, товар завозился по заявкам сразу в магазины, реализация оптом осуществлялась только через склады, что подтверждается первичными бухгалтерскими документами, что на реализации товаров оптом и в розницу работают разные люди.

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение по не полностью выясненным обстоятельствам, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа.

Кроме того, учитывая изложенное, апелляционная коллегия считает необоснованными приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе доводы о неправомерном включении Предпринимателем Локтевой в состав расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности: процентов за пользование банковским кредитом по ставке рефинансирования (453 750руб.), расходы по раскредитовке вагонов (48 923руб.), по услугам банка (109 848руб).

Из оспариваемого решения и дополнений к апелляционной жалобе следует, что позиция налогового органа заключается в том, что указанные расходы налогоплательщика не могут в полном объеме относиться к деятельности по осуществлению оптовой торговли, поскольку данные расходы относятся как к деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, так и к деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход.

Вместе с тем, как верно отмечено судом первой инстанции, данное утверждение налогового органа не подкреплено подробным анализом количественных показателей, свидетельствующих о том, что средства были использованы на товар, который отпускался и в розничную торговую сеть и оптом.

Более того, не дана оценка доводу Предпринимателя, что кредиты были взяты для закупки строительных материалов для дальнейшей реализации только оптом, что расчеты с железной дорогой произведены за товар (фанера), реализованной только оптом, и что в 2004 г. осуществлялись безналичные расчеты, связанные с оптовой деятельностью налогоплательщика, что договор инкассации денежной наличности был заключен на 2005 г., в связи с чем, все затраты были включены в состав профессиональных налоговых вычетов в полной сумме.

В доказательство своих доводов предпринимателем представлены кредитные договоры с ОАО "Северинвестбанк", с ОАО ВТБ, договор с ОАО "Российские железные дороги", накладные, платежные документы и др. ( т.5, л.д.81-94, 104, 116, 128, т.6 л.д.20, 55-78, 88 и др.), которые также не были предметом исследования при проверке.

Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Доходом в соответствии со статьей 41 Налогового кодекса РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.

Таким образом, применение специальной нормы о пропорционально определении НДС, подлежащего вычету, относиться к тем ситуациям, когда при раздельном учете затруднительно определить, какая именно часть продукции используется для производства и реализации той или иной продукции. Указанная правовая позиция отражена в постановлении ФАС Центрального округа от 22.08.2006 г. по делу N А09-1974/06-12.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам вообще не подлежит вычету.

Как указано выше, материалами дела подтверждается факт ведения Предпринимателем раздельного учета. При этом, с учетом порядка ведения данного учета, Инспекцией не представлено доказательств того, что в спорные периоды в состав налоговых вычетов, заявленных Предпринимателем, были включены суммы НДС по товарам, которые не были использованы им для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Доначисление налога произведено Инспекцией без учета всех имеющихся у налогоплательщика первичных документов.

Определение Инспекцией пропорциональным методом сумм налога, подлежащих вычету Предпринимателем, без учета возможности определения приобретенных товаров, работ услуг, как используемых только для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, также не основано на положениях п.4 ст.170 НК РФ.

В связи с указанным, а также с учетом выводов суда относительно ведения Предпринимателем раздельного учета, несоответствия решения Инспекции материалам проверки и несоответствия примененного Инспекцией в ходе проверки метода и порядка определения налоговых обязательств Предпринимателя положениям налогового законодательства, в том числе п.4 ст.170 НК РФ, доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что учет налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками товаров, велся Предпринимателем в единых книгах покупок без разделения на поставщиков, товары от которых использовались в дальнейшем при реализации товаров оптом либо при реализации товаров в розницу, а также о том, что при определении величины доходов следует исходить из полученной выручки от реализации товаров без учета налога на добавленную стоимость со ссылками на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 г. N 7185/08 в рассматриваемом случае не имеют правового значения. Данные доводы также не опровергают выводов суда первой инстанции о несоответствии решения Инспекции налоговому законодательству.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности доначисления налоговым органом налогоплательщику налога на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей в сумме 1 099 971 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 2 160 157 руб., единого социального налога в сумме 191 773 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ Предпринимателем Локтевой за период с 01.01.2004г. по 31.08.2007г. был удержан, но не перечислен налог на доходы физических лиц в сумме 87 937 руб., что явилось основанием для привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 17 587, 40 руб. и начисления пени в сумме 30 682, 85 руб.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в данной части, суд первой инстанции исходил из того, что вывод об имеющейся задолженности в сумме 87 937 рублей по налогу на доходы физических лиц не соответствует фактическим обстоятельствам, т.к. спорные суммы налога уплачены Предпринимателем Локтевой, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями N 1206 от 12.08.2005 на сумму 11 017 руб., N 1315 от 07.09.2005г. на сумму 12 753 руб., N 1431 от 05.10.2005г. на сумму 11 734 руб., N 1646 от 11.11.2005г. на сумму 12 662 руб., N 1801 от 12.12.2005г. на сумму 13 649 руб., N 72 от 13.07.2005г. на сумму 22 271, 77руб., N 1941 от 11.01.2006г. на сумму 13 981руб. (т.4 л.д.9-13, т.6 л.д. 116-117).

Позиция Инспекции относительно сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком до составления акта выездной налоговой проверки и принятого на его основании решения, сводится к выводу о неверном указании в платежных поручениях кода бюджетной классификации (далее-КБК), в результате чего, данные платежи зачислялись по НДФЛ, уплачиваемого физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей.

Отклоняя данные доводы Инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В соответствии с п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Статьей 40 Бюджетного Кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено, что налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента, определяемого налоговым законодательством Российской Федерации.

В силу п.2 ст. 45 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налога наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. В этом же пункте статьи 45 НК РФ приведен перечень случаев, при которых налог не признается уплаченным.

Так, налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление сумм налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что Предприниматель выполнил условия, при соблюдении которых, налог считается уплаченным; уплата налога произведена платежными поручениями с его расчетного счета через обслуживающий плательщика банк при наличии достаточного денежного остатка на этом счете и с указанием основания платежа.

Денежные средства налогового агента поступили в бюджетную систему Российской Федерации, что не опровергается налоговым органом.

Исходя из изложенного, суд пришел к правомерному выводу, об отсутствии у налогового органа правовых оснований считать данный налог не уплаченным.

При этом, судом первой инстанции обоснованно признан несостоятельным довод налогового органа о невозможности учета в качестве уплаченной суммы НДФЛ (налоговый агент), в связи с неправильным указанием обществом КБК в платежных документах.

Пунктом 7 статьи 45 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006г.N 137-ФЗ) предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки, уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Учитывая, что Инспекция проводила выездную налоговую проверку Предпринимателя и выносила решение по ее результатам в 2008 году, когда законодательством о налогах и сборах был определен способ уточнения налоговых платежей, при осуществлении которых налогоплательщиками допущены ошибки в указании КБК, и этот способ не сводится к взысканию налога в связи с первоначальным его поступлением не в тот бюджет, суд, верно, решил, что у налогового органа имелся установленный законодательством порядок устранения ситуации не поступления от Предпринимателя уплаченного им НДФЛ в бюджет соответствующего уровня путем получения от него соответствующего заявления и принятия решения об уточнении платежа по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 02.04.07 N ММ-3-10/187.

С учетом изложенного, суд обоснованно удовлетворил заявленные требования Предпринимателя, признав недействительным решение Инспекции в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 87 937 руб., а также привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 17 587, 40 руб. и начисления пени в сумме 30 682, 85 руб.

Довод апелляционной жалобы Инспекции о том, что судом не дана оценка тому факту, что уплаченные налогоплательщиком платежи использовались для погашения задолженности по НДФЛ, уплачиваемого физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, не принимается апелляционной коллегией за необоснованностью, поскольку Инспекцией не представлено доказательств в подтверждение указанного довода. Напротив, из представленных в материалы дела платежных поручений следует, что в назначении платежа Предприниматель Локтева указывает "НДФЛ по работникам".

Также суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда области и в части, касающейся применения ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 150 руб. за непредставление в установленный срок налогоплательщиком документов, необходимых для проведения налогового контроля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 и пунктом 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе требовать, а налогоплательщик обязан представлять налоговым органам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В силу статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса. Пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде 50 руб. штрафа за каждый не представленный в установленный срок документ.

Из содержания приведенных норм следует, что данная ответственность установлена за непредставление налоговому органу конкретных документов, поименованных налоговым органом в требовании о представлении документов, и может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии, и у него была реальная возможность представить их в указанный срок.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 Кодекса).

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки предпринимателя Локтевой, налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование N 393 от 21.02.2008 г. о представлении документов.

Согласно указанному требованию, инспекцией у налогоплательщика был запрошен ряд документов за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г., в том числе книги учета доходов и расходов за 2004-2006г.г.

Из оспариваемого решения следует, что Предпринимателем не были представлены книги учета доходов и расходов за 2004-2006г.г. (3 документа), в связи с чем налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 150 руб.

В тоже время, судом первой инстанции установлено и не оспаривается налоговым органом, что Предприниматель в ходе выездной налоговой проверки сообщил Инспекции об утере книги доходов и расходов за 2004-2006 г.г.

Таким образом, на момент получения налогоплательщиком требования N 393 от 21.02.2008 г. о предоставлении документов, у налогоплательщика отсутствовала реальная возможность по предоставлению книги доходов и расходов за 2004-2006 г.г., по причине их утери.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции всесторонне, полно, объективно рассмотрев материалы дела, обоснованно признал недействительным решение инспекции N 40 от 10.04.2008 г. в части применения ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 150 руб., придя к правомерному выводу об отсутствии в действиях Предпринимателя Локтевой признаков противоправности и недоказанности его вины в совершении налогового правонарушения.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции, сводящиеся к тому, что налогоплательщик не представил доказательств невозможности предоставления запрашиваемых налоговым органом документов ввиду их утери, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении и обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, в силу п.6 ст. 108 НК РФ, ч.5 ст. 200 АПК РФ возлагается на налоговые органы.

Налоговый орган, не представил доказательств, подтверждающих, что Предприниматель Локтева на момент получения требования о предоставлении документов, обладала реальной возможностью по их предоставлению Инспекции.

Рассматривая данное дело, арбитражный суд первой инстанции установил все фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, и, правильно применив нормы материального права, дал им надлежащую правовую оценку, поэтому основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции, поскольку данное решение является законным и обоснованным.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с п.п.1.1.п.1ст.333.37 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.12.2008 г. по делу N А08-2333/08-9 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

М.Б.Осипова

Судьи

В.А. Скрынников Н.Д. Миронцева