Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2008 г. N 19АП-338/08

29 апреля 2008 г.

Дело N А35 -6838/06-С15

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 29 апреля 2008 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Шеина А.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Башкатовой Л.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агро-Грейн" на решение арбитражного суда Курской области от 21.12.2007 г. по делу N А35-6838/06-С15 (судья Кузнецова Т.В.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агро-Грейн" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области

о признании решения недействительным

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Абрамовой Е.А, специалиста по доверенности от 11.02.2007 г., Поповой Г.С., специалиста по доверенности N 5 от 22.02.2008 г.

от налогоплательщика: Бартеневой Г.С., по доверенности от 11.01.2008 г.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Агро-Грейн" (далее налогоплательщик, общество "Агро-Грейн") обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным (с учетом уточнения) решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области (далее инспекция, налоговый орган) от 16.06.2006 г. N 32 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 441598 руб. (пункт 2.1. резолютивной части решения) и отказа в налоговом вычете в сумме 14766449 руб. (пункт 2.4. резолютивной части решения).

Решением арбитражного суда Курской области от 21.12.2007 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, общество обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит указанное решение отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требований.

В обоснование жалобы общество ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение норм материального права. По мнению общества, им представлены налоговому органу и суду необходимые документы в подтверждение права на заявленный налоговый вычет, в том числе соглашение о зачете взаимных требований с обществом "Иволга-Центр", которым произведена оплата налога, заявленного к вычету.

Налогоплательщик считает несоответствующим гражданскому законодательству вывод суда о неоднородности требований, по которым произведен зачет, поскольку все зачтенные требования после исполнения сторонами соглашения обязательств, из которых они возникли, являются денежными, т.е. однородными. Также налогоплательщик считает необоснованным и вывод суда о порочности формы соглашения как документа, доказывающего факт оплаты налога, в связи с тем, что налоговым органом, в нарушение статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, не было предложено налогоплательщику внести соответствующие изменения в соглашение, а в процессе рассмотрения спора арбитражным судом в соглашение о проведении зачета были внесены изменения, позволяющие идентифицировать оплату по каждому договору, внесенному в него.

Кроме того, налогоплательщик считает, что судом не дана надлежащая оценка тому обстоятельству, что налоговым органом спорное соглашение было принято в той части, в которой оно относилось к определению налога, подлежащего уплате в бюджет.

Представители налогового органа возразили против доводов апелляционной жалобы, ссылаясь на отсутствие у налогоплательщика реальных затрат на приобретение товара и уплату налога в цене товара контрагентам, поскольку представленным им соглашением о проведении зачета факт уплаты налога не доказан в связи с тем, что обязательства, по которым был проведен зачет, не являются однородными, и в соглашении суммы налога не выделены отдельной строкой.

При этом налоговый орган считает правомерным непринятие судом исправлений, внесенных в соглашение о проведении зачета в процессе рассмотрения спора судом, поскольку оценка решения об отказе в налоговом вычете должна осуществляться с учетом документов, которые имелись у налогового органа на момент его принятия.

Также налоговый орган ссылается на то, что им направлялось налогоплательщику требование о представлении документов при проведении камеральной проверки, однако, исчерпывающий пакет документов последним представлен не был, что лишает налогоплательщика права представления дополнительных документов суду.

Выслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, изучив материалы дела и обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости оставления решения суда первой инстанции без изменения.

Как следует из материалов дела, спор между налогоплательщиком и налоговым органом возник в связи с предоставлением первым последнему уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2005 г.

По данным указанной декларации, налогоплательщиком исчислен к уплате в бюджет по операциям, являющимся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, налог в сумме 658036 руб., к вычету из бюджета заявлен налог, предъявленный налогоплательщику и уплаченный им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в сумме 15424485 руб., всего по сданной декларации по строке 440 "Общая сумма НДС, исчисленная к уменьшению" заявлен к вычету налог в сумме 14766449 руб.

По результатам камеральной проверки представленной декларации налоговый орган пришел к выводу о необоснованном предъявлении к вычету налога в сумме 15208047 руб., в связи с чем им было принято решение N 32 от 16.06.2006 г. "Об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к вычету из бюджета, уменьшена на 14766449 руб., и налогоплательщику было предложено уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 450932 руб.

Не согласившись с данным решением в части отказа в предоставлении налогового вычета и в части предложения уплатить налог в сумме 450932 руб., налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, рассматривая спор, пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым согласиться с решением суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно статье 154 Налогового Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога и налога с продаж.

Статьей 166 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщиков налога на добавленную стоимость исчислить к уплате в бюджет сумму налога как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы, определяемой по правилам статей 154-159 и 162 Налогового кодекса исходя из стоимости всех реализованных товаров в налоговом периоде.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Статьями 171, 172 Налогового Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса, устанавливающей порядок применения вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, следует, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что в спорном налоговом периоде (декабрь 2005 г.) право налогоплательщика на налоговые вычеты было обусловлено уплатой им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием счетов-фактур и соответствующих первичных, в том числе расчетных, документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, соответствующей требованиям законодательства, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьями 168, 169 Налогового Кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Счета-фактуры, на основании которых заявляется вычет, должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового Кодекса, включающие порядковый номер и дату выписки счета-фактуры, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц, цену (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога, налоговую ставку, сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога, подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

Под первичными учетными документами статья 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" понимает оправдательные документы, которые подтверждают совершение хозяйственных операций. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

К расчетным документам действующее законодательство относит платежные документы, на основании которых производятся безналичные и наличные денежные расчеты.

Согласно разъяснениям, изложенным в определении от 15.02.2005 г. N 93-О Конституционного Суда Российской Федерации, буквальный смысл абзаца второго пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Указанное корреспондирует со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (в действовавшей редакции), предоставляющей налогоплательщику право при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с разъяснением, данным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Таким образом, налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг), подтвержденных надлежащими документами.

При этом факт осуществления расходов и их реальности обязан доказать налогоплательщик, факт недобросовестности налогоплательщика обязан доказать налоговый орган.

Как следует из материалов дела, в сумму налога, заявленного к вычету, налогоплательщиком включен налог в сумме 15208047 руб., уплаченной, как считает налогоплательщик, обществу с ограниченной ответственностью "Иволга-Центр" за приобретенные у него товары (работы, услуги) путем проведения зачета взаимных требований.

В качестве доказательства уплаты указанной суммы налога налогоплательщик представил налоговому органу соглашение о зачете взаимных требований от 31.12.2005 г., в соответствии с которым общества "Иволга-Центр" и "Агро-Грейн" пришли к соглашению о зачете взаимных требований на сумму 108418057 руб. 52 коп.

Согласно указанному соглашению общество "Агро-Грейн" закрывает задолженность перед обществом "Иволга-Центр" по следующим договорам:

-договор аренды на сумму 19733 руб. 51 коп.,

-договор аренды на сумму 122549 руб. 91 коп.,

-договор купли-продажи транспортных средств на сумму 515000 руб.,

-договор купли-продажи бензина на сумму 711841 руб. 65 коп.,

-договор купли-продажи ГСМ на сумму 15881954 руб. 88 коп.,

-договор купли-продажи дизельного топлива на сумму 4782479 руб. 59 коп.,

-договор купли-продажи запасных частей на сумму 2750398 руб. 56 коп.,

-договор купли-продажи масел на сумму 200179 руб.,

-договор купли-продажи от 06.10.2004 г. на сумму 2485630 руб. 36 коп.,

-договор купли-продажи продуктов питания на сумму 1359 руб. 60 коп.,

-договор купли-продажи прочих ТМЦ на сумму 1235878 руб. 38 коп.,

-договор купли-продажи ремкомплектов на сумму 263558 руб. 66 коп.,

-договор купли-продажи семян на сумму 7178772 руб. 89 коп.,

-договор купли-продажи техники на сумму 59767473 руб. 30 коп.,

-договор купли-продажи удобрений и средств защиты растений на 4792671 руб. 86 коп.,

-договор поставки ГСМ на сумму 69076 руб. 56 коп.,

-оговор купли-продажи автомобиля на сумму 281190 руб.,

договор купли-продажи векселя на сумму 204000 руб.,

-договор купли-продажи векселя на сумму 1500000 руб.,

-уступка прав требования N 15/07-05 упт от 15.07.2005 г. на сумму 382970 руб.,

-уступка прав требования N УТ-34 от 01.08.2005 г. на сумму 430682 руб. 85 коп.,

-договор займа N 8/03-11 на сумму 4840655 руб. 86 коп.;

общество "Иволга-Центр" закрывает задолженность перед обществом "Агро-Грейн" по следующим договорам:

-договор купли-продажи N 1 на сумму 230240 руб. 26 коп.,

-договор аренды а/м ВАЗ-21214 N В206КТ на сумму 15519 руб. 71 коп.,

-договор оказания услуг питания на сумму 3138 руб. 8 коп.,

-договор оказания услуг по перегону техники на сумму 12652 руб. 40 коп.,

-договор поставки ГСМ на сумму 102964 руб. 15 коп.,

-договор займа N 12/04-05 ЗАГ на сумму 108063542 руб. 20 коп.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 167 Кодекса (в действовавшей редакции) оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 г. N 3-П, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок исполнения которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

При этом, поскольку ни Налоговый, ни Гражданский кодексы не устанавливают каких-либо требований к проведению зачета, документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, может быть составлен в любой форме с соблюдением требований Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и должен содержать сведения, необходимые для идентификации обязательства, прекращенного зачетом, и суммы, на которую произведен зачет, в том числе суммы налога на добавленную стоимость.

Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается налогоплательщиком, первоначально представленное налогоплательщиком налоговому органу соглашение о зачете взаимных требований страдало неопределенностью, в нем отсутствовали ссылки на даты и номера заключенных договоров, по которым производится зачет и заявлены налоговые вычеты, сведения о сроках исполнения обязательств, возникающих из этих договоров, о суммах налога, оплаченных поставщику по каждому конкретному договору и заявленных затем к вычету, о счетах-фактурах, на основании которых налог предъявлен к оплате.

Налогоплательщиком не оспаривается, что налоговым органом ему было направлено требование от 09.02.2006 г. N 5 (по данным налогового органа - требование N 9 от той же даты) о предоставлении документов первичного бухгалтерского учета, на основании которых проведен зачет и исчислен налог к вычету, исполненное обществом лишь частично. Полный пакет документов, по которым был проведен зачет, налоговому органу для камеральной проверки представлен не был.

При таких обстоятельствах, судом сделан правильный вывод о том, что при представлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2005 г. общество не подтвердило в установленном порядке факт понесенных им затрат по уплате налога на добавленную стоимость в стоимости приобретенного товара, а следовательно, и право на налоговый вычет, поскольку не представило налоговому органу на момент проведения камеральной проверки документы, обосновывающие право на вычет.

Представленное обществом соглашение о зачете взаимных требований с внесенными в него 02.05.2007 г. дополнениями относительно оснований возникновения обязательств, по которым произведен зачет, и сумм налога, приходящихся на зачтенные суммы, правомерно не принято судом в качестве доказательства по делу, так как указанное соглашение фактически являлось новым документом, который не представлялся налоговому органу при проведении камеральной проверки и по этой причине не мог быть учтен им при принятии оспариваемого решения.

Поскольку законность и обоснованность решения налогового органа проверяется судом на момент его принятия и суд, рассматривающий спор, не подменяет налоговый орган в части осуществления им налогового контроля, оснований для принятия указанного документа у суда не имелось.

По той же причине не могут быть приняты в качестве доказательств по делу первичные учетные документы, на основании которых проведен зачет, представленные налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции.

Указанное не препятствует налогоплательщику повторно обратиться в налоговый орган с уточненной налоговой декларацией за спорный период, представив все обосновывающие налоговый вычет документы.

Вывод суда области о неоднородности требований, по которым произведен зачет, представляется суду апелляционной инстанции не основанным на нормах гражданского законодательства.

Согласно разъяснению, данному в пункте 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 65 от 29.12.2001 г. "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований", статья 410 Гражданского кодекса не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. После исполнения договоров купли-продажи, аренды, оказания услуг и других гражданско-правовых сделок, по которым произведен зачет, в натуре, из них возникают обязательства по оплате переданных товаров и оказанных услуг, т.е. денежные обязательства, являющиеся однородными по своей правовой природе.

Следовательно, общество имело право на проведение зачета в рассматриваемой ситуации после наступления сроков исполнения денежных обязательств, возникших из гражданско-правовых сделок по реализации имущества, передаче имущества в аренду, оказанию услуг, выполнению работ.

В то же время, учитывая, что ошибочный вывод суда не повлек принятия неправильного решения по делу, указанное обстоятельство не может являться основанием для отмены судебного акта.

Иных убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего, удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы уплаченная при ее подаче государственная пошлина возврату не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Курской области от 21.12.2007 г. оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агро-Грейн" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников А.Е. Шеин