Аудит налога на прибыль (С.М. Бычкова, Т.Ю. Фомина, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.)

Аудит налога на прибыль

В статье сформулированы цели и задачи аудиторской проверки исчисления налога на прибыль, приведены перечень основных аудиторских процедур и виды возможных нарушений.

Целью аудита налога на прибыль является установление соответствия порядка исчисления налога на прибыль требованиям налогового законодательства.

Задачей аудита налога на прибыль является проверка:

состояния синтетического и аналитического учета расчетов по налогу;

формирования налоговой базы;

определения доходов и расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы;

отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности;

классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходах, текущих налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах;

полноты и своевременности уплаты налога на прибыль в бюджет.

Последовательность работ при проведении аудита налога на прибыль можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита налога на прибыль.

В процессе аудиторской проверки операций по налогу на прибыль необходимо руководствоваться нормами главы 25 НК РФ (с изменениями и дополнениями). Также в работе аудитора используются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации для целей налогообложения, регистры бухгалтерского учета по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" к счету 68, налоговые декларации, первичные документы, подтверждающие доходы и расходы для целей налогообложения.

Ознакомительный этап

На данном этапе выполняются:

оценка систем бухгалтерского и налогового учета;

оценка аудиторских рисков;

расчет уровня существенности;

определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Выполнение процедур на данном этапе позволит выявить объекты налогообложения, установить степень соответствия применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

Оcновной этап

На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. При этом:

оценивается правильность определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

проверяется налоговая отчетность организации;

прогнозируются налоговые последствия для организации в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

Направления проверки и соответствующие процедуры приведены ниже.

Направления проверки	Процедуры
Анализ положений учетной поли- тики для целей налогообложения	Тестирование учетной политики на соответствие требованиям ст. 313 НК РФ. Аудитору необходимо проверить, соответствуют ли применяемые организацией методы учета учетной политике (списание материально-производственных запасов, приобретение товаров, применение пониженных норм амортизации, порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию)
Проверка определения доходов по видам:	С 2006 г. доходы для целей налогообложения определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Это означает, что аудитор должен не только проверить существование актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных, но внимательно изучить условия заключенных договоров и оценить дату возникновения дохода вне зависимости от того, были ли выставлены организацией акты или накладные
выручка от оказания услуг (вы- полнения работ) выручка от реализации приобре- тенных товаров выручка от реализации аморти- зируемого имущества выручка от реализации имущест- венных прав выручка от реализации прав требований выручка от реализации товаров, работ, услуг обслуживающими производствами и хозяйствами	порядок признания доходов для целей налогообложения не изменился, поэтому аудитор должен проверить первичные документы, сверить их отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета, применить аналитические процедуры
Проверка определения внереали- зационных доходов по видам:	Внимательно изучить структуру внереализационных доходов
доходы от сдачи имущества в аренду	проверить порядок признания дохода от сдачи в аренду в соответствии с условиями заключенных договоров, наличие актов передачи в аренду, порядок определения размера арендной платы
курсовые и суммовые разницы	порядок определения положительной курсовой и суммовой разниц изложен в пп. 11, 11.1 ст. 250 НК РФ
штрафы, пени, признанные долж- ником по хозяйственным догово- рам	проверить решение суда, вступившее в силу
процентный доход	проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ), должны быть отражены в полном размере в составе внереализационных доходов на основании заключенных организацией договоров
доходы в виде сумм по восста- новленным резервам	если налогоплательщик в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения формирует резерв по сомнительным долгам и при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде
доходы от безвозмездно полу- ченного имущества и имущест- венных прав	при получении имущества (результатов работ, услуг) безвозмездно аудитор должен убедиться в том, что оценка стоимости этого имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже исчисляемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимостью - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки
доходы от списания кредитор- ской задолженности	истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности или другие основания, которые делают невозможным взыскание задолженности, являются основными показателями, определяющими момент возникновения доходов
прочие доходы, в том числе до- ходы от участия в совместной деятельности, доверительного управления	проверить документы, подтверждающие распределение дохода от участия в совместной деятельности
Проверка определения расходов по видам:	С 2006 г. расширен перечень документов, с помощью которых организация может обосновать свои расходы. А именно, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором)
материальные расходы	в 2006 г. изменен порядок признания расходов на выдачу спецодежды и форменной одежды (п.п. 3 п. 1 ст. 254, п. 5 ст. 255 НК РФ). Уста- новлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, и стоимости имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ)
расходы на оплату труда	в ходе проверки аудитору необходимо руководствоваться ст. 255 НК РФ. Значительных изменений в порядке формирования расходов на оплату труда в 2006 г. не произошло
амортизационные отчисления	с 2006 г. введено право организации при осуществлении капитальных вложений в основные средства, а также при модернизации, достройке, дооборудовании, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств единовременно признать в качестве расхода 10% их первоначальной стоимости (осуществленных расходов) на основании п.п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Амортизируемым имуществом будут признаваться капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ)
суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке	проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение, расчеты и аналитические процедуры
убытки от реализации и выбытия амортизируемого имущества	проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение, расчеты и аналитические процедуры
расходы, связанные с приобре- тением и реализацией ценных бумаг	с 2006 г. при реализации имущественных прав (долей, паев) организациям дана возможность уменьшать доход на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)
расходы на ремонт	проверить документы, подтверждающие выполнение ремонтных работ (акты, сметы, договоры), бухгалтерские записи, запросы и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры
расходы на НИОКР	обратить внимание на фактические и документально подтвержденные расходы организации на НИОКР (проверить договоры, акты выполненных работ). С 2006 г. снижен срок (до двух лет), в течение которого равномерно признаются расходы на НИОКР, кроме того, установлена возможность признавать расходы на безрезультатные НИОКР в полном объеме (п. 2 ст. 262 НК РФ)
обязательное и добровольное страхование работников и имущества	проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение, расчеты и аналитические процедуры. В 2006 г. существенные изменения в указанные виды расходов не вносились, поэтому аудитор может руководствоваться процедурами, которые применялись и раньше
консультационные и информаци- онные услуги
представительские расходы
расходы на рекламу
командировочные расходы
лизинговые платежи	на момент написания настоящей статьи, по нашему мнению, у организаций-лизингополучателей остался налоговый риск исключения из состава расходов выкупной стоимости, включенной в лизинговый платеж
Проверка определения внереали- зационных расходов по видам:	Проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение, расчеты и аналитические процедуры. В 2006 г. существенные изменения в указанные виды расходов не вносились, поэтому аудитор может руководствоваться процедурами, которые применялись ранее. С 2006 г. в состав внереализационных расходов добавлен расход в виде премии (скидки), выплаченной покупателю за выполнение определенных условий договора (п.п. 191 п. 1 ст. 265 НК РФ)
на уплату процентов
на формирование всех видов резервов
штрафы, пени
по списанной дебиторской задо- лженности
по аренде
прочее по значимым суммам
Проверка правильности переноса убытков прошлых лет	В 2006 г. установлен новый размер (50%), в пределах которого убытки прошлых лет могут уменьшать налоговую базу текущего периода (п. 2 ст. 283 НК РФ, и в ред. ст. 5 Федерального закона от 6.06.05 г. N 58-ФЗ)
Проверка правильности опреде- ления доходов и расходов, не учитываемых при определении налоговой базы	Проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение, расчеты и аналитические процедуры, ориентируясь на нормы ст. 270 НК РФ
Проверка правильности формиро- вания постоянных разниц по до- ходам и расходам, возникающим при корректировке бухгалтер- ской прибыли	Тестирование причин возникновения постоянных разниц, инспектирование правильности отражения в учетных регистрах сумм по операциям, связанным с возникновением постоянных разниц. Проверить расчеты постоянных разниц, сверить их с данными, отраженными в бухгалтерском учете, на основании ст. 270 НК РФ
Проверка правильности формиро- вания временных разниц по до- ходам и расходам, возникающим при корректировке бухгалтер- ской прибыли	Тестирование причин возникновения временных разниц по доходам и расходам, анализ правильности расчета положительных и отрицательных временных разниц
Проверка полноты и своевремен- ности уплаты организацией в бюджет налога на прибыль	Определить суммы текущего налога на прибыль, проанализировать соответствие результата данным налоговой декларации. Проверить правильность заполнения налоговых деклараций

Заключительный этап

На данном этапе оформляются результаты аудита по налогу на прибыль, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений, обобщение результатов проверки.

Внутри каждого подраздела аудиторами проводится тестирование согласно утвержденным внутрифирменным стандартам аудиторской организации. Тест включает предмет тестирования, вывод о соответствии действующему законодательству, замечания с конкретными примерами, рекомендации по исправлению.

В результате проведения аудита налога на прибыль могут быть выявлены следующие основные виды нарушений:

неправильное формирование налоговой базы;

неправильное формирование налоговых льгот;

нарушения порядка формирования налоговых вычетов;

отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налога на прибыль.

С.М. Бычкова,

доктор экономических наук, профессор

Т.Ю. Фомина,

научный сотрудник Санкт-Петербургский

государственный аграрный университет

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.