Бухгалтерский и налоговый учет ликвидации основных средств (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет ликвидации основных средств

Ликвидация основных средств является частным случаем их выбытия и осуществляется в случае прекращения использования объектов по причине их морального или физического износа либо вследствие чрезвычайных ситуаций.

Кроме того, выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

продажи;

передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

передачи по договору мены, дарения;

внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

в иных случаях.

По общему правилу (пункт 29 ПБУ 6/01) стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Таким образом, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета фактически допускается ситуация, когда с учета списывается стоимость объекта, а сам объект не ликвидируется. По нашему мнению, экономическая целесообразность подобного списания очень сомнительна, так как расходы по содержанию объекта, не приносящего экономических выгод, могут быть весьма значительными, а принять их к вычету или возмещению - нельзя.

Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств по цене возможного использования.

В любом случае решение о списании объекта основных средств принимается на основании выводов соответствующей комиссии, которая определяет целесообразность дальнейшего использования объектов основных средств.

Комиссия создается приказом руководителя организации. В тех организациях, где имеется сравнительно большое количество объектов основных средств с достаточной степенью изношенности (что предопределяет возможность выбытия таких объектов в текущем году), комиссию целесообразно создавать в начале года или в конце предшествующего и утверждать в качестве приложения к учетной политике организации. Если же количество объектов основных средств невелико, имеет смысл создавать комиссию при возникновении необходимых предпосылок.

В состав комиссии рекомендуется включать следующих должностных лиц:

главного бухгалтера или бухгалтера (для обеспечения документального подтверждения изношенности или нецелесообразности объекта);

лиц, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. В их число могут входить как непосредственно материально ответственные лица, так и руководители соответствующих структурных подразделений - производственного отдела, ремонтно-механического цеха (мастерских), подразделения, в котором находится объект, предназначенный к списанию.

Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества. В общем случае это могут быть представители органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. В зависимости от функциональной принадлежности ликвидируемых объектов могут привлекаться представители пожарной инспекции, экологических служб, автоинспекции, налоговой инспекции (при списании средств контрольно-кассовой техники). Подчеркнем, что процитированное положение является рекомендуемым, а не обязательным.

В компетенцию комиссии входит:

осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления. Указанные мероприятия могут быть проведены и при очередной инвентаризации или иной плановой проверки, а непосредственно перед принятием решения - соответствующие данные только уточняются;

установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);

выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

составление акта на списание объекта основных средств.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

Ликвидация основных средств может иметь место до истечения срока полезного использования (включая выбытие вследствие чрезвычайных ситуаций, аварий и стихийных бедствий) и по истечении указанного срока (т.е., в случае, когда вся сумма первоначальной стоимости перенесена на себестоимость продукции, работ или услуг посредством начисления амортизации).

Рассмотрим указанные случаи подробнее.

1. Ликвидация по окончании срока полезного использования. В данном случае предполагается, что вся сумма стоимости (первоначальная или восстановительная) объектов основных средств перенесена на текущие затраты. Поэтому после списания сальдо по счету 01 "Основные средства" (в части, относящейся к данному объекту) будет равно нулю. Следовательно, никаких дополнительных проводок (по дальнейшему списанию сумм остаточной стоимости со счета 01) осуществлять не нужно. Расходы по ликвидации объектов основных средств списываются со счетов учета производственных затрат в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", а полученные материалы приходуются по соответствующим субсчетам счета 10 "Материалы" (субсчет "Топливо", субсчет "Запасные части", субсчет "Прочие материалы") в корреспонденции с кредитом счета 91.

Схема бухгалтерских проводок будет следующей:

дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 "Основные средства" (по субсчетам) - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости ликвидированных объектов основных средств;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации по ликвидированным объектам;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму расходов по ликвидации объекта;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости материалов и прочих отходов, полученных при ликвидации объектов.

Пример 1

Организацией списан по истечении срока полезной эксплуатации автомобиль первоначальной стоимостью 120 тыс. руб. За время эксплуатации переоценка не производилась (следовательно, восстановительная стоимость равна первоначальной).

При ликвидации оприходованы запасные части общей стоимостью 12 тыс. руб.

Расходы по ликвидации составили: заработная плата производственных рабочих - 5 тыс. руб., ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ - 1,5 тыс. руб., прочие материалы - 1 тыс. руб.

В бухгалтерском учете процесс списания будет оформлен следующими проводками:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 субсчет "Транспортные средства" - 120 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости списанного автомобиля;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 120 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 5 тыс. руб. - на сумму заработной платы производственных рабочих;

дебет счета 91 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 1,5 тыс. руб. - на сумму ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ;

дебет счета 91 кредит счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы" - 1 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных при ликвидации объекта;

дебет счета 10 субсчет "Запасные части" кредит счета 91 - 12 тыс. руб. - на сумму стоимости запасных частей, полученных при ликвидации объекта.

Финансовый результат определяется в конце отчетного месяца обычным порядком - в составе общего финансового результата по прочим доходам и расходам. По приведенной операции финансовый результат (прибыль) составит 4,5 тыс. руб. (12 - 5 - 1,5 - 1).

2. Ликвидация до истечения срока полезного использования. При этом причиной списания может оказаться, например, моральный износ объекта (появление на рынке более производительного оборудования, в связи с чем дальнейшая эксплуатация имеющегося объекта становится невыгодной). Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время начисление морального износа не предусмотрено. В случае ликвидации объектов основных средств до истечения срока полезной эксплуатации сумма первоначальной или восстановительной стоимости будет превышать сумму начисленной амортизации. Следовательно, дебетовый остаток по счету 01 необходимо отнести в дебет счета 91. Сюда же относятся суммы расходов по ликвидации. Стоимость материалов, полученных от разборки, приходуется порядком, описанным в предыдущем абзаце. Ликвидация объектов основных средств может быть как полной, так и частичной. По нашему мнению, частичная ликвидация может осуществляться в том случае, когда демонтируется часть объекта без дальнейшей замены и изменения функциональной принадлежности объекта. В противном случае речь должна идти о реконструкции или модернизации;

Схема бухгалтерских проводок будет следующей:

дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 "Основные средства" (по субсчетам) - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости ликвидированных объектов основных средств;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации по ликвидированным объектам;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости ликвидированных объектов;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму расходов по ликвидации объекта;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости материалов и прочих отходов, полученных при ликвидации объектов.

3. Утрата объектов основных средств в результате чрезвычайных обстоятельств.

В данном случае правомерность списания объекта должна быть подтверждена документально (например, факт пожара должен быть подтвержден справкой органа МВД РФ, наводнения или смерча - отделением МЧС РФ и т.д.). Сумма остаточной стоимости незастрахованного имущества списывается с дебета счета 01 непосредственно в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Если же утраченные объекты были застрахованы, то используется иная схема - после того как на счете 01 будет сформирована остаточная стоимость (посредством списания амортизации), она относится в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", по кредиту этого субсчета отражаются страховые выплаты, и только разница относится в дебет и кредит счета 99. Отметим, что, по нашему мнению, образование на субсчете "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 кредитового сальдо неправомерно, так как действующим законодательством прямо установлено, что сумма страховых выплат не может быть выше суммы фактически понесенного ущерба.

Схема бухгалтерских проводок в данном случае будет следующей:

при утрате незастрахованных объектов:

дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 "Основные средства" (по субсчетам) - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости утраченных объектов основных средств;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации по утраченным объектам;

дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Чрезвычайные расходы" кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости утраченного объекта;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости материалов и прочих отходов, которые могут быть использованы;

при утрате застрахованных объектов:

дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 "Основные средства" (по субсчетам) - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости утраченных объектов основных средств;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации по утраченным объектам;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости утраченного объекта в части, покрываемой страховым возмещением;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - на сумму стоимости материалов и прочих отходов, которые могут быть использованы;

дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Чрезвычайные расходы" кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму убытка в части, не покрываемой страховыми выплатами.

Пример 2

В результате пожара уничтожено производственное здание восстановительной стоимостью 1200 тыс. руб., сумма начисленной амортизации - 700 тыс. руб. Размер страховых выплат - 400 тыс. руб. Материалы от ликвидации не приходовались.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 "Основные средства" (по субсчетам) - 1200 тыс. руб.;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - 700 тыс. руб.;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" - 400 тыс. руб.;

дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Чрезвычайные расходы" кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - 100 тыс. руб. (1200 - 700 - 400).

Для целей налогообложения операции по ликвидации объектов основных средств имеют значение прежде всего при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом следует учитывать следующие особенности:

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Датой признания доходов от получения подобного имущества является дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Таким образом, на практике может создаться ситуация, когда данные финансового и налогового учета могут весьма существенно различаться. Поясним это на примере.

Пример 3

Организацией в течение февраля-марта месяцев произведена разборка здания. В целях обеспечения сохранности материалы, получаемые от разборки сдавались на склад и приходовались по бухгалтерскому учету. В течение февраля оприходованы материалы на общую сумму 50 тыс. руб., в течение марта - на общую сумму 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки: В феврале месяце:

дебет счета 10 кредит счета 91 - 50 тыс. руб. В марте месяце:

дебет счета 10 кредит счета 91 - 20 тыс. руб.

По данным бухгалтерского учета и отчетности в состав валовой прибыли (по данным промежуточной отчетности) первого квартала будет включена сумма 50 тыс. руб., за девять месяцев - 70 тыс. руб.

При отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене.

Определение рыночной цены материально-производственных запасов, оприходованных в результате выбытия объектов основных средств и иного имущества, связано с некоторыми трудностями, обусловленными недостаточно четкой регламентацией данного термина в законодательных и нормативных актах. Если исходить из положений ст. 40 части первой НК РФ, то в общем случае рыночная стоимость - это цена, которая сформировалась на основании спроса и предложения и зафиксирована договором купли-продажи (или иным хозяйственным договором, предполагающим возмездный переход права собственности на имущество). В описанном случае перехода права собственности не происходит. Следовательно, для определения цены, соответствующей рыночной, следует использовать иные схемы. Проблема упрощается, если на балансе организации имеются аналогичные товарно-материальные ценности, приобретенные в течение последнего отчетного (налогового) периода. В этом случае запасы могут оцениваться по балансовой стоимости аналогичного имущества. Если же таких запасов в организации нет, во избежание разногласий с налоговой инспекцией целесообразно к первичным документам, служащим основанием для оприходования имущества, приложить ценники или прайс-листы, подтверждающие цены, по которым производилось оприходование. Разумеется, дата на этих приложениях должна быть максимально приближена к дате оприходования. В том случае, когда приходуются материалы от разборки (демонтажа или иного выбытия) объектов основных средств и иных активов, следует учитывать, что реальная стоимость таких запасов может быть существенно ниже аналогичных вновь приобретенных вследствие сокращенного срока полезного использования или эксплуатационных качеств. Поэтому в данном случае оценку материалов целесообразно производить экспертным путем (комиссионно). При этом за основу следует взять рыночные цены, которые корректируются с учетом факторов, влияющих на эксплуатационные характеристики материалов.

В соответствии с п. 8 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов отражаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Обращаем внимание на то, что в 2005 г. Федеральным законом N 58-ФЗ п. 2 ст. 254 НК РФ дополнен абзацем, которым установлено, что стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ. То есть при последующем принятии таких материально-производственных запасов к налоговому учету налоговая база будет уменьшаться не на рыночную стоимость оприходованных материалов, а только на сумму налога, уплаченного с этой стоимости.

Пример 4

В результате инвентаризации выявлены излишки материально-производственных запасов на общую сумму (по рыночной стоимости) 10 тыс. руб. Налоговая ставка - 24%. В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 10 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости излишествующих материалов. Налоговая база будет увеличена также на 10 тыс. руб. Сумма налога будет отражена в бухгалтерском учете проводкой:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль" - 2400 руб. (10000 х 24%).

Если впоследствии оприходованные материалы будут использованы при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, в бухгалтерском учете будет оформлена проводка:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 10 тыс. руб. - на сумму балансовой стоимости списанных материалов. Налоговая база по налогу на прибыль при этом будет уменьшена только на 2400 руб. (в соответствии с требованием вновь введенной нормы п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, фактически созданы условия, при которых оприходование излишков материально-производственных запасов, а также материалов от демонтажа объектов основных средств становится нецелесообразным - никакого выигрыша по суммам налогов организация не получит. Вместе с тем при реализации продукции (работ, услуг), изготовленной (выполненных, оказанных) с использованием таких материалов размер налоговой базы по налогу на прибыль практически будет искусственно завышен (по сравнению с налоговой базой, сформированной при использовании приобретенных материально-производственных запасов).

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.