Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2009 г. N 19АП-22/09

28 апреля 2009 г.

Дело N А64-5202/08-13

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 23.03.2009г.

Полный текст постановления изготовлен 28.04.2009г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей: Скрынникова В.А.,

Шеина А.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Галиулина Р.И. - начальника отдела финансового мониторинга по экономической безопасности по доверенности от 30.12.2008г. N 13/ОФМЭБ-135, Кромской Ю.А. - начальника юридического бюро ОФМЭБ по доверенности от 30.12.2008 N N 13/ОФМЭБ-136, Быковой Е.Л. - главного бухгалтера по доверенности от 30.01.2009 N 13/05-772,

от налогового органа: Пчелинцевой Е.А. - главного специалиста-эксперта по доверенности от 12.01.2009 N 05-24/11,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С. Артемова" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 24.11.2008 года по делу N А64-5202/08-13 (судья Пряхина Л.И.) по заявлению открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С. Артемова" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании частично незаконным решения Инспекции N129 от 30.06.2008г.,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Тамбовский завод "Комсомолец им.Н.С.Артемова" (далее - ОАО "Тамбовский завод "Комсомолец им.Н.С.Артемова", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) N 129 от 30.06.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 155499 руб. и 441710 руб.; ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 86962,8 руб. (п.1 резолютивной части решения); начисления пеней по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 01.04.2008 в размере 45111,95 руб., по состоянию на 30.062008 в размере 13471,16 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ по состоянию на 30.06.2008 в размере 194532 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет по состоянию на 30.06.2008 в размере 70059 руб. (п. 2 резолютивной части решения); доначисления налога на прибыль организаций за 2006 и 2007 гг. в размере 3028865 руб., в том числе: 2208548 руб. налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ; 820317 руб. налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет (п. 3.1 резолютивной части решения); предложения удержать и перечислить в бюджет доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 434814 руб.( п.5.1 резолютивной части решения).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 24.11.2008г. в удовлетворении заявленных требований Общества полностью отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом первой инстанцией норм материального и процессуального права, просит отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 24.11.2008 и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик указывает на то, что им правомерно были учтены в составе затрат по налогу на прибыль организаций командировочные расходы в виде расходы по найму помещений в гостиницах работниками Общества, а также подрядчиками - физическими лицами, поскольку указанные затраты осуществлены в рамках производственной деятельности Общества для получения дохода и подтверждены документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.

При этом, по мнению Общества, отсутствие в ЕГРЮЛ сведений в отношении гостиниц, предоставлявших услуги по проживанию или указание неверного ИНН, не свидетельствует о недобросовестности самого налогоплательщика, поскольку Общество непосредственно не вступало в договорные отношения с гостиницами и не осуществляло их выбор.

Исходя из этого, налогоплательщик также не согласен с выводом налогового органа о том, что сотрудники Общества и подрядчики -физические лица, получив соответствующие денежные средства, не представили реальных доказательств их расходования, и сделки, направленные на предоставление услуг по проживанию в гостиницах, фактически не имели места, на основании чего в обязанности налогоплательщика как налогового агента входит удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с полученного такими лицами дохода.

Кроме того, по мнению Общества, судом первой инстанции было допущено нарушение норм процессуального права в связи с необоснованным отказом в удовлетворении ходатайства о привлечении к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, работников предприятия, направляемых в командировки.

Также в суде апелляционной инстанции ОАО "Тамбовский завод "Комсомолец им. Н.С.Артемова" на основании ч.2 ст. 49 АПК РФ заявлен отказ от заявленных требований в части признания незаконным решения Инспекции от 30.06.2008г. N 129 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 172,76 руб. (п.2 решения).

Налоговый орган возражал против доводов апелляционной жалобы Общества и считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрение дела откладывалось.

В судебном заседании 19.03.2009г. объявлялся перерыв до 23.03.2009г.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене, в виду неправильного применения норм материального права ( ст.ст.41, 209, 252 НК РФ), а также как принятый по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для дела.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Тамбовский завод "Комсомолец им. Н.С.Артемова" по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт N 117 от 04.06.08 г.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение N 129 от 30.06.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ОАО "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С. Артемова", в том числе, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 155499 руб. и 441710 руб. и ст. 123 НК РФ - за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 88392,4 руб.

Кроме того, указанным решением Обществу по состоянию на 01.04.08 г. и 30.06.08 г. начислены пени по налогу на доходы физических лиц в размере 119689,06 руб. и 15660,92 руб., соответственно, пени по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ и федеральный бюджет в размере 194532 руб. и 70059 руб., соответственно. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2006 и 2007 гг., зачисляемый в бюджет субъекта РФ и федеральный бюджет в сумме 2208548 руб. и 820317 руб., соответственно, и предложено удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 436101 руб. непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме и перечислить указанную сумму налога в бюджетную систему РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области N 22-26/58 от 15.08.2008г., принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика внесены изменения в решение Инспекции от 30.06.08 N 129, в оспариваемой же в рамках настоящего дела части указанное решение Инспекции утверждено и вступило в законную силу с 15.08.2008г.

Не согласившись с ненормативным правовым актом налогового органа в указанной части, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль в размере 2 185 575 руб. за 2006 г. и 843 290 руб - за 2007 г., пени по налогу на прибыль в размере 264591 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 597209 руб. послужили выводы Инспекции о неправомерности включения Обществом в состав расходов произведенных затрат на командировки (наем жилого помещения) в общей сумме 10602897 руб., в т.ч.: за 2006 г. - 7800562 руб. с учетом принятых возражений налогоплательщика ( 7814300- 13738), за 2007 г. - 2802335 руб. ( 2803037-702), и затраты на компенсацию подрядчикам - физическим лицам стоимости проживания в связи с исполнением работ по договорам подряда в сумме 2017376 руб., в том числе: за 2006 г. - 1306002 руб., за 2007 г. - 711374 руб.

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2006-2007 г. с указанием авансовых отчетов и счетов гостиниц, по которым Инспекцией не приняты командировочные расходы, а также затраты на компенсацию подрядчикам стоимости проживания, представлен в материалы дела ( приложения N N 9-11 к акту проверки т.8 л.д.140-147)

При этом позиция налогового органа основана на полученных в результате встречных мероприятий налогового контроля данных о том, что сведения о гостиницах, в которых проживали работники Общества, а также лица, выполняющие работы для Общества в рамках заключенных договоров подряда, в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) отсутствуют, идентификационные номера налогоплательщика (ИНН) у данных организаций неверные, исходя из чего указанные затраты не могут быть учтены в составе расходов применительно к п.1 ст.252 НК РФ.

Признавая правомерной позицию налогового органа в части данного эпизода, суд первой инстанции исходил из того, что спорные затраты Общества документально не подтверждены, поскольку документы исходят от несуществующих юридических лиц: ИНН, адрес и наименование гостиниц являются не достоверными. Также суд области пришел к выводу об отсутствии достоверных доказательств реальности хозяйственных операций в отношении произведенных и компенсированных Обществом расходов, понесенных подрядчиками на оплату проживания в гостиницах.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на командировки, в частности по найму жилого помещения, в силу п.п.12 п.1 ст.264 НК РФ подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Таким образом, право налогоплательщика на отнесение в состав расходов соответствующих затрат обусловлено наличием документов, подтверждающих произведенные затраты и оформленных в установленном порядке, а также связью понесенных затрат с деятельностью налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003г. N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В соответствии с п.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Пунктом 2 указанного постановления предусмотрено, что в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В соответствии со ст.9 Федерального Закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 г. N 55 утверждена унифицированная форма первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" с указаниями по ее применению и заполнению, которая подлежит применению юридическими лицами всех форм собственности, кроме бюджетных.

Согласно указаниям по применению унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1, данная форма применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно - хозяйственные расходы, авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии.

На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1 - 6). Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету (графы 7 - 8), и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9).

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.

Таким образом, в рассматриваемом случае документами, подтверждающими факт несения Обществом командировочных расходов ( в том числе по найму жилого помещения) является авансовый отчет работника с приложенными оправдательными документами ( командировочное удостоверение, квитанции, счета, чеки ККМ), утвержденный уполномоченным лицом налогоплательщика- организации.

Из смысла приведенных положений также следует, что проверка авансовых отчетов организацией по сути сводится к проверке целевого расходования средств, наличия оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильности их оформления и подсчета сумм.

Из указанного постановления Госкомстата не следует, что при принятии к учету авансового отчета с приложенными к нему документами организация обязана проверить достоверность данных, содержащихся в представленных работником оправдательных документах.

Как следует из материалов дела, при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщиком были учтены расходы на командировки работников Общества, состоящие из расходов на оплату гостиничных услуг и оплату стоянки автомобилей в общей сумме 10602897 руб., в т.ч.: за 2006 г. - 7800562 руб., за 2007 г. - 2802335 руб.

Понятие служебной командировки определено ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). Так, служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

На основании ст.167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в том числе, возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, согласно ст. 168 ТК РФ, включает в себя, в том числе, расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, суточные и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Порядок оформления документов при направлении работников в служебную командировку, а также возмещения соответствующих расходов в рассматриваемый период был утвержден Положением о служебных командировках сотрудников организации, утвержденным генеральным директором Общества от 30.12.2005г.

В соответствии с указанным Положением Обществом возмещаются работникам командировочные расходы по найму жилого помещения в размере фактических расходов на основании счета за проживание.

Как усматривается из материалов дела, в подтверждение факта и размера произведенных Обществом затрат на возмещение работникам указанных командировочных расходов налогоплательщиком были представлены счета по форме 3Г (утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.1993 N 121) и другие документы по оплате гостиничных услуг, командировочные удостоверения работников с отметками о нахождении в местах пребывания, авансовые отчеты.

Оплата гостиничных услуг производилась наличными денежными средствами.

Наличие авансовых отчетов работников Инспекцией не оспаривается и подтверждается материалами проверки, каких-либо претензий к их оформлению Инспекцией не заявлено.

Указанные авансовые отчеты работников приняты Обществом к учету, нахождение работников в командировке в соответствующие периоды, проезд к месту командировки и обратно подтверждены документально в установленном законом порядке, что не оспаривается налоговым органом.

Также не оспаривается налоговым органом соответствие представленных в материалы дела командировочных удостоверений форме N Т-10, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. N 1.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что направляя работника в служебную командировку, Общество не может располагать сведениями о том, к услугам какой именно гостиницы обратится соответствующий работник, тем самым заранее проверить правоспособность, постановку на налоговый учет лиц, оказывающих гостиничные услуги. Отсутствует такая возможность и у работника, направленного в служебную командировку.

При этом оценка гражданско-правовых отношений и характера заключенных работниками организации сделок по найму жилых помещений в гостиницах не входит в предмет доказывания по настоящему делу, поскольку в целях налогообложения прибыли имеет значение фактическое несение налогоплательщиком ( Обществом) расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, которые в данном случае подтверждены имеющимися в материалах дела доказательствами ( авансовыми отчетами по установленной форме с приложением оправдательных документов). Экономическая обоснованность и размер понесенных налогоплательщиком затрат Инспекцией не оспариваются.

Налоговым органом в рассматриваемом случае не представлено доказательств того, что Общество, учитывая произведенные расходы для целей налогообложения налогом на прибыль, действовало с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что ОАО "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С. Артемова" обоснованно учтены в составе расходов, уменьшающих доходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходы на командировки работников Общества, состоящие из расходов на оплату гостиничных услуг и оплату стоянки автомобилей в общей сумме 10602897 руб., в т.ч.: за 2006 г. - 7800562 руб., за 2007 г. - 2802335 руб.

Также налогоплательщиком в составе расходов в проверяемом периоде были учтены выплаты подрядчикам - физическим лицам в сумме 2017376 руб., в том числе: за 2006 г. - 1306002 руб., за 2007 г. - 711374 руб.

На основании ст.253, п.21 ст. 255 НК РФ к числу расходов на оплату труда относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Как следует из материалов дела, ОАО "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С. Артемова" в 2006-2007 г. были заключены договоры подряда на выполнение монтажных работ с физическими лицами (подрядчиками), в соответствии с условиями которых подрядчики обязались по заданию заказчика выполнить обусловленные договором работы и сдать результат работ заказчику, а заказчик - принять результат работы и оплатить его. Сторонами согласована цена договора, также положениями договоров предусмотрена выплата подрядчику заказчиком компенсационных расходов (проживание в гостинице и проезд) ежемесячно на весь период монтажных работ исходя из фактических затрат.

В качестве подтверждения расходов на проживание в гостиницах подрядчиками представлены соответствующие счета из гостиниц.

Налоговым органом отказано в принятии данных расходов, поскольку аналогичным образом из проведенных встречных налоговых мероприятий, Инспекцией было установлено, что сведения в отношении вышеуказанных гостиниц в информационных ресурсах по регистрации и учету отсутствуют, в счетах указаны неверные ИНН гостиниц, отсутствует регистрация контрольно-кассовых машин гостиниц. На основании изложенного Инспекция пришла к выводу о том, что документы по данным расходам составлены несуществующими лицами, соответственно, фактические расходы не могут быть признаны достоверными и реальными.

При оценке данных обстоятельств суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующее.

Одним из принципов гражданского законодательства является свобода договора (ст. 1 ГК РФ). Положениями ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора, условия договора определяются сторонами по их усмотрению.

Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом, цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (ст. 709 ГК РФ).

Таким образом, учитывая, что компенсация расходов подрядчика на проживание в гостиницах предусмотрена сторонами при согласовании условий договора подряда (в рамках определения цены договора), подрядчиком представлено документальное подтверждение несения таких расходов, налогоплательщиком правомерно учтены при исчислении налога на прибыль организаций расходы по оплате работ в общей сумме 2017376 руб., в том числе: за 2006 г. - 1306002 руб., за 2007 г. - 711374 руб.

В данном случае суд апелляционной инстанции также приходит к выводу о том, что каких-либо доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика (Общества), а также доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды применительно к разъяснениям, данным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Инспекцией не представлено.

При рассмотрении спора о законности доначислений налога на прибыль применительно к расходом Общества в рамках договоров подряда, заключенным с физическими лицами, судом апелляционной инстанции учтена также правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П. В рассматриваемом случае стороны в рамках исполнения договоров подряда согласовали размер оплаты за произведенные работы, а также затраты подрядчика, подлежащие компенсации заказчиком и фактически компенсированные последним, что не оспаривается налоговым органом. Следовательно, считать расходы Общества на компенсацию произведенных подрядчиком и согласованных Обществом расходов подрядчика в связи с выполнением работ по договору подряда документально не подтвержденными по мотивам недостоверности данных, содержащихся в счетах и чеках на проживание, представленных подрядчиком - физическим лицом, у суда апелляционной инстанции оснований не имеется.

В соответствии с п. 1 ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии вменяемой Обществу обязанности по уплате налога на прибыль в спорных суммах , следовательно решение Инспекции в части начисления пени на указанные суммы налога не соответствует положениям ст.75 НК РФ.

Налоговая ответственность по п.1 ст .122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) подлежит применению за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Поскольку суд пришел к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика фактов неполной уплаты налога на прибыль по основаниям, указанным в решении Инспекции, следовательно, привлечение Общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ также является необоснованным.

Таким образом, является необоснованным вывод Инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций за 2006 - 2007 г. путем включения в расходы спорных сумм командировочных расходов и расходов на приобретение работ по договорам подряда (в части компенсаций проживания в гостиницах), исходя из чего доначисление налога на прибыль по указанным основаниям в сумме 3028865 руб., в том числе: 2208548 руб. налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ; 820317 руб. налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, начисления пени за несвоевременную уплату данных сумм налога в размере 194532руб. - по налогу, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, 70059 руб. - по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме в размере 155499 руб. и 441710 руб. произведено неправомерно. В указанной части заявленные требования налогоплательщика являются обоснованными, оспариваемое решение Инспекции N 129 от 30.06.2008г. подлежит признанию незаконным.

При рассмотрении спора в отношении выводов налогового органа в части неправомерного не полного перечисления Обществом налога на доходы физических лиц, и, соответственно начисления пени и привлечения Общества к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ судом апелляционной инстанции учтено следующее.

Как следует из материалов дела, денежные средства, которые расходовались работниками на оплату гостиничных услуг в период нахождения данных работников в служебных командировках, выдавались им ОАО "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С. Артемова" под отчет. При этом, Инспекцией, исходя из приведенных выше обстоятельств в отношении непотверждения регистрации гостиниц в ЕГРЮЛ, несоответствия ИНН, сделан вывод о том, что суммы, выданные работникам, являются их доходом, на основании чего Общество как налоговый агент должно было исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.

Аналогичным образом налоговым органом установлено неправомерное неперечисление Обществом сумм налога на доходы физических лиц в отношении сумм компенсационных выплат по договорам подряда.

Расчет сумм неудержанного налога с указанием номера и даты авансовых отчетов и договоров подряда отражен Инспекцией в приложении N 18 к акту проверки и представлен суду апелляционной инстанции.

Из данного приложения к акте проверки следует, что расчет произведен налоговым органом исходя из сумм за вычетом норм, установленных п.п. "а" п.1 постановления Правительства РФ от 02.10.2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Рассматривая настоящий спор в данной части, суд первой инстанции также признал правомерной позицию налогового органа в отношении указанного эпизода. В данном случае суд области исходил из того, что сделки, направленные на предоставление услуг по проживанию в гостиницах работникам ОАО "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С. Артемова" и подрядчикам, фактически не имели места. В связи с чем, полученные работником в подотчет денежные средства, а также полученные подрядчиками суммы на компенсационные расходы в качестве предоплаты являются доходом указанных лиц, поскольку последние не представили реальных доказательств их расходования.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

По правилам ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Как следует из ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований статьи 24 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

На основании ст. 217 НК РФ к числу доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) относятся все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ).

В подтверждение понесенных расходов работниками представлялись первичные документы (авансовые отчеты, кассовые чеки, счета гостиниц).

Достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим Обществом.

Авансовые отчеты работников Обществом приняты, нахождение работников в командировке в соответствующие периоды подтверждены документально в установленном законом порядке, что не оспаривается налоговым органом.

В нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ Инспекцией не представлено бесспорных доказательств того, что реально услуги по проживанию не оказывались работникам Общества, а полученная часть аванса, предназначенная для оплаты найма жилья, фактически оставалась у работника, в результате чего полученные под отчет суммы явились экономической выгодой работников Общества, а следовательно и доходом работников.

Указанная правовая позиция отражена в постановлении Президиума высшего Арбитражного Суда РФ от 03.02.2009г. N 11714/08 по делу А65-6677/2007-СА1-56.

Более того, исходя из существа правоотношений, складывающихся при приобретении работником гостиничных услуг в период нахождения в командировке по заданию работодателя, работник не может нести бремя ответственности за недобросовестные действия третьих лиц, поскольку законом на него не возложена обязанность по проверке регистрации лица, оказывающего гостиничные услуги.

В рассматриваемом случае Инспекцией также не доказано, что услуги по проживанию не оказывались работникам Общества, а полученная часть аванса, предназначенная для оплаты жилья, фактически оставалась у работника. Равно как и не доказан факт недобросовестных действий как работников (подрядчиков) Общества, так и самого Общества.

По изложенным основаниям также отклоняются ссылки в решении Инспекции на результаты встречных проверок, полученные от ЗАО "Гостиница "Ладога", ООО гостиница "Восток", ООО Бизнес Отель "Карелия", от ОАО Гостиница "Юность" ( стр.24 решения Инспекции).

Исходя из условий договоров подряда, установленные сторонами в составе цены договора компенсационные выплаты за проживание в гостинице производятся путем выплаты установленных сумм ежемесячно в период монтажных работ. В дальнейшем подрядчик возвращает заказчику остаток выплаченных в порядке предоплаты денежных средств, если фактические расходы были меньше полученной суммы, а также, если подрядчик затрачивает большую сумму, заказчик оплачивает ее.

Поскольку спорные расходы согласованы и приняты сторонами договора, их размер определен в соответствии с фактически понесенными затратами, расходы подтверждены соответствующими документами и носят компенсационный характер, а также с учетом вышеизложенных положений Налогового кодекса РФ у налогового органа отсутствовали основания считать полученные подрядчиками суммы их доходом.

При указанных обстоятельствах у налоговой инспекции отсутствовали законные основания для правовой оценки спорных сумм как дохода физических лиц, в связи с чем, вывод о том, что Обществом с указанных сумм должен быть исчислен, удержан и уплачен налог на доходы физических лиц в сумме 78979 руб. - в отношении компенсационных выплат по договорам подряда, в сумме 355835 руб. - в отношении командировочных расходов работников (всего 434814 руб.), является неправомерным.

В соответствии с п. 1, 7 ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик ( налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии со ст.123 НК РФ налоговая ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению, подлежит применению за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

С учетом выводов суда об отсутствии у Общества обязанности по исчислению, удержанию и перечислению спорных сумм налога, то, соответственного, у Инспекции отсутствовали правовые основания для начисления Обществу пени по налогу на доходы физических лиц в размере 58410,35 руб. и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 86962,8 руб. (434814 * 20%). Также является необоснованным оспариваемое решение Инспекции в части предложения удержать и перечислить сумму 434814 руб. налога на доходы физических лиц.

Как усматривается из материалов дела, и представленного Инспекцией расчета, пени в сумме 172, 76 руб. приходятся на сумму налога на доходы физических лиц в размере 1287 руб., неудержанного Обществом при оказании благотворительной помощи Шпехт С.В. - не являющейся работником Общества. Как следует из заявления Общества, пояснений, данных суду апелляционной инстанции, в части данного эпизода, а именно: предложения удержать и перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога на доходы физических лиц в размере 1 287 руб. ненормативный акт налогового органа Обществом не оспаривается. В связи с чем , в суде апелляционной инстанции налогоплательщик отказался от требований в части признания незаконным решения Инспекции от 30.06.2008г. N 129 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 172,76 руб. (п.2 решения).

В данном случае отказ от требований не противоречит закону и не может нарушать прав других лиц, на основании чего в силу ст.49 АПК РФ суд апелляционной инстанции принимает отказ от требований в вышеуказанной части.

В связи с указанным производство по делу в данной части подлежит прекращению в соответствии со ст. 150 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену решения в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Отказ в удовлетворении ходатайства Общества о привлечении к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, работников предприятия, направляемых в командировки, на который ссылается налогоплательщик в апелляционной жалобе как на нарушение судом первой инстанции норм процессуального права, в рассматриваемом случае не может быть отнесен к безусловным основаниям для отмены судебного акта.

В силу статей 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган.

Учитывая, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008г. N 281-ФЗ), налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, госпошлина, уплаченная ОАО "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С. Артемова" за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в сумме 3000руб. (2000 руб. по платежному поручению N7054 от 02.09.2008г. и 1000 руб. по платежному поручению N7053 от 02.09.2008г.), а также госпошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы в сумме 1000 руб. (по платежному поручению N 9963 от 19.12.2008), всего 4000 руб. подлежит возврату налогоплательщику.

Руководствуясь ст.ст. 49, 110, 112, 150, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С. Артемова" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 24.11.2008 года по делу А64-5202/08-13 отменить.

Признать незаконным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тамбову от 30.06.2008 г. N 129 о привлечении открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С.Артемова" к ответственности за совершение налогового правонарушения

в части начисления штрафных санкций по налогу на прибыль в размере 155 499 руб. и 441 710 руб. (п. 1 решения), по налогу на доходы физических лиц в размере 86 962,80 руб. (п. 1 решения),

в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 58 410,35 руб. (п. 2 решения), в части начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ в размере 194 532 руб. (п. 2 решения), в части начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 70 059 руб. (п. 2 решения),

в части доначисления налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ в размере 2 208 548 руб. (п. 3.1 решения), в части доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет в размере 820 317 руб. (п. 3.1 решения),

в части предложения удержать и перечислить доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 434 814 руб. (п. 5.1 решения) как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тамбову устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С.Артемова".

В части признания незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тамбову от 30.06.2008 г. N 129 о привлечении Открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С.Артемова" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 172,76 руб. (п. 2 решения) производство по делу прекратить.

Возвратить открытому акционерному обществу "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С.Артемова", находящемуся по адресу: г. Тамбов, ул. Советская, д. 51, излишне уплаченную государственную пошлину в размере 4 000 руб. за рассмотрение заявления в суде первой инстанции (2000 руб. - по платежному поручению N 7054 от 02.09.08 г., 1000 руб. по платежному поручению N7053 от 02.09.2008г.) и за рассмотрение апелляционной жалобы (1000 руб. - по платежному поручению N 9963 от 19.12.08 г.).

Выдать открытому акционерному обществу "Тамбовский завод "Комсомолец" им. Н.С.Артемова" справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в размере 4000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья:

М.Б.Осипова

Судьи

В.А.Скрынников А.Е. Шеин