Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2009 г. N 19АП-690/09

12 марта 2009 г.

Дело N А48-4380/08-18

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 12 марта 2009 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: представители не явились, извещен надлежащим образом,

от налогоплательщика: Кафаровой Л.Д. - представителя по доверенности от 03.03.2009 г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла на решение арбитражного суда Орловской области от 24.12.2008 г. (судья А.А.Жернов) по делу N А48-4380/08-18, принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Ефремовой Оксаны Николаевны к инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла о признании недействительным решения N 34 от 30.07.2008 г.,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Ефремова Оксана Николаевна (далее - предприниматель Ефремова О.Н., налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г.Орла (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 30.07.2008 г. N 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда Орловской области от 24.12.2008 г. заявленные требования удовлетворены, оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа признан недействительным.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, на основании чего просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что при осуществлении деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и деятельности по общеустановленной системе налогообложения, право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость поставлено в зависимость от ведения налогоплательщиком раздельного учета. Поскольку ведение раздельного учета предпринимателем в установленном порядке не осуществлялось, сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит.

По мнению налогового органа, представленные налогоплательщиком книги покупок, а также накладные на внутреннее перемещение товаров по торговым точкам, не могут свидетельствовать о надлежащем ведении налогоплательщиком раздельного учета. Кроме того, данные документы не предъявлялись предпринимателем при проведении налоговой проверки, а были представлены непосредственно в суд.

Также налоговый орган полагает, что при принятии оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения инспекцией не было допущено нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, и признание недействительным решения налогового органа по формальным обстоятельствам в полном объеме произведено судом неправомерно.

Индивидуальный предприниматель Ефремова О.Н. возражает против доводов апелляционной жалобы и считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Как следует из пояснений налогоплательщика, правила о раздельном учете применяются только тогда, когда одни и те же товары имеют двойное назначение и используются в операциях, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Вместе с тем, предприниматель указывает на то, что фактически ведение раздельного учета ею осуществлялось, поскольку на основании показателей бухгалтерского учета можно определить стоимость отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождены от налогообложения). При этом все счета-фактуры по приобретаемому для продажи в опт товару отражались предпринимателем в книгах покупок и только по данному товару сумма налога на добавленную стоимость предъявлялась к вычету.

В судебное заседание представители инспекции, извещенной о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, не явились. Указанное обстоятельство, в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не является препятствием для рассмотрения апелляционной жалобы по существу, в связи с чем суд апелляционной инстанции рассматривал дело в отсутствие представителя налогового органа.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителя налогоплательщика, явившегося в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Ефремовой О.Н. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, соблюдения валютного законодательства за период с 15.12.2005 г. по 31.11.2007 г.).

По результатам проверки инспекцией составлен акт N 24 от 03.06.2008 г., а также принято решение N 34 от 30.07.2008 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности:

-предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафов за неуплату налога на добавленную стоимость за 2006 г. - в сумме 89 563 руб., за неуплату единого социального налога за 2006 г. - в сумме 1695 руб., за неуплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 2006 г. - в сумме 5538 руб.,

-предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц за 2006 г. в сумме 2203 руб.,

-пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафов за непредставление документов по требованию инспекции от 28.04.2008 г. N 13/15316, в сумме 250 руб.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику начислены налог на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2006 г. в сумме 447 817 руб., налог на доходы физических лиц за 2006 г. в сумме 11 017 руб., единый социальный налог за 2006 г. в сумме 8 475 руб., а также пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 2006 г. в сумме 103 502, 01 руб., налога на доходы физических лиц за 2006 г. в сумме 1 311, 78 руб., единого социального налога за 2006 г. в сумме 1 009, 11 руб.

Не согласившись с указанным ненормативным правовым актом налогового органа, предприниматель Ефремова О.Н. обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из оспариваемого решения инспекции N 34 от 30.07.2008 г., основанием доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2006 в сумме 235 574 руб. и за 3 квартал 2006 г. в сумме 196 989 руб., начисления соответствующих сумм пеней и санкций послужили выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком, осуществляющим одновременно виды деятельности, подпадающие под налогообложение единым налогом на вмененный доход и под общую систему налогообложения, налоговых вычетов в данных суммах, поскольку раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость в установленном порядке налогоплательщиком не осуществлялся.

Признавая неправомерной позицию инспекции по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации и Закона Орловской области N 290-ОЗ от 26.11.2002 г. "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (действовавшего в рассматриваемый период - 2006 г.), в отношении предпринимательской деятельности по осуществлению розничной торговли применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Статьей 143 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.

На основании статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктами 1, 2 статьи 166 Налогового кодекса предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 173 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

-учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

-принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

-принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Как следует из материалов дела, предприниматель Ефремова О.Н. в проверяемом периоде осуществляла розничную торговлю, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог на вмененный доход), а также деятельность по оптовой торговле продуктами питания, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке.

В подтверждение ведения раздельного учета по операциям, подлежащим налогообложению единым налогом на вмененный доход, и деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения, а также обоснованности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предпринимателем в ходе проведения выездной налоговой проверки были представлены в налоговый орган книга покупок и книга продаж за 2006 г. (по оптовой торговле), накладные и счета-фактуры на закупку товара и накладные на внутреннее перемещение товара по торговым точкам (по розничной торговле).

Помимо этого, в суд предпринимателем были представлены иные учетные документы (реестры учета доходов и расходов за 2006 г. по оптовой и розничной торговле, реестр входящих счетов-фактур за 2006 г.) с указанием товаров, реализованных оптом и в розницу.

Принимая и оценивая представленные налогоплательщиком в суд документы в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих ведение предпринимателем раздельного учета, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Как указано в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 12.06.2006 г. N 267-О, судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно пункту 29 указанного постановления, при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.

В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Частью 2 пункта 1 статьи 10 Закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ предусмотрены различные виды носителей регистров бухгалтерского учета: специальные книги (журналы), отдельные листы и карточки, машинограммы, полученные при использовании вычислительной техники, а также магнитные ленты, диски, дискеты и иные машинные носители. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Система регистров бухгалтерского учета относится к способам ведения бухгалтерского учета.

Как указано в пункте 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Минфином России, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно вправе определять формы бухгалтерского учета, при условии соответствия этих форм методическим принципам бухгалтерского учета.

Изучив имеющиеся в материалах дела первичные учетные документы, суд первой инстанции установил, что они содержат все реквизиты, необходимые для отражения данных на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности и позволяют идентифицировать, какой товар был приобретен для осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в общем порядке.

В связи с этим, суд пришел к верному выводу о том, что имеющиеся в материалах дела документы подтверждают факт ведения предпринимателем раздельного учета по оптовой и розничной торговле мясом птицы и безалкогольными напитками, на основании чего применение им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2006 в сумме 235 574 руб. и за 3 квартал 2006 г. в сумме 196 989 руб. является обоснованным. Соответственно у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику указанных сумм налога на добавленную стоимость по рассмотренному основанию, а также для начисления по данному эпизоду пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога.

Довод налогового органа о реализации предпринимателем в спорном налоговом периоде товаров одного наименования оптом и в розницу не влияет каким-либо образом на правомерность заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с учетом того, что заявитель фактически вел раздельный учет на основании имеющихся у него первичных учетных документов. При этом каких-либо замечаний относительно полноты и правильности оформления представленных налогоплательщиком первичных бухгалтерских документов налоговым органом не заявлено.

В обоснование доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2006 г. в сумме 15 254 руб., налога на доходы физических лиц за 2006 г. в сумме 11 017 руб., единого социального налога за 2006 г. в сумме 8 475 руб., а также начисления пеней и налоговых санкций в соответствующих размерах, налоговый орган исходил из того, что в налогооблагаемую базу не включена сумма выручки за оказанные услуги по выполненному текущему ремонту МУП ЖРЭП (З) в сумме 84 745, 76 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса.

В силу статьи 221 Налогового кодекса при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Налогового кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса.

На основании статьи 236 Налогового кодекса объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В статье 237 Налогового кодекса определено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса указано, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Выводы налогового органа, нашедшие отражение в оспариваемом решении, связаны с квалификацией взаимоотношений предпринимателя Ефремова О.Н. с МУП ЖРЭП (З), которые инспекцией оценены как оказание предпринимателем услуг по текущему ремонту, то есть деятельность, подлежащая налогообложению по общепринятой системе.

В то же время, документальных доказательств (договора, акты, счета-фактуры и т.д.) в подтверждение выполнения предпринимателем данных работ налоговым органом суду не представлено, тогда как из пояснений налогоплательщика следует, что никаких услуг ею МУП ЖРЭП (З) не оказывалось, по ее письму МУП ЖРЭП (З) как третье лицо произвело оплату за оказанные предпринимателем автотранспортные услуги МУП ЖРЭУ N 1.

С дохода, полученного за оказанные автотранспортные услуги, налогоплательщиком был исчислен и уплачен единый налог на вмененный доход в соответствующем налогом периоде.

Позиция налогоплательщика подтверждается имеющимися в материалах дела документами - договором от 01.03.06 г. на оказание автотранспортных услуг, заключенным между предпринимателем Ефремовой О.Н. (исполнителем) и МУП ЖРЭУ N 1 (заказчик); актом сдачи-приемки оказанных услуг от 30.04.2006 г. N 3 на сумму 100 342 руб., письмом заявителя, адресованным генеральному директору МУП ЖРЭП (З) с просьбой оплатить задолженность МУП ЖРЭУ N 1 за оказанные транспортные услуги в размере 100 342 руб.

Указанные доказательства свидетельствуют о том, что предпринимателем оказывались МУП ЖРЭУ N 1 в спорном периоде именно автотранспортные услуги, а не услуги по выполненному текущему ремонту для МУП ЖРЭП (З).

В силу подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 Налогового кодекса уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

На основании изложенных обстоятельств и приведенных норм права арбитражным судом первой инстанции признано неправомерным начисление налогоплательщику налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2006 г. в сумме 15 254 руб., налога на доходы физических лиц за 2006 г. в сумме 11 017 руб., единого социального налога за 2006 г. в сумме 8 475 руб., пеней за неуплату налогов и взыскание налоговых санкций в соответствующих суммах, поскольку деятельность, предпринимателя, рассмотренная в отношении указанного эпизода, подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Проверкой правильности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц с наемных работников за 2006 г. налоговым органом установлено, что при осуществлении деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, предпринимателем Ефремовой О.Н. использовался труд наемных работников.

По отношению к наемным работникам индивидуальный предприниматель, согласно статье 24 Налогового кодекса, является налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц.

В процессе проведения налоговой проверки налоговым органом было направлено предпринимателю Ефремовой требование о представлении документов N 13/15316 от 28.04.08 г. о представлении следующих документов: книга учета доходов и расходов; книга покупок; книга продаж; накладные и счета-фактуры на приход и расход продукции; лицензии; авансовые отчеты; налоговые карточки по исчислению НДФЛ и ЕНСН; расчетно-платежные ведомости по начислению и выплате дохода; заявления и документы на льготы по НДФЛ и ЕСН; реестры сведений о доходах физических лиц, представленных в налоговый орган; банковские документы; договора.

Из акты выездной налоговой проверки N 24 от 03.06.2008 г. следует, что во исполнение полученного требования налогоплательщиком были представлены налоговому органу трудовые договоры, заключенные с наемными работниками: N 6 от 01.08.2006 г. со Степановой И.Ю., N 1 от 01.06.2006 г. с Врабий Т.С., N 2 от 01.06.2006 г. с Щербатовой Г.И., N 3 от 01.08.2006 г. с Роженко Е.Н. Налоговые карточки по форме 1-НДФЛ о суммах доходов, выплаченных данным физическим лицам, и расчетно-платежные ведомости по начислению заработной платы предприниматель Ефремова О.Н., как налоговый агент, не представила, в связи с чем в акте проверки налоговый орган сделал вывод о том, что предпринимателем совершено налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в непредставлении 4-х документов, за что подлежит взысканию штраф в сумме 200 руб.

В мотивировочной части решения N 34 от 30.07.2008 г. содержится вывод о том, что предпринимателем Ефремовой по требованию налогового органа не представлены налоговые карточки по форме 1-НДФЛ в количестве 4-х документов.

Вместе с тем, резолютивной частью оспариваемого решения предпринимателю предложено уплатить штраф по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса в сумме 250 руб. исходя из 5-ти не представленных документов по требованию N 13/15316 от 28.04.2008 г., при этом, указание о том, за непредставление каких именно 5-ти документов, указанных в данном требовании, отсутствует.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В пункте 3 статьи 101 Кодекса перечислены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В оспариваемом решении налоговым органом не раскрыто событие вменяемого предпринимателю налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, применительно к рассматриваемому эпизоду, в связи с чем арбитражный суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в указанной части.

При привлечении оспариваемым решением инспекции налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 5 538 руб. за неуплату единого налога на вмененный доход за 2006 г., налоговый орган исходил из того, что уточненные налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход за 1- 4 кварталы 2006 г. были представлены предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки только 19.05.2008 г., основания для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности за неуплату налога, предусмотренные статьей 81 Налогового кодекса, в данном случае отсутствуют.

Согласно статье 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик при обнаружении в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При этом сроки представления уточненных налоговых деклараций Налоговым кодексом Российской Федерации не ограничены.

Пунктами 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации определены условия освобождения налогоплательщика от ответственности при представлении уточненной налоговой декларации.

Согласно пункту 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик освобождается от ответственности в том случае, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога при условии, что указанное заявление было сделано до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки, и до подачи такого заявления уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 26 постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Из приведенных норм следует, что налоговым законодательством предусмотрена возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, совершившего налоговое правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налога, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Только при выполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период.

Несоблюдение одного из условий является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Налогоплательщиком в материалы дела представлены квитанции, подтверждающие уплату сумм единого налога на вмененный доход и пеней по уточненным налоговым декларациям за 1-4 кварталы 2006 г., из которых видно, что суммы налога, отраженные в уточненных налоговых декларациях по единому налогу на вмененный доход и соответствующие суммы пеней были уплачены 14.05.2008 г., то есть до подачи уточненных налоговых деклараций. Однако, сами уточненные налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход за 1-4 кварталы 2006 г. были поданы в налоговый орган уже после назначения выездной налоговой проверки (решение о проведении выездной налоговой проверки предпринимателя было принято налоговым органом 24.04.08 г.).

Таким образом, налогоплательщиком не были выполнены требования подпункта 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса, в связи с чем судом первой инстанции правомерно признано обоснованным привлечение предпринимателя Ефремовой О.Н. к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату единого налога на вмененный доход в виде взыскания штрафа в размере 5538 руб.

Вместе с тем, несмотря на обоснованность в указанной части выводов инспекции, нашедших отражение в решении N 34 от 30.07.2008г., оспариваемое решение налогового органа правомерно признано недействительным судом области в полном объеме в связи с нарушением при его принятии существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки установлена статьей 101 Налогового кодекса.

В силу статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте результатов рассмотрения налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 3 статьи 101, устанавливающим процедуру рассмотрения материалов проверки, определено, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 5 статьи 101).

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование дополнительных документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Налогового кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы (пункт 6 статьи 101).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса).

Требования к содержанию принимаемых налоговым органом решений установлены пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса, согласно которому в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Законодательно гарантированная возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым, в том числе, относятся материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, обеспечивается надлежащим его уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов проверки, а также вручением ему акт проверки и соответствующих материалов проверки, что дает возможность последнему представить свои возражения и полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки.

При этом, поскольку понятие "надлежащее уведомление" о месте и времени рассмотрения материалов проверки, также как и способ уведомления, не определены налоговым законодательством, суд, сообразуясь с положениями статьи 11 Налогового кодекса и с правовой позицией, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 г. N 12566/07, считает, что в данном случае следует применять правила арбитражного процессуального законодательства о надлежащем извещении участников арбитражного процесса, поскольку, как указал в названном постановлении Высший Арбитражный Суд, при изменении порядка взыскания налоговых санкций, предусматривающего возможность их взыскания во внесудебном порядке, законодатель исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Таким образом, положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса могут быть рассмотрены по аналогии с существовавшей при взыскании налоговых санкций в судебном порядке гарантией обеспечения судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании, в том числе с соответствующей обязанностью суда в части правил надлежащего извещения, установленных статьей 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта. Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если: 1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован; 2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд; 3) копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налогоплательщиком были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки от 03.06.2008 г. N 24. Уведомлением от 03.06.2008 г. N 24 налогоплательщик была приглашена в налоговый орган 27.06.2008 г. для рассмотрения материалов акта выездной налоговой проверки.

Уведомлением от 27.06.2008 г. N 30 предприниматель Ефремова О.Н. вызывалась в инспекцию для рассмотрения материалов налоговой проверки на 30.06.2008 г. Данное уведомление было получено представителем предпринимателя Кафаровой Л.Д. 27.06.08 г.

В указанный день - 30.06.2008 г. налоговым органом было принято решение N 30 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, полученное в тот же день представителем налогоплательщика.

18.07.2008 г. налоговый орган направил в адрес налогоплательщика уведомление N 13-29/12535 о необходимости явиться в инспекцию 30.07.2008 г. для рассмотрения материалов мероприятий дополнительного контроля к акту выездной налоговой проверки от 03.06.2008 г. N 24.

Однако, уведомлением от 30.07.2008 г. N 13-29/13814 налоговый орган сообщил заявителю об окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и необходимости явиться в инспекцию 04.08.2008 г. для вручения ему решения к акту проверки от 03.06.2008 г. N 24.

При этом, в решении N 34 от 30.07.2008 г. указано, что оно принято присутствии представителей налогоплательщика Мирошниченко М.В. и Кофаровой Л.Д. со ссылкой на протокол рассмотрения возражений и материалов проверки N 966 от 30.06.2008 г.

Таким образом, при наличии материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, которые не были вручены предпринимателю, 30.07.2008 г. решение N 34 было принято в отсутствие налогоплательщика или его представителей и в отсутствие доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, что лишило его возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки, давать пояснения и представлять возражения с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанное нарушение процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки относится к числу существенных и в силу прямого указания пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса является основанием для признания недействительным оспариваемого решения инспекции от 30.07.2008 г. N 34.

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Учитывая, что в ходе рассмотрения настоящего дела инспекцией не представлено доказательств законности и обоснованности решения N 34 от 30.07.2008 г., оспариваемый ненормативный акт налогового органа обоснованно признан недействительным решением арбитражного суда Орловской области от 24.12.2008 г.

При рассмотрении данного дела суд первой инстанции установил все фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, и, правильно применив нормы материального права, дал им надлежащую правовую оценку, поэтому основания для отмены или изменения определения суда первой инстанции отсутствуют.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда Орловской области от 24.12.2008 г. по делу N А48-4380/08-18 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Орловской области от 24.12.2008 г. по делу оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова