Налогообложение операций по списанию дебиторской задолженности с баланса (И.Н. Токарев, Д.А. Кошелев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.)

Налогообложение операций по списанию дебиторской задолженности
с баланса

Вопросы, связанные с включением дебиторской задолженности в расходы организации для целей исчисления налога на прибыль, уже неоднократно освещались в печатных изданиях. Однако в практической деятельности слишком часто приходится сталкиваться с ошибками и неверным толкованием норм налогового и гражданского права при налогообложении указанных операций. В данной статье будут рассмотрены как общие вопросы включения списанной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в рамках налогового учета, так и некоторые особенности указанных операций.

Момент получения убытков

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

При этом п. 2 ст. 266 НК РФ установлено, что безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

истек установленный срок исковой давности;

в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Буквальное толкование этих норм позволяет говорить о том, что убыток в виде безнадежных долгов может быть отнесен на расходы исключительно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он был получен.

При этом до сих пор существует правовая неопределенность в вопросе, что считать моментом получения убытка (безнадежного долга) - момент истечения срока исковой давности или момент списания задолженности с баланса. Если трактовать положения налогового законодательства дословно, то можно констатировать, что моментом получения убытка является момент истечения срока исковой давности.

Пример. Организация отгрузила покупателю продукцию 1 февраля 1998 г. Срок оплаты по договору установлен на дату отгрузки товара. Покупатель фактически оплату не произвел. Срок исковой давности в данном случае начал течь со 2 февраля 1998 г. (ст. 191 ГК РФ). Поскольку при нарушении срока оплаты по договору поставки действует общий срок исковой давности, который составляет три года, то можно констатировать, что дата окончания срока исковой давности приходилась на 2 февраля 2001 г. Главный бухгалтер выявил эту задолженность лишь в июле 2002 г., но в силу разных причин списана эта задолженность была лишь в январе 2003 г. Отсюда следует вопрос о правильности отражения списанной задолженности в качестве убытков в 2003 г.

По нашему мнению, в данном случае необходимо руководствоваться положениями ст. 54 НК РФ, которая регламентирует общие вопросы исчисления налоговой базы и согласно которой организации-налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Необходимо также применить п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), согласно которому суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации. Пунктом 26 этого Положения установлено, что порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации, и т.д.) определяется руководителем организации. В бухгалтерском учете устанавливаются случаи проведения обязательной инвентаризации, основания для которой перечислены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

В частности, инвентаризация обязательна перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года (п. 1.5 вышеназванных Методических указаний).

Налоговое законодательство иных правил инвентаризации не устанавливает. Следовательно, инвентаризация дебиторской задолженности организации должна проводиться ежегодно в соответствии с порядком, установленным руководителем. В этом случае моментом получения убытка в виде безнадежного долга будет являться момент выявления задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Поэтому выявленная в 2002 г. дебиторская задолженность в этом же 2002 г. должна быть включена в состав внереализационных расходов.

Если инвентаризация в 2002 г. не проводилась, а также если инвентаризация имущества в 2002 г. проводилась и суммы просроченной задолженности были выявлены, отражены в акте инвентаризации, но не отнесены на убытки для целей налогообложения, необходимо внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г.

Для списания каждой суммы оформляется приказ руководителя, объяснительная записка главного бухгалтера и иные документы, подтверждающие факт безнадежности взыскания указанной задолженности.

Поскольку на практике возникает много вопросов относительно включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности по каждому из оснований, установленных ст. 266 НК РФ, далее постараемся более подробно разобрать каждое из них.

Истечение срока исковой давности

Под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, составляет три года, но необходимо учитывать, что для отдельных видов требований на законодательном уровне могут быть установлены специальные сроки исковой давности. Например, срок исковой давности в случае компенсации вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, составляет 20 лет (Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды").

Обращаем внимание, что важным обстоятельством при списании дебиторской задолженности в целях налогообложения является определение не только даты приостановления и истечения сроков исковой давности, но и момента начала их течения. Поэтому нужно учесть, что в соответствии со ст. 200 ГК РФ по общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

В пункте 10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 12, 15 ноября 2001 г. N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" указывается, что течение срока давности по иску, вытекающему из нарушения одной стороной договора условия об оплате товара по частям, начинается в отношении каждой отдельной части со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Исходя из этого для безошибочного отражения списания безнадежных долгов в налоговом и бухгалтерском учете необходимо проанализировать, каким образом в договоре установлен момент выполнения обязанностей контрагентом и какой порядок оплаты предусмотрен договором.

Статьей 203 ГК РФ установлены основания перерыва течения срока исковой давности. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в суд в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Примерный перечень действий должника, свидетельствующих о признании долга, приведен в п. 20 указанного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ. К таким действиям относятся:

признание претензии;

частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

уплата процентов по основному долгу;

изменение уполномоченным лицом договора, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

акцепт инкассового поручения.

Следует уточнить, что в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Зачастую на практике признание наличия задолженности подтверждается актами сверок взаиморасчетов или деловой перепиской, которые также могут отражать действия, свидетельствующие о признании долга. При этом необходимо обратить внимание, что совершение работником организации-должника действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что эти действия входили в круг его служебных (трудовых) обязанностей или основывались на доверенности, либо полномочие работника на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой он действовал. Таким образом, акты сверки, деловая переписка, первичные и платежные документы должны быть оформлены надлежащим образом и подписаны должностными лицами, имеющими на это право.

Остается только добавить, что в тех ситуациях, когда задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается без предварительных попыток истребовать ее у должника (без документального подтверждения этих попыток), имеется риск, что расходы могут быть признаны налоговым органом экономически необоснованными.

Это обстоятельство обусловливается тем, что п. 1 ст. 252 НК РФ установлен критерий обоснованности (экономической оправданности), согласно которому расходами для целей налогообложения признаются обоснованные затраты и убытки.

Невозможность исполнения обязательства, на основании акта
государственного органа или ликвидация юридического лица

Как было указано, к безнадежным долгам в целях налогообложения относятся, в частности, те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Указанные случаи прекращения обязательств установлены соответственно в ст. 416, 417, 419 ГК РФ. В соответствии со ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается в связи с невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

Необходимо обратить внимание, что НК РФ не указывает, в чем состоит невозможность исполнения обязательства. В данном случае НК РФ одновременно содержит отсылочную норму к нормам гражданского законодательства, следовательно, с точки зрения налогообложения, в состав расходов может списываться задолженность только по тем обязательствам, которые не могут быть исполнены лишь в том случае, если ни одна из сторон не отвечает за обстоятельство, вызвавшее невозможность исполнения обязательств.

При этом ГК РФ не уточняет, как определить, за какие обязательства стороны могут отвечать, а за какие нет. Но данную норму необходимо рассматривать во взаимосвязи с п. 3 ст. 401 ГК РФ, которая устанавливает основания ответственности лица, не исполнившего обязательства при осуществлении предпринимательской деятельности, и увязывает эту ответственность с наличием непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. ГК РФ устанавливает, что к таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств. Тем не менее, четкого критерия ГК РФ не дает, и при решении этого вопроса должны учитываться все конкретные обстоятельства, намерения и действия сторон - именно поэтому в одних случаях определенные обстоятельства будут освобождать стороны от ответственности за неисполнение, а в других те же обстоятельства не будут приводить к подобному результату.

Правоприменительная практика говорит о том, что под обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает, понимаются исключительно внешние факторы, не зависящие от воли сторон, - стихийные бедствия, особые природные, социальные, политические, экономические и иные условия.

Важным является вопрос о том, является ли обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает, наличие акта судебного исполнителя о невозможности взыскания с ответчика суммы задолженности по исполнительному листу, выданному на основании определения суда. Так например, из Постановления Арбитражного суда г. Москвы от 12 февраля 2002 г. по делу N А40-29233/01-18-71Б, принятого при рассмотрении дела в апелляционной инстанции, следует, что утрата возможности принудительного исполнения судебного акта по выданному исполнительному листу в связи с отсутствием имущества должника и возвращением исполнительного листа взыскателю не исключает обязанности исполнить денежное обязательство в добровольном порядке. Следовательно, обязательство не может быть прекращено в связи с невозможностью его исполнения в соответствии с п. 1 ст. 416 ГК РФ.

Несмотря на то что Постановлением ФАС Московского округа от 28 марта 2002 г. по делу N КГ-А40/1611-02 в кассационной инстанции решение суда было отменено (а дело направлено на новое рассмотрение), вывод Арбитражного суда г. Москвы согласуется с п. 3 ст. 401 ГК РФ, а также с правоприменительной практикой, которая к обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, относит, например, отсутствие бюджетного финансирования, если должник финансируется исключительно за счет бюджетных средств и не имеет права осуществлять предпринимательскую деятельность, но не отсутствие доходов от предпринимательской деятельности, которую должник имеет право осуществлять, но не осуществляет по собственной инициативе.

Таким образом, для правомерного списания дебиторской задолженности при невозможности ее взыскания по исполнительному листу необходимо проанализировать причины, по которым задолженность не могла быть взыскана судебным исполнителем.

В соответствии со ст. 417, 419 ГК РФ обязательство прекращается также в связи с изданием акта государственного органа, в результате чего исполнение обязательства становится невозможным, или в связи с ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Для списания суммы долга, не реального ко взысканию, в связи с ликвидацией организации-должника необходимо получить соответствующую выписку из Единого государственного реестра юридических лиц.

Интересны также случаи, когда у организации возникла дебиторская задолженность, обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией. При этом основная организация-должник ликвидировалась. Возникает вопрос о правомерности включения в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности в случае ликвидации основного должника при наличии залогодателя, поручителя либо кредитной или страховой организации.

Пример. Организация в 2002 г. отгрузила покупателю продукцию. Срок оплаты по договору установлен на дату отгрузки товара. Покупатель фактически оплату не произвел, при этом договор поставки был обеспечен поручительством. Организация, которая была основным должником, в 2003 г. ликвидирована. На основании проведенной инвентаризации руководитель издал приказ о включении в состав расходов суммы дебиторской задолженности. По нашему мнению, издание данного приказа будет противоречить действующему законодательству, поскольку у организации на основании ст. 363 ГК РФ имеется возможность для предъявления требования к поручителю, и лишь при ликвидации организации-поручителя списание дебиторской задолженности будет правомерным.

Данный вывод применим в случаях наличия неисполненных обязательств, обеспеченных залогом или банковской гарантией.

Порядок действий при списании дебиторской задолженности

Исходя из изложенного для безошибочного списания сумм дебиторской задолженности с баланса рекомендуем следующую последовательность действий.

1. Проанализировать отражение в договорах с контрагентами момент исполнения обязательств для проверки правильности исчисления срока исковой давности по задолженности.

2. Рассчитать срок исковой давности по каждой части задолженности, в случаях, когда задолженность сформирована по нескольким основаниям.

3. Проанализировать совокупность первичной и деловой документации, отражающей факты признания либо непризнания контрагентом задолженности перед организацией.

4. Проанализировать влияние операций, производимых с контрагентом, на течение срока исковой давности.

5. Проанализировать наличие событий, приостанавливающих течение срока исковой давности.

6. Проанализировать события, приводящие к невозможности исполнения обязательств, в том числе проанализировать соответствующие акты государственных органов и исполнительные листы.

7. Проанализировать, какие действия осуществлялись организацией по взысканию задолженности и подтверждаются ли эти действия документально.

8. Оформить приказ руководителя, объяснительную записку главного бухгалтера, акт инвентаризации расчетов в соответствии с требованиями законодательства по каждой задолженности раздельно.

И.Н. Токарев,

эксперт компании "ФБК"

Д.А. Кошелев,

налоговый юрист компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.