Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2008 г. N 19АП-3774/08

15 сентября 2008 г.

Дело N А48-1848/08-2

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 08.09.2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15.09.2008 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.

судей Михайловой Т.Л.,

Сурненкова А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,

при участии:

от ИФНС России по Советскому району г. Орла: Попова О.П., специалист 1 разряда отдела налогового аудита, доверенность N 52 от 18.10.2007 сроком на 1 год, паспорт серии 54 03 N 626456, выдан Советским РОВД г. Орла 23.05.2003; Картелева Н.И., специалист 3 разряда юридического отдела, доверенность N 8 от 03.03.2008 сроком на 1 год, паспорт серии 54 05 N 928778, выдан Заводским РОВД г. Орла 27.04.2006;

от ООО "Реком": Котылева Н.Ю., адвокат, доверенность б/н от 26.05.2008 сроком на 1 год, удостоверение N 0105, выдано 23.11.2002.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Советскому району г. Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 10.07.2008 по делу N А48-1848/08-2 (судья Соколова В.Г.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Реком" к ИФНС России по Советскому району г. Орла о признании недействительными решения N 1025 от 19.03.2008 и требования N244 на 21.04.2008.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Реком" (далее - ООО "Реком", Общество) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла (далее - ИФНС России по Советскому району г. Орла, Инспекция) о признании недействительным решения N 1025 от 19.03.2008 и требования N244 на 21.04.2008.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 10.07.2008 года заявленные требования удовлетворены. Признаны недействительными решение N 1025 от 19.03.2008 г. и требование N 244 на 21.04.2008 г. ИФНС России по Советскому району г. Орла.

ИФНС России по Советскому району г. Орла не согласилась с данным решением суда и обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося решения и принятии по делу нового судебного акта.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция ссылается на соблюдение при принятии оспариваемого решения процедуры, предусмотренной налоговым законодательством, в том числе надлежащее извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и принятия по ним решения, в связи с чем соответствующие права налогоплательщика не были нарушены.

Кроме того, Инспекция указывает, что ею была проведена проверка как первоначальной декларации ("нулевой") по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 г., результаты которой оформлены соответствующим актом, так и представленной Обществом уточненной налоговой декларации за указанный период. При этом при проверке последней не было установлено нарушений, соответственно, акт не составлялся. Исходя из того, что налоговый орган согласился с показателями, указанными налогоплательщиком в представленной им уточненной налоговой декларации, то размер штрафных санкций при привлечении Общества к налоговой ответственности за выявленные в ходе камеральной проверки первоначальной декларации правонарушения был исчислен с учетом данных уточненной налоговой декларации.

Также Инспекция исходила из того, что Обществом не были выполнены условия для освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), а именно, при уплате налога на добавленную стоимость, размер которого определен исходя из показателей уточненной декларации, налогоплательщиком не были уплачены соответствующие суммы пеней.

Аналогичным образом инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в отношении признания недействительным требования N 244 об уплате штрафа по состоянию на 21.04.2008г. Налоговый орган указывает, что оспариваемое требование соответствует положениям налогового законодательства в части его оформления. Кроме того, по мнению инспекции, налогоплательщику фактически был предоставлен 10-дневный срок для исполнения оспариваемого требования в добровольном порядке.

Общество возражало против доводов апелляционной жалобы. В обоснование возражений Общество указывает на нарушение налоговым органом процедуры привлечения к налоговой ответственности Общества, которое выразилось как в том, что Инспекция не обеспечила в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки 19.03.2008г., так и в том, что по результатам камеральной проверки первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость Инспекцией не было принято соответствующего решения, предусмотрено статьей 101 Налогового кодекса, по итогам рассмотрения обстоятельств правонарушений, отраженных в акте N 355 от 09.01.2008, а привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности решением инспекции без составления какого-либо акта произведено вне предусмотренных Налоговым кодексом процедур налогового контроля.

Кроме того, доводы Общества основаны на том, что при привлечении к налоговой ответственности Инспекцией не были установлены составы налоговых правонарушений, в том числе вина налогоплательщика, при назначении наказания не были приняты во внимание обстоятельства, смягчающие ответственность. Более того, ответственность за неуплату налога на добавленную стоимость, даже принимая во внимание представление уточненной налоговой декларации, применена Инспекцией без учета фактических налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость на дату принятия оспариваемого решения.

Поскольку требование об уплате штрафов выставлено на основании незаконного по приведенным основаниям решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, данное требование Общество также считает незаконным. Кроме того, по его мнению, оно не соответствует по содержанию требованиям статьи 69 Налогового кодекса.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, апелляционная коллегия не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, 12.10.2007г. ООО "Реком" представило в ИФНС России по Советскому району г. Орла первичную налоговую декларацию по НДС за июнь 2006 года, где были отражены нулевые показатели.

В период с 17.10.2007 г. по 25.12.2007 г. Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка данной декларации, по итогам которой составлен акт от 09.01.2008г. N 355, в соответствии с которым по результатам встречных проверок Обществу доначислен НДС к уплате в бюджет в сумме 430 504,29 руб., предложено взыскать указанную сумму НДС и пени в сумме 40806,05 руб. Также предложено привлечь ООО "Реком" к налоговой ответственности, предусмотренной п.2 ст.119, п.1 ст.122 НК РФ.

11.01.2008г. ООО "Реком" представило в ИФНС России по Советскому району г. Орла уточненную налоговую декларацию по НДС за июнь 2006 года, в соответствии с которой сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за июнь 2006 года, составила 180 358 руб., сумма НДС, исчисленного с реализации, - 935 343 руб., сумма, подлежащая вычету по НДС, - 754 985 руб. Данная декларация поступила в Инспекцию 29.01.08 г.

Платежными поручениями N 36 от 24.01.2008 г. на сумму 59993 руб., N 46 от 28.01.2008г. на сумму 251 097 руб. ООО "Реком" уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость, исчисленный к уплате по уточненной налоговой декларации за июнь 2006 года (Т.1, л.д.31, 35, Т.3 л.д.44).

28.01.2008г. ООО "Реком" направило в ИФНС России по Советскому району г.Орла возражения на акт камеральной проверки, в которых просило учесть, что налогоплательщик самостоятельно принял меры по исправлению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете, добровольно уплатил выявленную им задолженность по налогам в полном объеме. Также Общество просило назначить повторную камеральную проверку.

19.03.2008г. ИФНС России по Советскому району г.Орла в отсутствие представителя Общества было вынесено решение N 1025, в соответствии с которым ООО "Реком" было привлечено к ответственности по п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафа в размере 216 429,60 руб. за непредставление декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 г. в установленный законодательством о налогах и сборах срок и по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 36 071,60 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

Из оспариваемого решения следует, что расчет штрафа был произведен Инспекцией исходя из сумм, указанных в уточненной налоговой декларации по НДС за июнь 2006 года.

Доначисление подлежащей уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость и начисление соответствующих пеней данным решением не производилось.

В связи с неисполнением Обществом решения от 19.03.2008г. N 1025 в добровольном порядке Инспекция направила требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 244 по состоянию на 21.04.2008г., в соответствии с которым Обществу на основании решения от 19.03.2008г. N 1025 предложено в срок до 01.05.2008г. уплатить штраф в общей сумме 252 502 руб., в том числе по п.2 ст.119 НК РФ штраф в размере 216 430 руб., по п.1 ст.122 НК РФ штраф в размере 36 072 руб.

Не согласившись с решением N 1025 от 19.03.2008г. и требованием N 244 об уплате штрафов по состоянию на 21.04.2008г., ООО "Реком" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они должны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 80 Налогового кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Непредставление налоговой декларации в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

В силу пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При этом, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, в том числе, в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса).

Статьей 122 Налогового кодекса установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Таким образом, из буквального толкования приведенных статей Налогового кодекса, устанавливающих обязанности по своевременному представлению налогоплательщиком налоговому органу налоговых деклараций, правильному исчислению и своевременной уплате налогов, а также ответственность за соответствующие налоговые правонарушения, следует, что базой для исчисления штрафов как за неуплату налога, так и за несвоевременное представление налоговому органу налоговой декларации, является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет.

Следовательно, налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности по статье 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации и по статье 122 Налогового кодекса за неуплату налога, обязан определить размер подлежащего взысканию штрафа исходя из суммы налога, которая соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании соответствующей налоговой декларации, подвергнутой налоговой проверке.

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 100 Налогового кодекса).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Требования к содержанию акта установлены в пункте 3 статьи 100 Налогового кодекса. В том числе, в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса установлено, что дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

В силу статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 5 статьи 101).

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование дополнительных документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Налогового кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы (пункт 6 статьи 101).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101).

Таким образом, решение о привлечении к налоговой ответственности должно быть основано на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится и определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика. Форма фиксации обстоятельств, выявленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, Налоговым кодексом не установлена, однако, учитывая универсальность воли законодателя, суд апелляционной инстанции считает, что в отношении обстоятельств, выявленных в результате дополнительных проверочных мероприятий, также необходимо составление соответствующего акта, с которым налогоплательщик должен быть ознакомлен в порядке, установленном статьей 100 Налогового кодекса.

Как усматривается из материалов дела, в ходе проведения камеральной проверки представленной Обществом первоначальной декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 г. сотрудниками инспекции были выявлены нарушения налогового законодательства, которые нашли отражения в акте N 355 от 09.01.2008г.

Данные нарушения выразились в занижении обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму 2 391 690,49 руб., что повлекло за собой неуплату налога в сумме 430 504,29 руб. К указанному выводу Инспекция пришла в результате анализа движения денежных средств на основании выписки банка по расчетным счетам общества.

Также установлено, что рассматриваемая налоговая декларация была подана Обществом 12.10.2007г., тогда как срок ее представления - 20.07.2006г. По результатам предложено взыскать с ООО "Реком" сумму неуплаченного налога на добавленную стоимость 430 504,29 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 40 806,05 руб., а также привлечь общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде взыскания соответствующих сумм штрафа.

В то же время решение Инспекции от 19.03.2008 г. N 1025 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения принято вне связи с обстоятельствами, выявленными в ходе камеральной проверки и зафиксированными в акте N 355 от 09.01.2008г.

Так, в акте идет речь о несвоевременном представлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 г., представленной налогоплательщиком 12.10.2007г., исходя из которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет составила 0 руб. (применительно к составу, предусмотренному пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса) и о неуплате 430 504,29 руб. налога на добавленную стоимость за указанный период в результате занижения налоговой базы на сумму 2 391 690,49 руб. (применительно к составу, предусмотренному пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса).

Оспариваемым же решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса - в виде взыскания штрафа исходя из суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате на основании уточненной налоговой декларации в виде штрафа в сумме 216 429,60 руб. и предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса - за несвоевременную уплату 180 358 руб. налога на добавленную стоимость по налоговой декларации за июнь 2006 г. в виде взыскания штрафа в сумме 36 071,60 руб.

Т.е., события налоговых правонарушений, как они выявлены и зафиксированы актом камеральной налоговой проверки, и события налоговых правонарушений, за которые применена налоговая ответственность оспариваемым налогоплательщиком решением, являются различными.

При этом, сведений о том, каким образом выявлены нарушения, за которые применена ответственность, и определена фактическая налоговая обязанность налогоплательщика, с учетом которой применены санкции, ни в акте камеральной проверки, ни в решении налогового органа не содержится.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рассматриваемом случае налоговым органом не принималось, дополнительные мероприятия не проводились, результаты их проведения не фиксировались.

Довод Инспекции о том, что указанные данные получены им по результатам камеральной проверки уточненной декларации, правомерно не принят судом первой инстанции при рассмотрении дела, так как из пояснений Инспекции, данных как суду первой, так и суду апелляционной инстанции, следует, что при проведении этой проверки налоговых правонарушений, являющихся основанием для применения налоговой ответственности, налоговым органом не установлено; по этой причине акт камеральной проверки не составлялся, что соответствует подпункту 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса.

По изложенным основаниям также подлежат отклонению ссылки Инспекции на п.4 ст.81 НК РФ.

В соответствии со статьей 106 Налогового Кодекса Российской Федерации основанием для применения налоговой ответственности является совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, под которым понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика (действие или бездействие), за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Статья 108 Налогового Кодекса устанавливает принцип презумпции невиновности налогоплательщика, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 Налогового Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения или отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Учитывая, что по результатам камеральной проверки сданной налогоплательщиком уточненной декларации налоговым органом в установленном порядке не было зафиксировано событий налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена Налоговым кодексом, данная проверка не могла быть основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за те нарушения, которые не были установлены непосредственно при проведении камеральной налоговой проверки и не были отражены в акте проверки, противоречит нормам статей 100, 101, 106, 108, 109 Налогового кодекса.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что исходя из резолютивной части решения Инспекции (п.п. "б" п.1 решения) Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за несвоевременную уплату налога по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 г. в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета, в виде штрафа в размере 36 071,60 руб.

Однако диспозиция ст.122 НК РФ, в том числе п.1 данной статьи, предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий).

Положения главы 16 НК РФ не предусматривают ответственность налогоплательщика за несвоевременную уплату налога.

В силу ст.75 НК РФ несвоевременная уплаты налога влечет для налогоплательщика обязанность уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанность по уплате налога и не является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Таким образом, решение Инспекции в данной части не соответствует требованиям п.8 ст.101 НК РФ, предусматривающей необходимость отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения, а также требованиям ст.106 НК РФ.

Согласно ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии обстоятельств, указанных в данной статье, к числу которых относится, в том числе, наличие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

В силу п.6 ст.108 лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения

При этом в соответствии с п.5 ст.101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки на лицо, должностное лицо налогового органа, рассматривающее материалы обязано установить обстоятельства, связанные с наличием (отсутствием) вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Указанные положения во взаимосвязи с нормами п.8 ст.101 НК РФ свидетельствуют о необходимости отражения в решении налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обстоятельств, связанных с отсутствием (наличием) вины налогоплательщика в совершении вменяемого правонарушения.

Изложенное также согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ (определение от 04.06.2007 г. N 518-О-П, от 12.05.2003 г. N 175-О, от 04.07.2002 г. N 202-О, постановление от 27.05.2003 г. N 9-П, от 15.07.1999 г. N 11-П). В силу правовой позиции КС РФ взыскание штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства. Такие меры носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за совершение налогового правонарушения, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения налогового правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, вопрос о вине Общества применительно к положениям п.4 ст.110 НК РФ при производстве по делу о налоговом правонарушении Инспекцией не исследовался. Форма вины в совершении вменяемого Обществу налогового правонарушения Инспекцией не устанавливалась.

Отражение в решении Инспекции содержания п.4 ст.110 НК РФ не свидетельствует о соблюдении Инспекцией требований п.п.5,8 ст.101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым, согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса, относится обеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через представителя и представить объяснения по материалам проверки.

В соответствии с п.6 ст.100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Таким образом, законодательно гарантированная возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения обеспечивается как надлежащим его уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов проверки, так и надлежащим и полным отражением в акте проверки выявленных налоговым органом обстоятельств допущенных нарушений законодательства о налогах и сборах, дающим, с учетом законодательно установленной обязанности налогового органа вручить акт проверки налогоплательщику, возможность последнему представить свои возражения и полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Поскольку, как указано выше, оспариваемое решение Инспекции вынесено вне связи фактами и обстоятельствами, установленными в акте камеральной налоговой проверки, то, следовательно, Инспекцией не обеспечена возможность Общества представить соответствующие возражения.

Кроме того, по мнению суда апелляционной инстанции, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в отношении Общество состоит в следующем.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте результатов рассмотрения налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 3 статьи 101, устанавливающим процедуру рассмотрения материалов проверки, определено, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 г. N 12566/07, законодатель, осуществляя мероприятия налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Одной из таких гарантий при судебном взыскании сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.

Нарушение данного требования в соответствии с п.2 части 4 ст.270 АПК РФ и п.2 части 4 ст.288 АПК РФ в любом случае является основанием для отмены судебного акта.

Следовательно, существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в случае, если налогоплательщик (его представитель) не присутствовал при рассмотрении материалов налоговой проверки, которое завершилось принятием соответствующего решения, могут быть признаны соблюденными только при наличии у должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы налоговой проверки, доказательств надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки на момент рассмотрения данных материалов.

Однако, поскольку в налоговом законодательстве отсутствует понятие "надлежащее извещение", то исходя из положений ст.11 Налогового кодекса РФ, а также вышеизложенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ при проверке соблюдения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки следует руководствоваться положениями арбитражного процессуального законодательства (ст.123 АПК РФ).

Согласно статье 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта. Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если: 1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован; 2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд; 3) копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.

Из имеющегося в материалах дела уведомления N 15-17/15195 от 04.03.2008 г. о назначении даты рассмотрения материалов проверки на 19.03.2008 г. на 15 часов 00 мин. и копии почтового извещения о причинах невручения получателю данного уведомления следует, что уведомление не было получено Обществом и возвращено отправителю по истечении срока его хранения, в связи с чем 19.03.2008 г. в отсутствие представителя Общества Инспекцией было вынесено решение N 1025 о привлечении к налоговой ответственности.

Вместе с тем, из почтового штемпеля на почтовом отправлении следует, что оно возвращено Инспекции лишь 06.04.2008 г., т.е. после рассмотрения материалов проверки.

Следовательно, 19.03.2008 г. у Инспекции отсутствовали доказательства надлежащего извещения Общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки, и должностное лицо налогового органа, рассматривавшее материалы налоговой проверки, не убедившись в том, что налогоплательщик был надлежащим образом извещен о времени и месте такого рассмотрения в соответствии с вышеприведенными правилами, рассмотрело материалы проверки в отсутствие доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика.

Указанное обстоятельство является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса.

Кроме того, апелляционный суд считает существенно нарушающим права налогоплательщика и процедуру рассмотрения материалов проверки неисполнение налоговым органом обязанности по надлежащему документальному фиксированию обстоятельств правонарушений, за которые применена ответственность. Указанное обстоятельство также доказано материалами дела.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону (иному акту), наличия надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял оспариваемый акт.

В нарушение указанных норм, инспекцией не были представлены доказательства законности принятого решения N 1023 от 19.03.2008г. о привлечении к ответственности за совершения, в результате чего судом первой инстанции данный ненормативный правовой акт налогового органа правомерно признан недействительным.

Поскольку требование N 244 по состоянию на 21.04.2008г. выставлено инспекцией на основании решения от 19.03.2008г. N 1025, то данное требование также является недействительным.

Кроме того, данное требование не соответствует формальным предписаниям статьи 69 Налогового кодекса. Так, согласно пункту 4 статьи 69 Налогового кодекса требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Как указано в пункте 8 статьи 69 Налогового кодекса, правила, предусмотренные данной статьей, применяются также в отношении требований об уплате штрафов.

В рассматриваемом требовании ссылка на основание взимания штрафа в размере 36 072 руб. отсутствует, в качестве основания для взимания штрафа в размере 216 430 руб. имеется ссылка на пункт 1 статьи 119 Налогового кодекса, тогда как согласно решению от 19.03.2008г. N 1025 инспекцией установлен состав правонарушения, предусмотренный пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса, не указана дата подписания руководителем инспекции.

Также Инспекцией нарушены пункты 2, 3 ст.70 Налогового кодекса, в соответствии с которыми требование об уплате штрафа по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Требование N 244 по состоянию на 21.04.2008г. было направлено Инспекцией по почте 30.04.2008г. Требование N 244 было получено ООО "Реком" 07.05.2008г. При этом, срок исполнения указанного требования определен налоговым органом до 01.05.2008г.

Учитывая изложенное, выставленное Инспекцией требование N 244 об уплате налога, сбора пени, штрафа по состоянию на 21.04.2008г. также правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенной значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Орловской области от 10.07.2008 по делу N А48-1848/08-2 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла без удовлетворения.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 10.07.2008 по делу N А48-1848/08-2 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Т.Л. Михайлова А.А. Сурненков