Предоставляем и получаем скидки (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 9, сентябрь 2006 г.)

Предоставляем и получаем скидки

Все довольны: покупатели получают желанное, сберегая свой кошелек, продавцы расширяют круг клиентов, в итоге тоже не оставаясь внакладе. Если к этому прибавить и относительно несложный учет, получается, что скидки по-настоящему гениальное изобретение!

Об этом говорится в пункте 1 статьи 424 ГК РФ

Цены на товары и услуги фирмы устанавливают самостоятельно и лишь в отдельных, предусмотренных законом случаях это делают государственные органы.

Скидка выгодна покупателю, поэтому ее можно назначать и до заключения договора, и после. Единственное, следует учитывать, что изменение цены постфактум возможно лишь на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Итак, Гражданским кодексом разрешены любые виды скидок.

Налоговое законодательство о скидках

А что говорится на эту тему в Налоговом кодексе? Согласно пункту 1 статьи 40 при налогообложении берется цена, указанная сторонами сделки. Другими словами, цена может быть любой, в том числе и со скидкой. Однако далее подпункт 4 пункта 2 этой же статьи предупреждает, что налоговые органы вправе проверить цены, если на идентичные (или однородные) товары и услуги они отклоняются более чем на 20%, причем в любую сторону - повышения или понижения. Как это понимать?

Если буквально, то получается, что скидки свыше 20% просто запрещены. Это не совсем так. При скидках до 20% у налоговых органов нет оснований придраться к ценообразованию. А вот в ином случае уже есть, но это вовсе не означает, что фирму обязательно ждут какие-то санкции.

Во-первых, можно доказать, что сравниваемые товары неидентичны (или неоднородны). Во-вторых, в пункте 3 статьи 40 НК РФ сказано, что хотя налоговые органы и вправе пересчитать доход, опираясь на рыночные цены, при этом будут учитываться:

- сезонное и иное колебание потребительского спроса;

- снижение качества товара;

- окончание (приближение последней даты) срока годности или реализации товаров;

- продвижение на рынок новинок (товаров, не имеющих аналогов) или поиск новых рынков сбыта;

- реализация опытных моделей.

Поэтому крупные скидки желательно обосновать. Надежный способ - разработать свою маркетинговую систему и подробно ее описать либо в отдельном документе, либо в приложении к документу об учетной политике.

Учет у продавца

Итак, мы выяснили, что ни гражданское, ни налоговое законодательство скидки не запрещает. Теперь рассмотрим, как ведется в этом случае бухгалтерский и налоговый учет. Начнем с тех, кто скидки предоставляет.

Налоговый учет

Такой вид расходов появился только с 1 января 2006 года. Поправка в Налоговый кодекс внесена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ

Фирма, которая находится на общем режиме налогообложения и использует метод начисления, показывает в доходах полную стоимость товаров (услуг) в момент отгрузки (оказания), а скидки может включить во внереализационные расходы (п. 19.1 ст. 265 Налогового кодекса).

Это подтверждается письмом УМНС России от 15.12.2003 N 21-09/69433

При УСН доходы и расходы считаются кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ) и дела обстоят гораздо проще. В доходы включаются суммы, полученные от покупателя, а не те, что указаны в договоре, и датой получения доходов является день поступления денег в кассу (на расчетный счет). Таким образом, в доход скидки уже не входят. И в расходы их включать не нужно: в статье 346.16 НК РФ такой вид расходов не обозначен.

Пример 1

ООО "Крокус", применяющее УСН с объектом доходы, заключило договор с ЗАО "Кент" о реализации партии товаров на 250 000 руб. Покупатель, попросив 10-процентную скидку, 12 сентября 2006 года перечислил деньги за товар (со скидкой) на банковский счет поставщика. Отразим операции в налоговом учете ООО "Крокус".

При "упрощенке" доход образуется в момент поступления денежных средств, поэтому реализацию отразим 12 сентября 2006 года. Скидка на товары составила 25 000 руб. (250 000 руб. х 10%), и на расчетный счет была перечислена сумма

225 000 руб. (250 000 руб. - 25 000 руб.). В доходы ООО "Крокус" войдет именно эта сумма. Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 1).

На заметку. Как учесть дисконтные карты

Сегодня многие предприятия розничной торговли и бытового обслуживания выдают клиентам карточки для получения скидок. А как эти карточки учитывать: как товары или как материалы? Товаром они не будут. Товары предназначены для продажи, а дисконтные карты вызывают интерес не сами по себе, а из-за льготы. К тому же на них обычно пишут, что они являются собственностью организации, а не получателя.

Следовательно, это - материалы и их стоимость следует включать в налоговый учет согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ - после оприходования, оплаты и списания в производство (выдачи клиенту). В бухгалтерском учете карточки тоже надо учитывать как материалы

Иногда величина скидок определяется по результатам прошлых закупок. Например, постоянным клиентам, приобретающим товар более чем на 100 000 руб., в следующем месяце засчитывается 5% от уплаченных сумм. Правило предоставления скидок сложнее, но учет точно такой же. В налогооблагаемые доходы прошлого месяца включается вся стоимость проданного товара, а в текущем - с вычетом скидок по предыдущей реализации. Другими словами, в любом случае в доходах должна стоять сумма, полученная от покупателя.

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Крокус"
за III квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы всего	В т.ч. доходы, учитываемые:	Расходы всего	В т.ч. расходы, учитываемые:
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
103	Платежное поруче- ние N 46 от 12.09.2006	Получены деньги за товар с уче- том скидки	225 000	225 000	-	-
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО "Белла"
за III квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы всего	В т.ч. доходы, учитываемые:	Расходы всего	В т.ч. расходы, учитываемые:
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
74	Платежное поруче- ние N 142 от 28.08.2006	Получены деньги за реализованные товаты	185 000	185 000	-	-
...	...	...	...	...	...	...
91	Платежное поруче- ние N 197 от 27.09.2006	Получены деньги за реализованные товаты (с учетом скидки	215 200	215 200	-	-
...	...	...	...	...	...	...

Пример 2

ЗАО "Белла" (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы) в августе 2006 года продало товары ООО "Весторг" на 185 000 руб. ООО "Весторг" перечислило ЗАО "Белла" полную сумму за товары 28 августа 2006 года. В сентябре тому же покупателю произведена поставка на 230 000 руб. При этом, как указано в договоре, ему была предоставлена скидка в размере 8% стоимости закупок за предыдущий месяц. 27 сентября товар оплачен с учетом скидки. Отразим указанные операции в налоговом учете ЗАО "Белла".

28 августа 2006 года запишем в доходы первую сумму оплаты - 185 000 руб., а 27 сентября - вторую, которая с учетом скидки 14 800 руб. (185 000 руб. х 8%) равна 215 200 руб. (230 000 руб. - 14 800 руб.). Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 2).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете реализации со скидкой отражаются по-разному в зависимости от того, когда предоставлены - до или после отгрузки.

Если после заключения договора, но до отгрузки, то сумму реализации следует указывать уже с учетом скидки.

Пример 3

ООО "Сектор" применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 4 сентября 2006 года фирма заключила договор о поставке товаров на сумму 175 000 руб. После этого покупатель попросил о скидке, ООО "Сектор" согласилось, и цена была снижена на 4%. 8 сентября товары были отгружены по накладным, в которых проставлена уже последняя цена. Покупная себестоимость партии составляет 147 000 руб. 13 сентября покупатель оплатил товар. Отразим указанные операции в бухгалтерском учете ООО "Сектор".

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Сектор"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
75	Реализована партия товаров со скид- кой	08.09.2006	62	90-1	168 000	Накладная на реализа- цию
76	Списана себестоимость товаров	08.09.2006	90-2	41	147 000	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...
91	Полученная сумма оплаты от покупа- теля	13.09.2006	51	62	168 000	Банковская выписка, платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Об этом говорится в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н

Так как скидка была назначена после заключения договора, но до отгрузки, реализация сразу отражается с учетом скидки. Рассчитаем сумму реализации со скидкой, она составит 168 000 руб. (175 000 руб. - 175 000 руб. х 4%). Бухгалтерские проводки ООО "Сектор" показаны в табл. 3.

Когда же скидка предоставлена после отгрузки товара, то операции сначала отражаются полной суммой, а затем на скидку делаются сторнировочные проводки. В бухгалтерском учете принято следующее правило: ошибки текущего отчетного периода исправляются в том месяце, в котором они обнаружены. Поэтому датой сторнировочных проводок является дата, когда были предоставлены скидки.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3, немного их изменив. Товары отгружены 8 сентября 2006 года, а скидка предоставлена 11 сентября. Отразим реализацию в бухгалтерском учете ООО "Сектор".

8 сентября 2006 года запишем договорную стоимость товаров, а 11 сентября 2006 года внесем с минусом сумму скидки 7000 руб. (175 000 руб. х 4%). Бухгалтерские проводки ООО "Сектор" указаны в табл. 4.

Таблица 4. Бухгалтерские проводки ООО "Сектор"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
75	Реализована партия товаров	08.09.2006	62	90-1	175 000	Накладная на реализа- цию
76	Списана себестоимость товаров	08.09.2006	90-2	41	147 000	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...
85	СТОРНО Цена реализации скорректиро- вана на скидку	11.09.2006	62	90-1	-7 000	Дополнение к договору купли-продажи, бух- галтерская справка
...	...	...	...	...	...	...
91	Полученная сумма оплаты от покупа- теля	13.09.2006	51	62	168 000	Банковская выписка, платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Учет у покупателя

Теперь поговорим, как учитывать скидки тем, кто их получает.

Налоговый учет

Приобретая товары или пользуясь услугами, "упрощенец" при определенных условиях может включить их стоимость в расходы.

См. пункт 2 статьи 346.17 НК РФ

Одним из таких условий является оплата. Что получается при наличии скидки? Раз товар приобретен со скидкой, то есть оплачен не полностью, он частично безвозмездный. Значит, скидку нужно отражать во внереализационных доходах? Однако при УСН безвозмездные товары и услуги как неоплаченные не влияют на учет. Пока не ясно, как все-таки поступать: включать полную стоимость покупки, со скидкой или совсем не включать?

Рассмотрим два варианта.

Рекомендуем оформить дополнительное соглашение о пересмотре цен

1. Скидка предоставляется после заключения договора, но до отгрузки.

В этом случае все просто. Документы (накладная, счет-фактура и т.п.) выписаны уже с учетом скидки, и указанная в них сумма совпадает с суммой оплаты. Следовательно, никаких внереализационных доходов у покупателя нет и при соблюдении прочих условий стоимость товара за вычетом скидки можно списать в расходы. Данное положение подтверждается письмом Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190.

2. Скидка предоставляется после заключения договора и после отгрузки (это может быть одним из пунктов договора).

Теперь документы выписаны на одну сумму - на полную стоимость товара или услуги, а покупатель отдает другую, меньшую. Поэтому ему придется отразить скидку как внереализационный доход и включить в расходы только оплаченную часть товаров или услуг.

Ситуация. Если скидку предоставляет комиссионер или агент

Скидку на товар может предоставить не сам владелец, а его комиссионер или агент. Как тогда комиссионеру или агенту вести учет: включать в доход полное вознаграждение или уже без суммы скидки? А если полное, можно ли скидку считать расходом?

К сожалению, "упрощенцы", работающие по договору комиссии или поручения, должны показывать в доходах все вознаграждение. К расходам скидку отнести тоже нельзя, так как она не указана в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ (см. письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-02-04/1/19). Но это только если условие о скидке не предусмотрено посредническим договором. Когда оно есть, доходом будет "чистая" плата за работу

Пример 5

ООО "Полет" применяет УСН с объектом доходы минус расходы. 18 сентября 2006 года фирма приобрела товары на 289 100 руб. (НДС - 44 100 руб.). Согласно договору стоимость товара, оплаченного в течение трех дней после поставки, снижается на 3%. 19 сентября фирма заплатила с учетом скидки, а 25 сентября реализовала всю партию. Какие доходы и расходы, связанные с приобретением, будут у ООО "Полет"?

На это указывается в том же письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190

19 сентября отразим скидку как внереализационный доход (графы 4 и 5). В этот же день укажем в общих расходах (графа 6) и сумму оплаты, а уже 25 сентября, после реализации, отнесем ее на расходы, учитываемые при налогообложении (графа 7), разбив на стоимость товара без НДС со скидкой и на "уцененный" НДС. Это будут следующие суммы:

- внереализационный доход (скидка) - 8673 руб. (289 100 руб. х 3%);

- сумма оплаты - 280 427 руб. (289 100 руб. - 8673 руб.);

- стоимость товара без НДС с учетом скидки - 237 650 руб. ((289 100 руб. - 44 100 руб.) - (289 100 руб. - 44 100 руб.) х 3%);

- НДС - 42 777 руб. (44 100 руб. - 44 100 руб. х 3%).

Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 5).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей, приобретенных со скидкой, сложностей не вызывает. Если скидка предоставлена до оприходования товара, она учитывается сразу; если после, то вначале указывается первоначальная цена, а потом делаются корректирующие проводки.

Таблица 5. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Полет"
за III квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы всего	В т.ч. доходы, учитываемые:	Расходы всего	В т.ч. расходы, учитываемые:
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
114	Платежное поруче- ние N 318 от 19.09.2006	Оплачены товары со скидкой	-	-	280 427	-
115	Соглашение о скид- ке N 58 от 19.09.2006	Выявлен внереа- лизационный до- ход, равный скидке	8783	8673	-	-
...	...	...	...	...	...	...
131	Бухгалтерская справка N 67 от 25.09.2006	Отражена в рас- ходах стоимость реализованных товаров	-	-	-	237 650
132	Бухгалтерская справка N 67 от 25.09.2006	Отражен в расхо- дах НДС со стои- мости реализова- нных товаров	-	-	-	42 777
...	...	...	...	...	...	...

Пример 6

Отразим хозяйственные операции из примера 5 в бухгалтерском учете ООО "Полет" (табл. 6).

Таблица 6. Бухгалтерские проводки ООО "Полет"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
113	Оприходованы товары	18.09.2006	41	60	245 000	Приходная накладная
114	Отражен НДС	18.09.2006	19	60	44 100	Счет-фактура
115	НДС учтен с стоимости товара	18.09.2006	41	19	44 100	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...
128	Оплачены товары	19.09.2006	60	51	280 427	Платежное поручение
129	СТОРНО Учтена скидка	19.09.2006	41	60	-8 673	Соглашение о предос- тавлении скидки
...	...	...	...	...	...	...
148	Стоимость товара списана на реализа-	25.09.2006	90-2	41	280 427	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 9, сентябрь 2006 г.