Недобросовестным налогоплательщиком может стать каждый (М.А. Сагай, Е.А. Шаманова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2006 г.)

Недобросовестным налогоплательщиком может стать каждый

Откуда пошла добросовестность

В последнее время в судебной практике, касающейся налоговых правоотношений, при рассмотрении дел по существу суды все чаще используют такие оценочные понятия, как "добросовестность" или "недобросовестность" налогоплательщиков (например, постановления Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 г. N 15825/05 по делу N А31-2617/1, от 22.03.2006 г. N 15000/05 по делу N А40-63756/04-142-180, от 28.02.2006 г. N 13234/05 по делу N А40-245/05-117-4, от 20.02.2006 г. N 12488/05 по делу N А32-10486/2004-22/213 и др.).

В судебную практику понятие "добросовестный налогоплательщик" впервые было введено Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ) в Постановлении от 12.10.1998 г. N 24-П (далее - Постановление N 24-П) по делам, касающимся перечисления денежных средств через "проблемные" банки, то есть банки, не имеющие средств на корреспондентских счетах. Формально налог был уплачен, но деньги в бюджет не поступали из-за неплатежеспособности банка. Зачастую налоги взыскивались с налогоплательщиков повторно со ссылками на разъяснения ВАС РФ о том, что налог считается уплаченным, только когда он поступил в бюджет. КС РФ указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Разграничение статуса добросовестного и недобросовестного налогоплательщика первый раз было проиллюстрировано в Определении КС РФ от 25.07.2001 г. N 138-О (далее - Определение N 138-О), которое разъясняло Постановление N 24-П, по ходатайству МНС РФ. В ходатайстве 2006 г. представители налогового ведомства указали, что при применении указанного постановления возникает следующий вопрос. Считается ли налог уплаченным при формальном списании денежных средств со счета плательщика в банке, если данные суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денег на счете налогоплательщика, а также из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых вексельных схем, осуществляемых, как правило, "проблемными" банками.

В Определении N 138-О КС РФ разъяснил, что выводы, содержащиеся в резолютивной части, касаются только добросовестных налогоплательщиков. При этом было отмечено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, исходя из которой в мотивировочной части Постановления N 24-П специально указано, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются выводы, содержащиеся в мотивировочной и резолютивной частях рассматриваемого постановления, и принудительное взыскание с них в установленном законом порядке не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права их частной собственности.

Фрагмент документа

Налоговый кодекс Российской Федерации. Пункт 7 статьи 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах"

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, КС РФ определил, что на недобросовестного налогоплательщика не распространяется режим правовой защиты, предусмотренный для добросовестного.

В развитие указанной позиции ВАС РФ в письме от 17.04.2002 г. N С5-5/уп-342 отметил, что отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Налогового кодекса, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. В соответствии с правилами судопроизводства бремя доказывания этого факта лежит на налоговом органе.

Благодаря КС РФ популярность понятия "недобросовестность" стала расти быстрыми темпами. При вынесении решений налоговые инспекции стали направо и налево применять понятие "недобросовестность" к налогоплательщикам. В свою очередь возросло число налоговых споров, связанных с обжалованием подобных решений налоговых органов.

Более объективное толкование понятия "добросовестность" было отражено в Определении КС РФ от 16.10.2003 г. N 329-О (далее - Определение N 329-О). В нем было указано, что толкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Кроме того, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов. КС РФ обязал суды при вынесении решений исследовать фактические обстоятельства по существу, не ограничиваясь установлением формальных условий применения норм налогового законодательства.

В Определении КС РФ от 08.04.2004 г. N 168-О было дано определение "недобросовестного налогоплательщика" как налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Важным этапом эволюции понятия "недобросовестность" является разграничение налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов. Соответствующая правовая позиция сформулирована КС РФ в Постановлении от 27.05.2002 г. N 9-П.

В случаях, когда законом предусматриваются льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие их снизить, обязанность платить законно установленные налоги предполагает их уплату в части, на которую льготы не распространятся. Именно в этой части на указанных налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, нельзя привлекать к ответственности тех налогоплательщиков, которые на законных основаниях уменьшают суммы налогов или выбирают наиболее выгодные формы предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.

Следует отметить, что, применяя понятия "добросовестность" и "недобросовестность" к налогоплательщику, КС РФ для соблюдения баланса публичных и частных интересов вынужден лавировать, иногда разъясняя свои ранее принятые документы (уточнение Постановления КС РФ от 12.10.1998 г. N 24-П Определением КС РФ от 25.07.2001 г. N 138-О, разъяснение Определения КС РФ от 08.04.2004 г. N 169-О Определением КС РФ от 04.11.2004 г. N 324-О). Причина заключается в буквальном и формальном подходе правоприменителей к позиции КС РФ на практике.

Добросовестный или недобросовестный налогоплательщик?

Деление налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных имеет весьма оценочный характер. Оно конкретизируется в процессе применения норм налогового законодательства и зависит от складывающейся судебной практики, конкретного состава суда, субъективной оценки судей, которая базируется на их личном представлении о добросовестности и на сложившейся практике.

Естественно, отсутствие законодательно установленных критериев недобросовестности порождает огромное количество налоговых споров (более 12 000 судебных дел). Арбитры и налоговые органы руководствуются судебными актами КС РФ и ВАС РФ, которые рассматривают отдельные ситуации, где налогоплательщика признают либо добросовестным, либо недобросовестным.

Более того, при недобросовестном поведении организация формально не нарушает ни одну норму права. Другими словами, противоправности, в ее классическом понимании, нет. Конечно, подобная ситуация требует серьезного правового обоснования недобросовестности.

Исходя из смысла судебных актов, добросовестным налогоплательщикам предоставлено право на возмещение НДС из бюджета для компенсации понесенных ими реальных затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг) (Определения N 329-О и N 138-О, Постановление КС РФ от 20.02.2001 г. N 3-П). Причем организация, которая злоупотребляет этим правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту, как добросовестная.

Налоговая инспекция может признать действия налогоплательщика, дающие определенные налоговые преимущества, недобросовестными, если будет установлено, что:

- деятельность налогоплательщика не преследует коммерческой цели;

- главной целью является получение налоговых преимуществ либо создание видимости исполнения налоговой обязанности;

- действия организации не соответствуют принципам деловой разумности (хозяйственная разумность (соотносимая с экономической рациональностью), соответствие деятельности обычаям делового оборота).

Если во время контрольных мероприятий из содержания сделок и последующих действий сторон налоговые органы обнаружат, что они совершались умышленно только для вида, без намерения извлечь прибыль, то такие сделки, с точки зрения гражданского права, будут квалифицированы как мнимые (притворные), а с точки зрения налогового - будут указывать на недобросовестность налогоплательщика.

Причем недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, свидетельствующих об отсутствии цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. При этом используются такие критерии, как экономическая разумность ("разумная деловая цель")*(1) и целесообразность деятельности с позиций рационально действующего субъекта экономических отношений.

Согласно Официальной позиции Секретариата Конституционного Суда РФ от 11.10.2004 г. "Об Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 г. N 169-О" оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Сделки, совершенные налогоплательщиком, должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров (Письмо ВАС РФ от 11.11.2004 г. N С5-7/уз-1355).

Отметим также, что в последнее время налоговые органы стремятся с особым усердием выявлять факты недобросовестного поведения у налогоплательщиков, чтобы отказывать им в налоговых вычетах, либо признать расходы экономически необоснованными и доначислять налоги, насчитывая пени и взыскивая штрафы.

Понятия "добросовестность" и "недобросовестность", по нашему мнению, относятся к поведению налогоплательщика. На фоне общей деятельности организации отдельные ситуации или сделки могут содержать признаки недобросовестности, поэтому правильнее говорить о добросовестности или недобросовестности действий налогоплательщика в каждом конкретном случае.

Критерии недобросовестности

Исходя их системного анализа имеющейся судебной практики по вопросам, связанным с недобросовестностью, невозможно определить закрытый перечень критериев недобросовестного поведения налогоплательщика. Поэтому далее мы рассмотрим некоторые из них. Повторимся: на наш взгляд, каждая конкретная ситуация требует индивидуального подхода.

Безусловно, признает суд или нет действия налогоплательщика недобросовестными, зависит от доказательной базы, которую собирают налоговые и правоохранительные органы. А они в своей работе опираются в основном на несоответствие представленных для проверки документов фактическим обстоятельствам ведения финансово-хозяйственной деятельности компании и заключенным сделкам.

О недобросовестности налогоплательщика, в частности, свидетельствуют следующие факторы.

1. Организационно-административные:

- отсутствие персонала. Говорит об отсутствии цели развития бизнеса. Например, в штатном расписании предусмотрены только должности административного звена, а должностей производственного и вспомогательного характера нет;

- наличие "номинального" директора;

- отсутствие ликвидного имущества. Данные баланса компании свидетельствует об отсутствии ликвидного имущества, в том числе основных средств, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности;

- отсутствие накладных расходов. Нет документов, подтверждающих факты проведения переговоров в отношении заключения контрактов с поставщиками и покупателями;

- использование "номинального" местонахождения. "Номинальное" местонахождение - адрес, по которому налогоплательщик не находится. Обращаем внимание, что в настоящее время ФНС подготовило законопроект, согласно которому налоговые органы получат право приостанавливать деятельность компаний, расположенных не по своему местонахождению, указанному в учредительных документах.

2. Экономико-хозяйственные:

- систематическое возмещение НДС. Практически во всех налоговых периодах в декларациях предъявлен НДС к возмещению из бюджета, что свидетельствует о систематическом возмещении НДС как цели деятельности;

- реализация товара "негодным" для достижения деловой цели контрагентам. Покупателями товара являются фирмы-"однодневки", которые не находятся по юридическим адресам, представляют "нулевую" отчетность, не имеют ликвидного имущества, зарегистрированы по потерянным документам либо имеют "номинального" директора, то есть по своим организационным признакам и финансовым показателям на момент заключения сделки и в текущем хозяйственном обороте для осуществления деловой цели являются "негодными" контрагентами;

- прогрессирующая дебиторская задолженность при отрицательных финансовых результатах деятельности. Выручка за поставленный товар от контрагентов не поступает. Взыскание дебиторской задолженности в установленные законом сроки не производится и фактически нереально;

- несоразмерность объемов возмещения НДС и удельного веса иных налоговых отчислений. С целью изъятия максимальной суммы НДС из бюджета организация минимизирует удельный вес иных налоговых отчислений, в том числе налога на прибыль. Прибыль умышленно занижается посредством применения минимальных торговых наценок, а рентабельность продаж свидетельствует о том, что налогоплательщик не в состоянии систематически извлекать прибыль;

- отсутствие "реальных затрат" при уплате НДС. Праву на возмещение из бюджета НДС корреспондирует обязанность по его уплате в бюджет в денежной форме (постановление КС РФ от 20.02.2001 г. N 3-П и определения КС РФ от 08.04.2004 г. N 169-О и от 04.11.2004 г. N 324-О). Таким образом, выбор поставщика и схемы оплаты по договору должен производиться так, чтобы обеспечить уплату налога, то есть в действиях налогоплательщика не должен усматриваться уход от уплаты налога. КС РФ отметил, что отсутствием "реальных" затрат признается, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем;

- отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей в адрес контрагентов. Реального движения товарно-материальных ценностей не происходит, если налогоплательщик не представляет к проверке, например, товарно-транспортные накладные, счета, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) по краткосрочному складированию и хранению товаров на складе временного хранения, документы, подтверждающие транспортировку товара до места их передачи покупателю, договоры на аренду складских помещений, в том числе складов временного хранения, а также документы, подтверждающие наличие в собственности складских помещений;

- неритмичный характер деятельности. Например, до совершения сомнительных, по мнению налоговых органов, операций компания сдавала "нулевые" декларации;

- систематическое нарушение налогового законодательства. По нашему мнению, отказ в предоставлении налоговых вычетов по НДС не должен ставиться в такую зависимость, то есть быть в отрыве от других обстоятельств;

- "непрофильная" сделка - случайная, единичная операция, отличающаяся от обычной хозяйственной деятельности данного налогоплательщика. На наш взгляд, факт совершения такой сделки не должен рассматриваться как недобросовестность действия налогоплательщика. Такая сделка может вызвать повышенный интерес у налоговых органов;

- "удаленный" характер операции, случайная деятельность не по месту нахождения компании и обычной географии ее бизнеса. Данное обстоятельство может вызвать повышенный интерес у налоговых органов, но не должно использоваться в качестве единственного основания для вывода о неэкономическом характере деятельности налогоплательщика;

- использование при расчетах "непривычных" форм (векселя, займы, бартер и т.д.), совпадение сроков платежей и др. Данные обстоятельства могут быть использованы в совокупности с другими доказательствами;

- применение нерыночных цен или резкое различие цен при продажах в рамках одной цепочки;

- отсутствие "деловой цели" сделки, то есть единственной целью заключения такой сделки является уклонение от налогообложения. В данном случае следует учитывать, что законными должны быть не только формальная сторона, но и содержание, мотивы, цели, то есть фактическая сторона сделок. Уменьшение налогового бремени не должно быть единственной экономической целью сделки;

- наличие "схемы" в действиях налогоплательщика, направленной на уклонение от уплаты налогов, что представляет согласованные действия нескольких участников, которые не преследуют достижения определенного экономического эффекта, а направлены на уменьшение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет отдельными налогоплательщиками.

Доказательства недобросовестности

Анализ судебной практики показывает, что вывод о недобросовестности налогоплательщика базируется в основном на следующих обстоятельствах:

- подозрительные особенности создания компании-налогоплательщика и/или ее контрагентов;

- подозрительные особенности бизнеса налогоплательщика и/или его контрагентов;

- подозрительные особенности конкретной операции.

Естественно, выявление таких обстоятельств не должно приводить к тому, что налогоплательщик обязан объяснять деловые цели своей деятельности , поскольку это может вылиться в постоянное доказывание своей экономической состоятельности в любой ситуации, просто показавшейся подозрительной налоговому органу.

По нашему мнению, обязанность инспекторов по доказыванию недобросовестности должна состоять из следующего:

1. Обосновать наличие каждого фактического обстоятельства, лежащего в основе позиции ИФНС.

2. Представить доказательства возможности использования каждого из обстоятельств в отдельности в негативном плане, то есть доказать выводы о наличии признаков, свидетельствующих о возможном правонарушении.

3. Аргументировать, почему доказанная совокупность фактических обстоятельств, каждое из которых в отдельности не свидетельствует о совершенном правонарушении, во взаимосвязи образует систему и может служить основой для вывода о наличии факта недобросовестности в действиях налогоплательщика.

На что обращают внимание инспекторы

На практике налоговые органы для определения добросовестности налогоплательщика в основном используют следующие методы:

- проверка соответствия фактического местонахождения компании местонахождению, указанному в учредительных документах компании;

- проверка разрешительных документов (лицензии, сертификаты и т.п.);

- проверка учредительных документов компании на соответствие действующему законодательству;

- анализ видов деятельности компании;

- анализ суммы оборотов компании;

- анализ филиальной и торговой сетей;

- анализ организационной и штатной структур компании;

- анализ размеров производственных и/или торговых площадей компании;

- наличие или отсутствие признаков холдинга;

- анализ структуры бухгалтерского баланса;

- анализ операций с наличными деньгами;

- анализ состава активов компании;

- анализ взаимоотношений компании с контрагентами;

- анализ доходов и расходов компании;

- анализ сумм и видов уплачиваемых налогов, а также регулярности расчетов с бюджетом;

- наличие фактов возмещения налога из бюджета;

- анализ уровня официальных зарплат сотрудников компании;

- результаты налоговых и иных проверок компании.

М.А. Сагай,

заместитель Директора Департамента аудита

по общим и правовым вопросам ЗАО "РУФАУДИТ"

Е.А. Шаманова,

помощник юрисконсульта Департамента юридическо-налогового

консалтинга ЗАО "РУФАУДИТ"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 г. N 13234/05, от 05.04.2006 г. N 15825/05, от 13.12.2005 г. N 9841/05, Постановления ФАС МО от 17.03.2006 г. N КА-А40/1911-06-П по делу N А40-8676/05-118-98, от 09.03.2006 г. N КА-А40/1259-06 по делу N А40-49374/05-111-457.