Особенности учета в компаниях, имеющих обособленные подразделения (А.Б. Черняков, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, 10, 11, 12, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь, 2006 г.)

Особенности учета в компаниях,
имеющих обособленные подразделения

Развитие бизнеса в ряде случаев делает необходимым создание подразделений вне места нахождения (регистрации) юридического лица. Причины здесь самые многообразные: приближение производственных мощностей к источникам сырья, вывод "грязных" производств из крупных городов, приближение точек сбыта к потребителю, снижение издержек на ресурсные и имущественные платежи, экономия фонда оплаты труда и другие подобные причины. Из таких подразделений формируются горизонтально и вертикально интегрированные компании. Наибольшая степень интеграции достигается в тех случаях, когда такие производственные единицы оформляются в виде обособленных подразделений, в том числе филиалов.

Крупные компании (преимущественно сырьевые и ТЭК) раньше других пошли по этому пути и уже решили вопросы организации бухгалтерского и налогового учета, а также формирования отчетности при наличии обособленных подразделений, однако эти проблемы становятся актуальными и для "среднего" эшелона. Настоящий материал предназначен прежде всего для таких компаний, хотя может оказаться полезным и интересным для бухгалтерских служб вполне сформировавшихся многофилиальных структур.

В статье мы остановимся на тех обстоятельствах, определениях, указаниях и нормативах, касающихся учета обособленных подразделений, которые либо запутаны, либо допускают неоднозначное толкование.

История вопроса

Практикующие бухгалтеры, которые только приступают к обслуживанию обособленных подразделений, да и те, кто уже ведет там учет, наверняка обратили внимание на путаницу в определениях. Если следовать Гражданскому кодексу, то обособленные подразделения - это представительства и филиалы. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, представляющее интересы юридического лица и осуществляющее их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Далее Гражданский кодекс констатирует: представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Кроме того, они наделяются имуществом юридического лица, создавшего их, а также действуют на основании утвержденных головным офисом положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (ст. 55 ГК РФ). Других определений обособленных подразделений в Гражданском кодексе нет.

Налоговый кодекс по этому вопросу дает более широкое толкование. В соответствии со статьей 11 обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца и удовлетворяет требованиям статьи 1 закона от 17.07.1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и статьи 209 Трудового кодекса. Указанные положения определяют рабочее место как место, на котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

В определении обособленного подразделения, приведенном в статье 11 Кодекса, одним из его критериев значится всего лишь оборудование стационарных рабочих мест. Более того, как следует из разъяснений налоговиков (письмо МНС РФ от 29.04.2004 г. N 09-3-02/1912), даже одно оборудованное стационарное рабочее место вне расположения юридического лица создает обособленное подразделение и обязывает это лицо стать на учет в налоговом органе по месту нахождения такого, с позволения сказать, обособленного подразделения.

Кроме этих различий, приводящих к путанице, Налоговый и Гражданский кодексы оперируют таким понятием, как "отдельный баланс". В зависимости от того, выделено или нет обособленное подразделение на "отдельный баланс", на него могут или не могут быть возложены обязанности по уплате налога и/ или сдаче налоговой отчетности. Так вот, несмотря на то, что законодательство содержит отсылки к этому термину, его определения нет не только в законодательных актах, но и в подзаконных. Правильнее сказать, теперь нет.

В ранее действовавшем ПБУ 4/96 понятие было раскрыто. Приведем его. Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности. При этом подразделения организации, выделенные на отдельные балансы, составляют отчетную информацию применительно к порядку, установленному Положением ПБУ 4/96. Однако в 1999 году Минфин своим приказом утвердил ПБУ 4/99, которое этого определения уже не содержит.

Получается, понятие "отдельный баланс" - это рудимент, относящийся к периоду, предшествующему принятию Налогового кодекса. Суть этого термина заключалась в том, что обособленное подразделение, созданное в соответствии с нормами Гражданского кодекса, наделенное имуществом, имеющее расчетный счет, признавалось налогоплательщиком по основным налогам (НДС, налог на прибыль, налог на имущество, местные налоги).

В настоящее время смысл этого понятия применительно к положениям Гражданского кодекса практически невозможно определить или конкретизировать. Что же касается обособленных подразделений, имеющих "отдельный баланс и расчетный счет (подразделения)", то Налоговый кодекс вменяет в обязанность организаций отдельное декларирование в местах расположения таких подразделений ЕСН (ст. 243 НК РФ), налога на имущество (ст. 386 НК РФ) и по некоторым видам местных налогов (там, где они еще сохранились). Фактически в нынешней редакции Налоговый кодекс под обособленным подразделением, имеющем "отдельный баланс" и расчетный счет "по умолчанию", подразумевает филиал или представительство (см., например, письмо Минфина от 29.03.2004 г. N 04-05-06/27).

Филиал, представительство, дочернее предприятие:
какую форму выбрать?

Письма и разъяснения чиновников да и учебно-методические материалы, раскрывая различные особенности учета и налогообложения обособленных подразделений, не дают сколько-нибудь внятного ответа на вопрос, в чем преимущества и в чем недостатки тех или иных форм "обособленцев". Ведь, в конце концов, подразделение создается не с целью удовлетворить требования налоговых инспекторов и иных контролирующих органов, а для развития бизнеса.

В принципе, все производственные вопросы можно с одинаковым успехом решить как в дочернем предприятии, так и в филиале. Представительство, как организационная форма, ранее рассматривалось исключительно как подразделение, не ведущее активных операций, однако в современных условиях его статус практически не отличается от статуса филиала. Обособленное подразделение, возникшее по признаку наличия стационарных рабочих мест, имеет, с точки зрения производственных отношений, практически те же возможности, что и филиал.

Чем же руководствуются предприятия при выборе формы? Причины и обстоятельства кроются в организации управления предприятием, структуре внутренних взаимоотношений и правилах налогообложения внутрикорпоративных перемещений, основных средств, сырья, промежуточного продукта, готовой продукции, товаров, инвестиций. В Таблице 1 предпринята попытка систематизации отличий в налогообложении некоторых видов операций.

Таблица 1

N	Действие / про- цесс	Головное - дочернее; дочернее - дочернее	Головное - филиал / представитель- ство	Филиал - филиал	Головное - обособ- ленное
1.	Передача основ- ных средств	Налоговые последствия по НДС и налогу на при- быль	Без налоговых последствий	Без налоговых последствий	Наделение подраз- деления ОС не про- изводится
2.	Передача ТМЦ, материалов, промпродукта	- Налоговые последствия по НДС и налогу на при- быль - Претензии по транс- фертным ценам	Без налоговых последствий	Без налоговых последствий	Без налоговых пос- ледствий
3.	Маневр трудовыми ресурсами	Только путем увольнения и последующего приема на работу	Возможен без су- щественных огра- ничений	Возможен без су- щественных огра- ничений	Возможен без су- щественных огра- ничений
4.	Маневр денежными ресурсами	Имеет специфические ог- раничения, связанные с налогом на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ)	Нет ограничений	Нет ограничений	Нет ограничений
5.	Наличие требова- ний к внесению подразделения в Уставные доку- менты	Отсутствуют	Необходимо нали- чие прямого ука- зания в Уставе головного пред- приятия	Необходимо нали- чие прямого ука- зания в Уставе головного пред- приятия	Отсутствуют
6.	Бухгалтерская отчетность	Дочернее предприятие отчетность сдает самос- тоятельно	Представляется только по месту нахождения голов- ного предприятия		Представляется только по месту нахождения голов- ного предприятия
7.	Налоговая отчет- ность	Дочернее предприятие отчетность сдает самос- тоятельно	Представляется филиалом по месту его нахождения - частично		Представляется го- ловным подразделе- нием по месту на- хождения обособ- ленного - частично

Как можно понять из Таблицы 1, с позиций организации учета и отчетности, подразделение в виде дочернего предприятия имеет смысл создавать при относительно малой производственной зависимости этого подразделения от головного предприятия, т.к. передача любых видов активов может создавать налоговую базу либо на стороне передающего, либо на стороне принимающего предприятия.

В свою очередь обособленные подразделения свободны от этого недостатка. Отметим также, что в обособленных подразделениях легче обеспечить централизацию управления, что бывает важно на предприятиях с большой численностью работников, подразделения которых расположены на значительном удалении друг от друга.

Особенности организации бухучета в компании,
имеющей обособленные подразделения

Рассмотрим общие положения организации подобного учета.

1. В обособленных подразделениях, не выделенных на отдельный баланс

Такие подразделения не имеют отдельного банковского счета. Все виды активов (денежных, ТМЦ, средств труда, ОС) эти подразделения получают из головного подразделения или филиалов. Обычно в подразделениях не создается бухгалтерская служба. Тем не менее первичные учетные документы, касающиеся учета труда и начисления зарплаты, выполнения работ (услуг), выпуска продукции, оприходования ТМЦ, могут оформляться в обособленном подразделении. Хотя их перенос в общую структуру бухучета предприятия производится головным подразделением, куда передаются документы в соответствии с локальными актами, регулирующими документооборот предприятия.

Для обеспечения полноты синтетического и аналитического учета в структуре плана счетов организации открываются дополнительные субсчета (или вводятся аналитические признаки), позволяющие идентифицировать активы и обязательства, связанные с деятельностью обособленного подразделения. В некоторых случаях в штате обособленного подразделения может быть предусмотрено наличие бухгалтера, в обязанность которого входит обработка первичных документов. В этом случае в головное подразделение может быть передана часть тела учета, а также некоторые виды реестров, документов или справок в зависимости от того, что предусмотрено в учетной политике предприятия в целом.

Во многих методических материалах авторы рекомендуют производить отражение операций обособленного подразделения на счетах бухгалтерского учета головного подразделения. Мы полагаем, что при компьютерном формировании и обработке документов (в большинстве компьютерных бухгалтерских программ работа "от документа" является обычной и привычной) учет целесообразнее вести с применением счета 79, т.е. так же, как и по филиалам.

2. Учет в обособленных подразделениях,
выделенных на отдельный баланс

В подразделении, выделенном на отдельный баланс, организации, как правило, предусматривают собственные бухгалтерские службы, которые включают должность главного бухгалтера обособленного подразделения. В этом случае бухгалтерией ведется учет всех операций, имущества и обязательств обособленного подразделения, осуществляется обработка, систематизация и хранение первичной документации, формирование отчетности обособленного подразделения в том объеме, который предусмотрен действующим законодательством и локальными нормативными актами.

Выше упоминалось о том, что понятие "отдельный баланс" является своеобразным реликтом, который запутывает и делает неоднозначными некоторые требования действующих нормативных документов. В частности, пункт 33 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утв. приказом Минфина от 29.07.1998 г. N 34н) требует, чтобы бухгалтерская отчетность организации включала показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений.

Раньше действительно обособленные подразделения, выделенные на отдельные балансы (филиалы, представительства), были обязаны формировать бухгалтерскую отчетность и сдавать ее вместе с налоговой, т.к. признавались налогоплательщиками по основным налогам. Однако с принятием Налогового кодекса ситуация коренным образом изменилась: плательщиком налогов является организация в целом, а обособленное подразделение может лишь исполнять обязанности налогоплательщика по некоторым видам налогов. Поэтому формировать и сдавать в контролирующие органы бухгалтерскую отчетность они не обязаны.

Таким образом, современная трактовка процитированной выше нормы означает, что отчетность обособленного подразделения - это внутренняя отчетность, передаваемая в головное подразделение и предназначенная для составления бухгалтерской отчетности по предприятию в целом.

3. Учет внутрихозяйственных расчетов при наличии
обособленных подразделений

Для обобщения информации о видах расчетов с филиалами, представительствами и другими обособленными подразделениями, как выделенными, так не выделенными на отдельный баланс, в соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Его применяют для расчетов по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, работ, услуг, передаче расходов по управленческой деятельности, оплате труда работникам подразделений и т.д.

К счету 79 обычно открывают субсчета, обеспечивающие перемещение активов и пассивов между головным и обособленным подразделениями, например:

- 79-1 "Расчет по выделенному имуществу",

- 79-2 "Расчеты по текущим операциям" и др.

Учетной политикой предприятия может допускаться перемещение активов и пассивов между филиалами. Единственное исключение - основные средства, которые, даже если перемещаются, должны быть отражены на счете 79-1. Другими словами, документальное оформление таких перемещений может происходить только через головное подразделение.

Аналитика счета 79 обычно строится так, чтобы по каждому обособленному подразделению можно было получить адекватное представление о структуре его активов и пассивов.

Рассмотрим порядок отражения стоимости имущества, выделенного головной организацией своим обособленным подразделениям.

Особенностью внутрихозяйственных операций является то, что передача имущества, ТМЦ и иных активов не является реализацией. Кроме того, следует понимать, что любые виды перемещения этих активов не изменяют валюту баланса предприятия в целом. Эти требования могут быть обеспечены при соблюдении требования одномоментности отражения операций и у головной организации, и у подразделения (например, см. Таблицу 2).

Таблица 2

Передача основного средства (восстановительная стоимость - 100 000 руб., амортизатция - 30 000 руб.)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Дебет	Кредит	Сумма	Дебет	Кредит	Сумма
79.1	01	100 000	01	79.1	100 000
02	79.1	30 000	79.1	02	30 000

Как видно из представленной таблицы, сальдо счетов после совершения операций по передаче ОС из головного подразделения в обособленное не привело к изменению валюты баланса, не изменило общего сальдо счетов 01 и 02, а итоговое сальдо счета 79.1 равно нулю.

Главной особенностью учета на предприятии, имеющем обособленные подразделения, является непрерывный контроль над тем, чтобы итоговое сальдо по счету 79 всегда оставалось нулевым. Ведь если какое-либо из подразделений допустило ошибку в отражении приема-передачи активов и/или пассивов, то неизбежно возникнет ненулевой остаток по счету 79.

Для документального подтверждения передачи активов и/или пассивов расчеты между обособленным подразделением и головной организацией сопровождаются выпиской авизо (извещения), которое составляется в двух экземплярах. Соответственно, к каждому авизо прилагаются копии первичных учетных документов: актов, накладных, счетов-фактур и пр., которые послужили основанием для отражения этой хозяйственной операции. В том случае, если документооборот между головным офисом и подразделением достаточно велик, то в одном авизо может быть указано несколько операций, например, за один день.

Выше мы отмечали, что структура с обособленными подразделениями лучше других позволяет обеспечить вертикальную интеграцию компании в целом. Это может быть достигнуто, например, при помощи того, что получение выручки от заказчиков, в соответствии с нормами приказа об учетной политике и иными локальными актами, регулирующими полномочия обособленных подразделений, будет осуществляться только на счет головного подразделения. Кроме того, если подразделение имеет большой собственный документооборот, то целесообразно передать бухгалтерской службе обязанности по полному или частичному формированию проводок по реализации.

Для вертикально интегрированной компании на уровне проводок это может иметь следующий вид (см. Таблицу 3).

Таблица 3

Учет реализации и получения выручки (реализация - 118 000 руб., включая НДС)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Дебет	Кредит	Сумма	Дебет	Кредит	Сумма
-	-	-	62	90.1	118 000
79.x*(1)	68НДС	18 000	90.3	79.x	18 000
51	79.x	118 000	79.x	62	118 000
*(1) 79.x - субсчет или аналитический признак (субконто) к счету 79, предназначенный для при- веденной операции.

Очевидно, что если головное подразделение контролирует входящие денежные потоки, то именно оно осуществляет расчеты по закупкам ТМЦ, оборудования, а также с иными поставщиками и подрядчиками, а это, в свою очередь, снижает вероятность несанкционированных расходов. Передача сведений о такого рода операциях производится следующей системой проводок (см. Таблицу 4).

Таблица 4

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками (стоимость ТМЦ / работ / услуг - 118 000 руб., включая НДС)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Дебет	Кредит	Сумма	Дебет	Кредит	Сумма
60	51	118 000	-	-
79.x	60	118 000	60	79.x	118 000
-	-	-	10 (15, 20, 26...)	60	100 000
19	79.x	18 000	79.x	60	18 000

Наконец, для целей централизации и распределения прибыли, оставляемой в распоряжении предприятия, а также учета налогов, уплачиваемых из прибыли, может быть применена схема проводок, указанная в Таблице 5 (при условии, что все подразделения безубыточны).

Рассмотренный пример показывает возможности и особенности формирования и централизации (в рамках вертикально интегрированной компании) выручки, уплаты налогов, применения вычетов, распределения прибыли, оставляемой в распоряжении предприятия. Приведенные примеры не содержат каких-либо усложняющих дело обстоятельств и, самое главное, не раскрывают особенностей налогового учета в компаниях, имеющих обособленные подразделения. Приведем только один из таких примеров, причем, не самый сложный - относительно кассовых операций.

Таблица 5

Учет прибыли, налога на прибыль и распределения прибыли (прибыль от реализации 100 000 руб., налог на прибыль - 24 000 руб., в том числе федеральная часть - 6 500 руб., доля субъекта Федерации - 17 500 руб., перераспределение налога на прибыль не учитывается, прибыль, оставляемая в филиале, - 5 000 руб.)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Дебет	Кредит	Сумма	Дебет	Кредит	Сумма
1	2	3	4	5	6
79.x	90.9	100 000	90.9	79.x	100 000
90.9	99	100 000	-	-	-
99	68 НПР/фед*(2)	6 500	-	-	-
99	68 НПР/суб*(3)	17 500	-	-	-
99	79.x	15 000	79.x	99	15 000
*(2) НПР/фед - налог на прибыль в федеральный бюджет. *(3) НПР/суб - налог на прибыль в бюджет субъекта Федерации.

Как известно, порядок ведения кассовых операций требует, чтобы все поступления и выдача наличных денежных средств отражались в этом документе. При этом организация должна вести только одну кассовую книгу. Она должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана (п. 23 "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации", утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 г. N 40). Если следовать этим требованиям, организация и ее подразделения должны делать записи в кассовую книгу сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Очевидно, что сделать это, если головной офис и подразделения значительно удалены друг от друга, практически невозможно. Многие компании поступают следующим образом: в подразделениях, имеющих баланс и расчетный счет, открывают самостоятельные кассы. Соответственно, на каждое подразделение заводится своя кассовая книга. Большинство контролирующих инстанций считают, что этот вариант является приемлемым, однако он не соответствует требованиям Порядка ведения кассовых операций, а организация, при неблагоприятном развитии событий, может быть привлечена к ответственности по статье 15.1 Кодекса об административных правонарушениях.

Есть ли решение в описанной ситуации? Как организовать ведение книг покупок и продаж в многофилиальной компании? Какие имеются особенности в заполнении счетов-фактур, выдаваемых и принимаемых в филиалах и иных обособленных подразделениях? Как организовать налоговый учет и применение ПБУ 18 в многофилиальной компании? Как произвести распределение налога на прибыль в многофилиальной компании? Как организовать учет внутреннего хозрасчета? Можно ли построить учет в обособленном подразделении, не имеющем расчетного счета так же, как и в филиале? Как объединить отчетность и распределение налогов по нескольким филиалам, расположенным в одном субъекте Федерации? На эти и другие вопросы мы ответим в следующих номерах журнала.

Кассовые операции обособленных подразделений

Как мы уже указали в предыдущей части этого цикла статей, имеется ряд проблем, связанных с ведением кассовых книг. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации утвержден Решением Совета директоров ЦБ РФ 22.09.1993 г. N 40 (далее - Порядок). В соответствии с Порядком для осуществления расчетов наличными деньгами и регистрации этих операций каждая организация должна иметь кассу и вести кассовую книгу, в которой должны быть отражены все поступления и выдачи наличных денег.

Далее, обратите внимание, Порядок предписывает, что каждая организация может вести только одну кассовую книгу. Соответственно, эта книга должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. Цель всех этих ограничений очевидна: не допустить неправомерных действий с денежной наличностью. Однако для компаний, имеющих филиалы (или иные обособленные подразделения), никакого особого порядка по ведению кассовой книги не установлено, что и порождает ситуацию неопределенности.

Таким образом, требование Порядка о том, что организация должна ежедневно сдавать в единую кассу все полученные наличные денежные средства и вести только одну кассовую книгу для компаний, имеющих обособленные подразделения, практически невыполнимо (п. 23 Порядка).

Обратим внимание еще на пункт 11 Порядка. Он устанавливает, что предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геологоразведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий.

Это еще одна иллюстрация того, что применяемый норматив содержит противоречия. В предыдущей публикации мы уже обсуждали ситуацию с определением "выделения на отдельный баланс".

Дело в том, что письмо Банка России, утверждающее Порядок, датируется 1993 годом. А определение "отдельный баланс" введено в пункт 3.4 ПБУ 4/96 только через три года. Однако вместо ПБУ 4/96 теперь действует ПБУ 4/99 (приказ Минфина от 06.07.1999 г. N 43н), и из действующего документа определение "отдельного баланса" исключено. Особого юридического статуса выделение обособленного подразделения на отдельный баланс не создает. Однако Порядок в течение всего этого времени не корректировался. А в момент его утверждения филиалы обладали практически всеми правами организации, в том числе и в части ведения собственной кассовой книги.

Как видим, в этом вопросе существует проблема, которая не имеет нормативно обеспеченного решения. Тем не менее жизнь "заставила", и предприятия выработали несколько методов действий. Рассмотрим три основных варианта.

Первый вариант ведения кассовой книги

В этом случае филиал составляет свою кассовую книгу, самостоятельно выписывает приходные и расходные кассовые ордера со своей нумерацией, а потом отражает их выписку в кассовой книге. На практике так следует поступать в тех случаях, когда обособленное подразделение имеет расчетный счет. По нашему мнению, этот вариант решения проблемы оптимален также и для организации, однако следует помнить, что он не соответствует требованиям Порядка.

Второй вариант

Книга формируется головным подразделением, но номера приходных и расходных кассовых ордеров распределяются между филиалами. При таком способе центральный офис, например, формирует приходные ордера с номерами с 1 по 100; с 101-го по 200-й - филиал N 1, с 201-го по 300-й - филиал N 2 и т.д. В конце месяца формируется общая книга.

Как вариант можно предложить, чтобы номера кассовых ордеров распределялись между филиалами не заранее, а по мере необходимости. Естественно, при современных средствах коммуникаций это не слишком сложно. Однако следует признать, что с технической стороны этот способ является не очень удобным и также содержит нарушение Порядка.

Третий вариант

Он заключается в том, что кассовая книга организации состоит из нескольких разделов, каждый из которых закреплен за определенным филиалом. Для реализации этого способа каждое подразделение кроме очередного номера должно проставлять код филиала (например, 1/115). Третий способ фактически является развитием первого и может претендовать на то, что он больше других соответствует требованиям законодательства. Однако он также не полностью соответствует требованиям Порядка.

Нужно иметь ввиду еще и проблему лимита кассового остатка. Открывая счет филиала в банке, можно согласовать с обслуживающим банком лимит остатка. Хотя в компаниях, имеющих филиалы, общий лимит остатка равен не сумме лимитов, а наибольшему установленному лимиту. Именно его компания должна сообщить всем обслуживающим банкам. А при проверке соблюдения кассовой дисциплины, которую обязан делать каждый обслуживающий банк, следует предъявлять каждому банку кассовые книги всех филиалов. На практике это, конечно, не выполняется, что делает предприятие еще более уязвимым перед контролирующими органами.

Ведение книг покупок и продаж

Сначала немного истории. В действующей редакции Налогового кодекса (ст. 143) налогоплательщиками по НДС признаются организации (юридические лица). Однако до 1 января 2002 года действовал порядок, в соответствии с которым уплата НДС производилась с распределением по местам регистрации обособленных подразделений (ст. 175). Причем порядок этого распределения отличался от порядка распределения налога, установленного главой 25 Налогового кодекса. Отметим, что статья 175 исключена из Кодекса законом от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ с распространением действия этого закона на правоотношения, возникшие с 01.01.2002 г.

Как видим, начиная с 01.01.2002 г. независимо от наличия в составе организации обособленных подразделений (как выделенных на отдельный баланс, так и нет), вся сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, перечисляется по месту нахождения головной организации. Налоговая декларация представляется только в налоговую инспекцию по месту регистрации головного подразделения.

Хотелось бы отдельно отметить наличие фактически не действующей нормы Налогового кодекса. Формально, в соответствии со статьей 144, организация должна встать на учет как плательщик НДС, а компания, имеющая обособленные подразделения, должна встать на учет в качестве плательщика и по месту нахождения всех своих обособленных подразделений. Более того, Приказом ИМНС от 31.10.2000 г. N БГ-3-12/375 была даже утверждена форма свидетельства о постановке на учет в качестве налогоплательщика по НДС.

В целом наши налогоплательщики - народ покладистый, однако регистрация с самого начала не заладилась, тем более что некоторые организации стали судиться. И вот после нескольких постановлений Пленумов ВАС РФ (от 28.02.2001 г. N 5, от 12.04.2002 г. N 6653/01) само налоговое ведомство отменило регистрацию плательщиков НДС (приказ МНС РФ от 21.02.2003 г. N БГ-3-09/80). Однако эта идея вновь будоражит умы налоговых чиновников. А связано это с принятыми поправками по изменению мер налогового администрирования по НДС.

Как составлять счета-фактуры

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 Налогового кодекса при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, организация обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Порядок составления счетов-фактур, журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 (далее - Постановление N 914). Постановление пережило множество редакций и сейчас действует в редакции от 11.05.2006 г. N 283.

В письме МНС РФ от 21.05.2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" приведено описание процедур и порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями. При достаточно почтенном возрасте этого документа (обычно разъяснения налоговых органов так долго не живут) это письмо считается до сих пор действующим, несмотря на отдельные его анахронизмы (скажем, заверение счетов-фактур печатями организаций и др.).

Для компаний, имеющих обособленные подразделения, действует общий порядок, в соответствии с которым организация обязана выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС в пятидневный срок с момента реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Очевидно, что подразделение, осуществляющее реализацию, территориально удалено от головного подразделения, самостоятельно производит выписку счета-фактуры и его передачу покупателю в месте расположения этого подразделения.

И здесь мы сталкиваемся практически с теми же неудобствами, что и при ведении кассовой книги предприятия, ведь пункт 2 Постановления N 914 предусматривает, что нумерация счетов-фактур производится в хронологическом порядке.

В отличие от императивных норм, установленных Центробанком в отношении кассовых книг, МНС РФ в своем письме от 21.05.2001 г. N ВГ-6-03/404 разрешило (рекомендовало) осуществлять резервирование номеров счетов-фактур за обособленными подразделениями по мере их выборки либо использовать составные номера с индексом обособленного подразделения. Таким образом, номер счета-фактуры одного обособленного подразделения может совпадать с номером другого обособленного подразделения, отличаясь от него аналитическим признаком (идентификатором подразделения).

Строка 2 счета-фактуры

В отношении того, что должно быть указано в строке 2 счета-фактуры, у налоговых органов нет полного единства. Одни, ссылаясь на статью 55 Гражданского кодекса, настаивают на том, чтобы в тех случаях, когда отгрузка была произведена через зарегистрированный филиал, в этой строке указывались его реквизиты. Другие говорят о том, что независимо от статуса должно указываться наименование организации.

Мы полагаем, что правильнее всего будет следующий порядок: в случае если товары реализуются организациями через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры по отгруженным товарам следует выписывать покупателям этими подразделениями только от имени организации. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным подразделениями, в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указываются реквизиты организации-продавца (головного подразделения); в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения; в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес структурного подразделения. В качестве подтверждения этой позиции можем сослаться на письмо Минфина от 04.05.2006 г. N 03-04-09/08.

Обратите внимание: счета-фактуры, выставленные покупателю, должны быть отражены в книге продаж в хронологическом порядке в периоде возникновения налогового обязательства (п. 17 Постановления N 914).

Порядок ведения книги продаж

До 1 января 2006 года в зависимости от принятой в организации учетной политики налоговое обязательство возникало либо в момент реализации, либо в момент оплаты реализованных товаров (работ, услуг). Начиная с 2006 года моментом (датой) формирования налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (ст. 167 НК РФ).

В соответствии с пунктом 27 Постановления N 914 в организации может быть только одна (единая) книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена печатью. Обратим внимание на то, что в упомянутом выше письме МНС РФ от 21.05.2001 г. N ВГ-6-03/404 сделано допущение о том, что обособленные подразделения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), ведут книгу продаж по подразделению как раздел единой книги продаж по организации.

По завершении каждого налогового периода соответствующий раздел книги передается в головную организацию для окончательного оформления единой книги продаж по организации в целом и составления налоговой декларации. По нашему мнению, это позволяет несколько упростить процедуру формирования единой книги продаж по организации: в конце каждого налогового периода, сформировав книгу продаж, обособленное подразделение передает итог ее закрытия в головное подразделение. В свою очередь, головное подразделение вносит итог книги продаж обособленного подразделения в сводную книгу продаж со ссылкой на раздел обособленного подразделения. Такая схема позволила бы уменьшить поток текущего документооборота и зафиксировать необходимые показатели книги продаж по организации в целом для целей декларирования НДС.

Порядок ведения книги покупок

В отношении книг покупок применяется аналогичный подход. Уже упомянутым письмом МНС России от 21.05.2001 г. установлено, что обособленные подразделения организации ведут книги покупок по приобретаемым товарам (работам и услугам) как разделы единой книги покупок организации. Это означает, что соответствующий раздел книги покупок за налоговый период должен быть передан в головное подразделение для составления единой книги покупок и декларации по НДС. Мы полагаем, что также, как и в случае с книгой продаж, можно было бы итог книги покупок подразделения вносить одной строкой в общую книгу за соответствующий налоговый период с референцией к разделу, созданному в обособленном подразделении. Отметим, однако, что эту точку зрения далеко не всегда разделяют налоговые органы.

Когда филиал - налоговый агент

Для организаций, имеющих обособленные подразделения, существует особенность в случаях, когда необходимо исполнить функцию налогового агента. Напомним, что в соответствии со статьей 161 Налогового кодекса обязанности налогового агента возникают в следующих случаях:

- при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, или услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в качестве плательщика НДС;

- при аренде государственного или муниципального имущества;

- при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

И если третий случай не так уж часто имеет отношение к обособленным подразделениям, то первые два - часто. Причем количество сделок с нерезидентами непрерывно увеличивается, ведь сейчас снят ряд ограничений на порядок ведения счетов нерезидентами в связи с мерами по либерализации процедур ведения валютных счетов резидентами и нерезидентами и переходу к конвертируемости рубля (см. закон от 26.07.2006 г. N 131-ФЗ).

Поэтому целесообразно обратить внимание на следующее обстоятельство. Обособленное подразделение организации имеет право в пределах своих полномочий заключать договоры с другими организациями, в том числе иностранными. Среди этих организаций могут оказаться и такие, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, не будучи налогоплательщиками. Как мы уже указали, от лица организации участником договора может выступать ее обособленное подразделение, и оно же может быть плательщиком по договору. Это фактически обязывает именно это обособленное подразделение выступить налоговым агентом, и вот почему. В соответствии с пунктом 4 статьи 174 Налогового кодекса "...в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога...".

Сказанное означает, что обязанность по перечислению удержанного с нерезидента НДС, то есть функция налогового агента, неизбежно должна быть возложена на филиал, который перечисляет доход нерезиденту. А вот отчетность по НДС в целом, в том числе по функции налогового агента, все равно составляет головное подразделение, причем налоговый орган, осуществляющий камеральную проверку (или сверку расчетов с бюджетом) с большим трудом будет идентифицировать платежи обособленного подразделения, поэтому, при формировании учетной политики и методологии управленческого учета, следует централизовать исполнение договоров с участием нерезидентов.

Итак, мы рассмотрели особенности организации учета НДС в организациях, имеющих обособленные подразделения. Но гораздо серьезнее сложилась ситуация с налогом на прибыль: мало того, что предприятие должно произвести перерасчет налога по всем обособленным подразделениям, в том числе убыточным, сделать это нужно с применением достаточно запутанных правил. Но об этом - в следующей части публикации.

Обособленное подразделение для целей налога на прибыль

В первой части этого цикла статей мы указали, что Налоговый Кодекс трактует понятие "обособленное подразделение" расширительно. Согласно статье 11 Налогового кодекса обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо оттого, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Напомним, что понятие стационарного рабочего места налоговым законодательством не определено, поэтому толкование пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса применяется в том значении, в котором используется в других отраслях законодательства. В частности, Трудовым Кодексом определено, что рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ).

Проблемы, связанные с установлением статуса обособленных подразделений, не являются новыми, однако они обострились после принятия главы 25 Налогового кодекса и изменения порядка распределения налоговых платежей между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов федерации.

Суть этих изменений известна: в федеральный бюджет направляются хорошо собираемые налоги, прежде всего НДС, а в местные бюджеты попадают гораздо менее значимые налоги и лишь часть налога на прибыль.

Причем именно на последний налог и рассчитывают местные бюджеты, которым всегда катастрофически не хватает денег. Поэтому и возникло предложение учитывать все обособленные подразделения предприятий в местах их расположения, независимо от того, отражены они в уставных документах или нет.

Фискальное рвение дало свои результаты: предприятия начали регистрировать даже такие неожиданные "стационарные" рабочие места, как:

- место сотрудника организации в выставочном комплексе, созданное на срок проведения выставки, длящейся более одного месяца;

- пост охранника по месту нахождения поста охраны;

- объект, на котором проводятся ремонтные работы, при условии, что бригада рабочих выходит на этот объект более месяца;

- вахтовые объекты и т.п.

Создали? Теперь попробуйте ликвидировать!

Однако очень скоро выяснились отрицательные последствия процесса повального "обособления" подразделений. Дело в том, что обособленное подразделение, зарегистрированное в налоговом органе, на налоговые реквизиты которого начали поступать платежи в бюджет, может создаваться на небольшой срок (например, на срок действия выставки или выполнения ремонтных работ). После этого налоговое досье подразделения должно быть закрыто ИФНС. Однако ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат четких норм, регламентирующих процедуру ликвидации обособленного подразделения, не включенного в уставные документы организаций.

В случае ликвидации обособленного подразделения предприятие обязано в течение одного месяца сообщить о данном факте в налоговые органы по месту нахождения предприятия (п. 2 ст. 23 НК РФ). Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 84 Налогового кодекса, необходимо снять обособленное подразделение с налогового учета, подав заявление по форме N 09-1-4 по месту нахождения обособленного подразделения (форма N 09-1-4 "Заявление о снятии с учета юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации", утвержденная приказом МНС России N БГ-3-09/178). Налоговая инспекция снимаете учета обособленное подразделение в течение 14 дней со дня подачи указанного заявления.

Если организация не сообщит в ИФНС о ликвидации обособленного подразделения, то ее могут привлечь к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса, а должностное лицо - к административной ответственности по пункту 1 статьи 15.6 Кодекса об административных правонарушениях.

Но здесь непонятно, в какой момент обособленное подразделение можно считать ликвидированным. Можно предположить, что налоговые органы будут ориентироваться на дату издания документа о ликвидации обособленного подразделения, а это порождает неустранимые противоречия, связанные с порядком подачи уточненных деклараций, по которым могут возникать доплаты или возмещения из бюджетов, а также итоговые расчеты по авансовым платежам.

В этих определениях путается даже налоговое ведомство: как следует из разъяснений Минфина, после снятия организации с налогового учета в связи с ликвидацией обособленного подразделения уточненные налоговые декларации и декларации за последующие отчетные (налоговые) периоды по этому обособленному подразделению представляются в налоговый орган по месту учета головного подразделения (письмо Минфина от 01.11.2005 г. N 03-03-04/1/327).

Более того, авансовые платежи, уплаченные по ликвидированному подразделению, подлежат возврату организации-налогоплательщику, для этого организация должна представить уточненную декларацию (письмо Минфина от 30.11.2005 г. N 03-03-04/2/123). Из этого следует, что предприятие либо должно продолжать отчитываться по месту регистрации ликвидируемого обособленного подразделения уже после его фактической ликвидации, либо оно станет безнадежным недоимщиком, либо утратит право на возврат (зачет) авансовых платежей по налогу на прибыль.

Нововведения

С целью уменьшения объема администрируемой налоговой документации по обособленным подразделениям законодатель (опять же с подачи фискальных органов) внес изменения в Налоговый кодекс, которые позволяют осуществлять платежи и отчитываться по группе обособленных подразделений.

Так, с января 2006 года налогоплательщикам дозволено не распределять прибыль по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории одного субъекта РФ, и предоставлено право выбрать одно обособленное подразделение, через которое и будет уплачиваться налог на прибыль в бюджет субъекта РФ. Соответственно, налогоплательщик вправе принять решение об уплате налога на прибыль за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте РФ. О своем решении налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы (письмо Минфина от 02.12.2005 г. N 03-03-04/2/127), при этом представители налогового ведомства дозволяют теперь не отчитываться по тем обособленным подразделениям, уплата налога на прибыль по которым объединена в платежи на одно из выбранных обособленных подразделений, находящихся в том же субъекте Федерации.

Можно предположить, что это облегчение временное и связано лишь с тем, что муниципальные образования, в пользу которых также должен перераспределяться налог на прибыль, пока не имеют реальных возможностей по администрированию налоговых поступлений.

Распределение налога на прибыль по подразделениям

По этому вопросу имеется ряд разъяснений налоговых органов. Одним из наиболее характерных, по нашему мнению, является письмо Минфина от 07.03.2006 г. N 03-03-04/1/187.

Дело в том, что глава 25 Налогового кодекса содержит ряд нечетких определений, допускающих неоднозначное толкование, что и вызывает необходимость дополнительных толкований. Например, пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса предусмотрено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Уплата производится исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, и определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения, соответственно, в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса в целом по налогоплательщику.

Таким образом, для целей статьи 288 Кодекса остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса. Сумма расходов на оплату труда определяется в соответствии со статьей 255 Кодекса.

Определение среднесписочной численности и средней численности работников, начиная с 2005 года, осуществляется в соответствии с постановлением Росстата от 03.11.2004 г. N 50.

Надо иметь в виду, что удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период (ст. 288 НК РФ в редакции, введенной в действие законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ).

Однако Налоговый кодекс (документ прямого действия!) не содержит правил таких расчетов, поэтому Минфин в упомянутом выше письме разъясняет, что "... остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, и определяется за отчетный (налоговый) период аналогично порядку, изложенному в пункте 4 статьи 376 Налогового кодекса, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу...".

Разъяснения Минфина вполне логичны и понятны, но почему для целей исчисления налога на прибыль плательщики должны пользоваться формулами и определениями, относящимися к налогу на имущество? Ведь в главе 25 Налогового кодекса (ст. 313 НК РФ) указано, что налоговая база определяется на основании показателей налогового учета, тогда как показатели, относящиеся к налогу на имущество, определяются по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 374 НК РФ)? Вопрос, безусловно, риторический.

Особенности организации налогового учета и применения ПБУ 18/02

Действующие нормативные документы, в том числе и сам ПБУ 18/02, не регламентируют порядок распределения обязанностей по учету временных и постоянных разниц между головным подразделением и филиалами (обособленными подразделениями). Руководство предприятия вправе принять решение по этому вопросу самостоятельно. Ведь обособленные подразделения не являются юридическими лицами. Единственным внутренним документом, который определяет процедуры учета налоговых разниц, является учетная политика предприятия. Именно в ней и закрепляют порядок взаимодействия и передачи данных между головной организацией и филиалами. Очевидно, что процедуры применения ПБУ 18/02 неразрывно связаны с процедурами и технологией налогового учета, принятыми на предприятии в целом.

Практическая методология организации налогового учета в организациях, имеющих обособленные подразделения, зависит оттого, определяют или не определяют эти подразделения собственный финансовый результат.

Подразделения, которые не рассчитывают свою прибыль, передают в головное подразделение сведения о своих доходах и расходах. Здесь финансовый результат определяется только в целом по организации, соответственно, постоянные и временные налоговые разницы выявляются и учитываются только в головном подразделении. При таком способе организации налогового учета никаких особенностей его ведения по сравнению с предприятиями, не имеющими обособленных подразделений, нет. Однако эта технология применяется далеко не всегда по той причине, что головное подразделение просто физически не может охватить все основания, по которым возникают или могут возникнуть налоговые разницы.

Если же обособленное подразделение самостоятельно определяет свой финансовый результат, то возможны следующие варианты организации налогового учета:

а) подразделение самостоятельно рассчитывает прибыль по данным бухгалтерского учета, корректирует ее на величину постоянных и временных разниц;

б) ПБУ 18/02 применяется в целом по всей организации, налоговый учет (в целом) формирует головное подразделение с учетом разниц, выявленных по всем подразделениям компании.

Соответственно, обособленное подразделение не формирует показатели условного налогового расхода (дохода). При этом во внутренних отчетах о прибылях и убытках подразделений сумма бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения будет совпадать с суммой чистой прибыли (убытка) подразделений.

Отметим, что при втором варианте учета достигается больший контроль головной структуры за правильностью учета как по организации в целом, так и по обособленным подразделениям.

Рассмотрим пример технологии организации налогового учета и учета разниц.

Пример

Предположим, в филиале компании выявлены постоянные разницы по расходам, не признаваемым для целей налогообложения. В этом случае взаимодействие (по проводкам) между филиалом и головным подразделением может быть организовано следующим образом:

Формирование постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств (непризнаваемые расходы 10 000 руб.)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Дебет	Кредит	Сумма	Кредит	Сумма	Дебет
99	68_НПР	2 400	60	10 000	92.98
			92.98	10 000	20

Как видно из представленной схемы, головное подразделение учтет в условных расходах по налогу на прибыль сумму, рассчитываемую как

     0,25 х (Кре. Обор (92.98),

где Кре. Обор (92.98) - кредитовый оборот по промежуточному счету 92.98. Отметим, что на счете учета затрат для целей бухгалтерского учета будет признана вся сумма расходов.

Аналогично, если непосредственно в филиал поступило имущество или денежные средства, не признаваемые в качестве доходов, то

Формирование постоянных разниц и постоянных налоговых активов (непризнаваемые расходы 10 000 руб.)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Дебет	Кредит	Сумма	Кредит	Сумма	Дебет
68_НПР	99	2 400	92.98	91.1	10 000
			51	92.98	10 000

Как видно из представленной схемы, головное подразделение учтет в условных доходах по налогу на прибыль сумму, рассчитываемую как

     0,25 х (Кре. Обор (92.98),

где Кре. Обор (92.98) - кредитовый оборот по промежуточному счету 92.98.

Отметим, что на счете учета затрат для целей бухгалтерского учета будет признана вся сумма доходов.

В случае образования временных разниц их учет будет произведен в филиале, а в головное подразделение будут переданы только корректировки налога на прибыль:

Формирование временных разниц и отложенных налоговых обязательств (например, списаны косвенные расходы на сумму 10 000 руб.)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Сумма	Дебет	Кредит	Сумма	Дебет	Кредит
2 400	68_НПР	79	10 000	92.99	92.20
			2 400	79	77

или

Формирование временных разниц и отложенных налоговых активов (например, бухгалтерская амор- тизация превышает налоговую на сумму 10 000 руб.)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Сумма	Дебет	Кредит	Сумма	Дебет	Кредит
2 400	68_НПР	79	10 000	92.02	92.99
			2 400	09	79

Итак, мы рассмотрели особенности организации налогового учета и расчетов по налогу на прибыль в организациях, имеющих обособленные подразделения. В следующей (заключительной) части публикации мы рассмотрим особенности учета расчетов по налогу на имущество, транспортному налогу и ЕСН, а также поговорим о возможности создания "виртуальных филиалов" для целей организации внутреннего хозрасчета и особенностях технологии формирования сводной отчетности по организации в целом.

В предыдущих частях статьи мы рассмотрели ряд вопросов, касающихся особенностей организации учета, в том числе налогового, для целей формирования показателей по налогу на прибыль и остановились на том, что, кроме уже рассмотренных, существуют некоторые особенности учета расчетов по ЕСН, НДФЛ, налогу на имущество, транспортному налогу для предприятий, имеющих обособленные подразделения. Эти и некоторые другие аспекты учета мы осветим в этой части публикации.

Начисление и уплата ЕСН

Как мы уже упоминали, начисление и уплата единого социального налога на предприятиях, имеющих обособленные подразделения, имеет свои особенности. Нормами пункта 8 статьи 243 Налогового кодекса установлено, что "...обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН, а также по представлению расчетов по ЕСН и налоговых деклараций по месту своего нахождения...".

В предыдущих частях этой статьи мы уже достаточно подробно разбирали толкование термина "отдельный баланс" и были вынуждены констатировать, что документа в составе отчетности предприятия, имеющего обособленные подразделения, который бы назывался "отдельный баланс", в российским законодательством не предусмотрен. Тем не менее, налогоплательщику нужно точно знать, имеет ли он отдельный баланс или нет, потому что, если хотя бы одно из перечисленных выше трех условий (определенных п. 8 ст. 243 НК РФ) не выполняется, то головная организация централизованно уплачивает ЕСН за свои обособленные подразделения, а также представляет расчеты по авансовым платежам по ЕСН и налоговые декларации по месту своего нахождения.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения организации (т.е. головного подразделения), в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой ЕСН, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой ЕСН, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Совместным письмом МНС России от 14.06.2002 г. N БГ-6-05/835 и Пенсионного фонда РФ от 11.06.2002 г. N МЗ-16-255221 разъяснено, что в аналогичном порядке налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, уплачивают страховые взносы централизованно по месту своего нахождения.

В этом случае данные организации представляют налоговые декларации и расчеты по авансовым платежам по взносам на обязательное пенсионное страхование также по месту своего нахождения.

Отметим также, что в соответствии с пунктом 2 статьи 10 закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в ПФР являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Налогового кодекса. Соответственно, отчетность по ПФР обособленные подразделения представляют только в том случае, если отчитываются по ЕСН.

Начисление и уплата НДФЛ

Напомним, что в отношении НДФЛ предприятие-работодатель (в том числе и обособленное его подразделение) является налоговым агентом. Пунктом 7 статьи 226 Налогового кодекса на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения (т.е. месту нахождения головного подразделения), так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения "обособленца", определяется исходя из суммы дохода, подлежащей налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Такой порядок применяется независимо от того, когда созданы структурные подразделения организации. Иными словами, исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц с доходов работников структурных подразделений подлежит перечислению в бюджет по месту нахождения этого структурного подразделения (независимо от того, внесено это подразделение в уставные документы предприятия или нет).

Казалось бы, все ясно. Но тогда зададимся вопросом, а в какой налоговый орган следует подавать отчетность по начислению и удержанию НДФЛ?

Если строго следовать нормам Налогового кодекса, - то в ту инспекцию, в которой зарегистрировано головное подразделение. Налоговики неоднократно подтверждали это положение (см., например, письмо ФНС РФ от 17.01.2006 г. N 04-1-03/21). Но, как известно, "дьявол кроется в деталях". А деталь эта в том, что при сдаче отчетности на магнитном носителе обычно одновременно производится камеральная проверка.

А теперь представьте: головное подразделение (немногочисленное) вертикально интегрированной компании находится в Москве, его филиалы (с тысячами работников) находятся в нескольких субъектах Российской Федерации. Филиалы самостоятельно начисляют зарплату работникам, удерживают и перечисляют НДФЛ. Головное подразделение такой компании практически не имеет возможности осуществить подготовку базы на магнитном носителе, т.к. все базы по зарплате и персонал, рассчитывающий зарплату, находятся в филиалах. Более того, попробуем представить себе, как местный налоговый орган сможет провести проверку правильности начисления и удержания НДФЛ, если база сдана в другом городе? Теоретически, конечно, это возможно, но практически - почти невероятно.

Именно по этой причине некоторые компании, имеющие филиалы, сдавая отчетность по месту нахождения головного подразделения, там же производили уплату НДФЛ. Обиженные территориальные налоговые органы (не следует забывать, что НДФЛ - это важнейший источник местных бюджетов) неоднократно по этому поводу пытались применить налоговые санкции к налоговым агентам, что, естественно, приводило к налоговым спорам.

Судебно-арбитражная практика

В качестве примера можно сделать ссылки на следующие решения арбитражных судов: постановления ФАС Уральского округа от 02.06.2003 г. по делу N Ф09-1557/03-АК, от 10.08.2004 г. N Ф09-3176/04-АК, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2002 г. N Ф04/2934-295/А67-2002 и от 23.07.2003 г. N Ф04/3491-482/А67-2003, постановления ФАС Дальневосточного округа от 22.03.2005 г. N Ф03-А24/05-2/106, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2004 г. N Ф08-2486/2004-982А.

Сутью всех этих споров было то, что территориальные налоговые инспекции пытались обязать налоговых агентов уплатить недоимку, пени и штрафы, образовавшиеся якобы из-за того, что налог уплачен не по месту нахождения обособленного подразделения. Во всех перечисленных выше арбитражных решениях арбитры признали, что уплата НДФЛ по месту нахождения головной организации не может являться основанием для взыскания пени за неуплату налога по месту нахождения обособленных подразделений, так как, согласно налоговому законодательству, основанием для взыскания пени является неуплата или неполная уплата налога в установленный срок. Именно поэтому действия налоговых органов в описанной выше ситуации арбитры сочли неправомерными. Более того, Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.08.2005 г. N 645/05, рассматривая данную ситуацию, отметил, что Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности, за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Мы отнюдь не призываем читателей к невыполнению требований Налогового кодекса и налоговых органов, в частности, письма ФНС РФ от 17.01.2006 г. N 04-1-03/21, но отметим: приступая к деятельности через обособленные подразделения, не забудьте согласовать свои действия по представлению отчетности по НДФЛ как с налоговым органом в месте расположения головного подразделения, так и в месте расположения филиала (подразделения).

Не забудьте, что ваши работники могут иметь ряд оснований для получения налоговых вычетов от налогового органа (в соответствии со ст.ст. 219 и 220 НК РФ):

- на осуществление благотворительной деятельности;

- на образование;

- на лечение;

- на приобретение (строительство) жилья.

Для получения этих вычетов налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган декларацию и форму НДФЛ-2. В том случае, если вопрос уплаты и отчетности по НДФЛ налоговым агентом не будет урегулирован, у ваших работников могут возникнуть проблемы с получением вычета.

Налог на имущество

Так же, как и налог на прибыль, налог на имущество подлежит распределению между территориями, в которых расположено головное подразделение и обособленные подразделения. При исчислении налога на имущество предприятию, имеющему обособленные подразделения, следует учитывать, что:

- если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то налог на имущество по месту нахождения этого подразделения в общем случае не уплачивается; - если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то уплата налога на имущество осуществляется по месту нахождения этого подразделения; - уплата налога по имуществу, которое фактически используется подразделением, не выделенным на отдельный баланс, производит головное подразделение по месту своего нахождения; - декларирование налога по имуществу, не выделенному на отдельный баланс, производится по месту нахождения головного подразделения (см. также письмо Минфина от 19.01.2006 г. N 03-06-01-04/07);

- если по месту нахождения обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, находятся объекты недвижимости, то уплата налога на имущество (в части, относящейся к этим объектам) осуществляется по месту нахождения подразделения. В этом случае декларирование по налогу на имущество также производится, в том числе и по месту нахождения объекта недвижимости.

Как видим, здесь снова фигурирует понятие "отдельный баланс". На практике это означает, что по филиалам и представительствам, указанным в уставных документах, а также по всем объектам недвижимости необходимо раздельно декларировать и уплачивать налог.

Отметим, что по налогу на имущество (в отличие от налога на прибыль), даже в тех случаях, когда подразделения находятся в одном субъекте федерации, не предусмотрено объединение платежей.

Особенностью налога на имущество является то, что этот налог региональный и конкретные правила его применения устанавливаются законодателями субъектов федерации. Это приводит к тому, что ставки и льготы по данному налогу могут отличаться в местах расположения обособленных подразделений. В частности, при том, что ранее льготировавшиеся объекты, в соответствии с общей нормой главы 30 Налогового кодекса, начиная с 2006 года подлежат обложению на общих основаниях. Тем не менее некоторые регионы предусмотрели определенные льготы. Например, в Москве (закон г. Москвы от 23.11.2005 г. N 57) подтверждено освобождение от налогообложения объектов жилищного фонда, находящегося на балансе предприятий и организаций, объектов инженерной инфраструктуры, полностью или частично финансируемые из бюджета города, и ряд других.

При распределении налоговой базы между головным и обособленными подразделениями иногда возникают специфические трудности в определении типа имущества, например, трансформаторные или компрессорные подстанции крупных линейных сооружений (в некоторых случаях эти объекты могут даже не иметь постоянного обслуживающего персонала). Такие объекты состоят из некоего недорогого объекта недвижимости и очень дорогого оборудования. Более того, объект может быть модульным (оборудование фактически неотделимо от оболочки, признаваемой объектом недвижимости), но с позиций налогообложения по налогу на имущество этот объект может оказаться разделенным: оболочка модуля будет облагаться в субъекте федерации, а начинка модуля - в месте нахождения головного подразделения.

Транспортный налог

В соответствии со статьей 357 Налогового кодекса налогоплательщиками транспортного налога являются организации, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства.

Согласно статье 363 Кодекса плательщики представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов Российской Федерации.

Местом нахождения транспортного средства признается (ст. 83 НК РФ):

- для морских, речных и воздушных транспортных средств - место нахождения собственника имущества;

- для иных транспортных средств - место государственной регистрации, а при отсутствии таковой - место нахождения собственника имущества.

Поскольку регистрация транспортных средств находится в ведении МВД РФ, то правила налогообложения по транспортному налогу соотносятся с нормами этого ведомства. В частности, пунктом 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним (утв. приказом МВД России от 27.01.2003 г. N 59) установлено, что регистрация транспортных средств за юридическими лицами производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации. Пунктом 77 определено, что при регистрации транспортных средств по месту нахождения филиалов (представительств) юридических лиц в свидетельствах о регистрации и паспортах транспортных средств указывается в качестве собственника транспортных средств юридическое лицо, а в графах, содержащих адресные данные, - адрес филиала (представительства). В графах "Особые отметки" этих документов делается запись "Филиал (представительство) и его наименование".

Это означает, что по транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения обособленного подразделения (филиала, представительства) налог уплачивается и, соответственно, представляется налоговая декларация в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения (филиала).

* * *

Этой частью мы заканчиваем публикацию, касающуюся особенностей бухгалтерского и налогового учета на предприятиях, имеющих обособленные подразделения. Представленный материал не может претендовать на то, чтобы считаться исчерпывающим. Безусловно, остались какие-то аспекты, требующие дополнительного освещения. Мы будем возвращаться к ним в планируемой публикации, касающейся методологии консолидации отчетности.

А.Б. Черняков,

генеральный директор ЗАО "Асон-Аудит",

член-корр. РАЕН, аттестованный аудитор

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, 10, 11, 12, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь, 2006 г.