4. Внереализационные расходы (С.А. Рассказова-Николаева, "Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2006 г.)

4. Внереализационные расходы

4.1. Учет процентов

4.1.1. Изменения законодательства, вступившие в силу
с 2006 года

С 1 января 2006 г. вступили в силу поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ в порядок учета процентов при исчислении налога на прибыль. Изменения внесены в подп. 2 п. 1 ст. 265 и в пункты 1, 2 и 4 ст. 269 НК РФ.

Уточнено содержание абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ. Налогоплательщик может применять предельную величину процентов, рассчитанную либо из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1, 1 раза (при расчете процентов по долговым обязательствам в рублях), либо равную 15% (при расчете процентов по долговым обязательствам в валюте при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях перед российскими организациями.

Пункт 1 ст. 269 НК РФ также дополнен нормой, в соответствии с которой предельная величина процентов, признаваемых расходом, включает в том числе проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу.

Сделать однозначный вывод о сути поправки невозможно. Представляется, что законодатель решил поставить точку в затянувшемся споре о том, можно ли расчеты по займам осуществлять в условных единицах, а отрицательные разницы, возникающие у заемщика, приравнивать к процентам.

Однако приведенная законодательством формулировка явно неудачна.

Действительно, для того чтобы применить норму, необходимо выяснить, идет ли речь о суммовых разницах, приходящихся на основную сумму долга либо на сумму процентов или и на сумму основного долга, и на сумму процентов.

Налоговым законодательством основная сумма долга по займам и кредитам как расход не рассматривается (ст. 270 НК РФ):

"При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований".

В этой связи признание в составе расходов суммовой разницы по основной сумме долга, которая не признается в составе расхода, некорректно.

В то же время Минфин России в письме от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147 предлагал налогоплательщику рассматривать отрицательную суммовую разницу у заемщика как уплаченные проценты:

"Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 Кодекса.

Моментом возникновения подобных расходов в соответствии с п. 8 ст. 272 Кодекса следует считать последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью).

В том случае, если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, указанная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 Кодекса) ".

По мнению авторов, эти предписания некорректны не только потому, что сама сумма займа не признается расходом, но и потому, что признание этих разниц платой за пользование заемными средствами не соответствует определению процентов, данному в п. 3 ст. 43 НК РФ:

"Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".

Очевидно, что говорить о заранее заявленном доходе, основанном на изменении курса валют, не приходится, поскольку с течением времени курс валют может не только повыситься, но и понизиться.

Что касается процентов, то они в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются расходом:

"При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) ".

До внесения обсуждаемой поправки суммовые разницы, возникающие в связи с уплатой процентов по договорам в условных единицах, признавались в составе внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), а именно:

"расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях".

Это подтверждали и работники финансового ведомства, например в письме от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147:

"Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно".

Такая позиция хотя и казалась обоснованной, но не вполне соответствовала логике законодательства. Получалось, что сумма процентов нормируется, а суммовые разницы, приходящиеся на сумму процентов, учитываются в целях налогообложения без ограничений.

Таким образом, присоединение разниц к сумме процентов выглядит логичным. Проценты нормируются в целях исчисления прибыли, поэтому сумма расхода в виде процентов должна быть определена с учетом всех сумм, определяющих этот расход.

С учетом ранее высказанных Минфином России мнений целесообразно остановиться на следующей трактовке нормы: отрицательные разницы, возникающие у заемщика в связи с погашением основной суммы долга и процентов, учитываются им (заемщиком) в составе процентов, которые, в свою очередь нормируются в порядке, определенном статьями 269 и 265 НК РФ.

Пример.

Организация заключила договор займа на сумму 100 000 у.е. сроком на один месяц. При этом по условиям договора займа она уплачивает проценты в размере 1% суммы долга на момент возврата.

Предположим, что курс условной единицы составил на дату получения займа - 28 руб., а на дату его возврата - 29 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 12%.

Расчет сумм, учитываемых при налогообложении прибыли, будет следующим.

Сумма отрицательных разниц, возникающих по основному долгу вследствие изменения курса условных единиц:

100 000 у.е. х (29 руб. - 28 руб.) = 100 000 руб.

Сумма процентов, подлежащих выплате по окончании договора займа:

(100 000 у.е. х 29 руб.) х 1% = 29 000 руб.

Всего признается процентами по долговому обязательству в целях налогообложения:

29 000 руб. + 100 000 руб. = 129 000 руб.

Ставка, применяемая при расчете предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении прибыли:

12% х 1, 1 = 13, 2%;

Предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов:

(100 000 у.е. х 29 руб.) х 13, 2% : 100% х 30 дней: 365 дней = 31 463 руб.

Сумма, которая не может быть учтена в целях налогообложения прибыли:

129 000 руб. - 31 463 руб. = 97 537 руб.

Еще одна поправка в п. 1 ст. 269 НК РФ определяет, что понимается под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ при налогообложении прибыли. Согласно новой норме:

"В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов".

До введения данного дополнения в ситуации, когда кредитный договор или договор займа предусматривал изменение процентной ставки, было неясно, какую доходность следует применять при расчете суммы процентов в целях налогообложения.

В условиях, когда вопрос о применимой ставке не был определен законодательно, в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ был предусмотрен этот же вариант (п. 5.4.1): в случае если в долговом обязательстве имеется условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1, 1 раза.

Пример.

Организация заключила кредитный договор на сумму 100 000 руб. под 14% годовых сроком на год. Условий об изменении этой ставки договор не содержит.

Предположим, что на дату заключения договора ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 12%.

Сумма расходов, исчисленная исходя из суммы процентов, начисленных по договору:

100 000 руб. х 14%: 100% = 14 000 руб.

Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

100 000 руб. х 12% х 1, 1 = 13 200 руб.

Таким образом, включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, подлежит сумма 13 200 руб.

В отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки, в целях налогообложения будет применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Это означает, что для долговых обязательств, определяющих плавающую процентную ставку, ставка рефинансирования для целей учета процентов в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, будет определяться так же, как та, что действует на конец отчетного периода (или на иную дату, предусмотренную ст. 269 НК РФ).

Пример.

Организация заключила кредитный договор на сумму 100 000 руб. под 15% годовых сроком на один год. Договор содержит условие о возможном изменении процентной ставки.

Через полгода ставка рефинансирования Банка России изменилась: ее размер уменьшился на 1%.

Несмотря на то что ставка по договору пока не изменилась, в расчетах предельной суммы процента следует учитывать новую ставку рефинансирования. Приведем эти расчеты.

Сумма расходов, исчисленная исходя из суммы начисленных процентов:

- за первые полгода действия договора: 100 000 руб. х 15%: 100%: 2 = 7500 руб.;

- за вторые полгода действия договора: 100 000 руб. х 15%: 100%: 2 = 7500 руб.;

- всего за период действия договора: 7500 руб. + 7500 руб. = 15 000 руб.;

Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

- за первые полгода действия договора: 100 000 руб. х 13% х 1, 1: 2 = 7150 руб.;

- за вторые полгода действия договора: 100 000 руб. х 12% х 1, 1: 2 = 6100 руб.;

- всего за период действия договора: 7150 руб. + 6100 руб. = 13 250 руб.;

Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, не подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

- за первые полгода действия договора: 7500 руб. - 7150 руб. = 350 руб.;

- за вторые полгода действия договора: 7500 руб. - 6100 руб. = 1400 руб.;

- всего за период действия договора: 350 руб. + 1400 руб. = 1750 руб.

Несмотря на то что норма п. 1 ст. 269 НК РФ не изменилась в отношении определения предельной величины процента, при определении нормируемой величины следует иметь в виду еще и норму подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, которая претерпела изменения.

Внесенное дополнение предусматривает, что расходом признается только сумма процентов, начисленных исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Пример.

Кредит на сумму 100 000 руб. получен под 14% годовых. В связи со снижением ставки рефинансирования Банка России до 11% с III квартала ставка по договору установлена банком 12% годовых.

Таким образом, за III квартал организация фактически заплатит 3025 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 12%: 365 дней х 100%).

В бухгалтерском учете расход будет оценен как фактически уплаченная сумма процентов, т.е. в размере 3025 руб.

В налоговом учете фактически уплаченная сумма процентов может быть принята к учету в сумме, не превышающей сумму процентов, рассчитанную исходя из первоначальной суммы доходности, и суммы, рассчитанной из предельного значения процентной ставки.

Сумма процентов, рассчитанная исходя из первоначальной доходности, составляет 3529 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 14%: 365 дней х 100%):

предельный процент составляет 12, 1% (11% х 1, 1);

расход в виде процентов на уровне предельного процента 3050 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 12, 1%: 365 дней х 100%).

При расчете налога на прибыль признается фактическая сумма уплаченных процентов - 3025 руб., поскольку она меньше, чем рассчитанная исходя из первоначальной доходности (3529 руб.), и находится в пределах нормы (3050 руб.)

Рассмотрим другой вариант, когда в договоре предусмотрено увеличение ставки.

Пусть в связи с увеличением ставки рефинансирования Банка России до 15% с III квартала банком по договору установлена ставка 16% годовых. Таким образом, за III квартал организация фактически заплатит 4033 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 16%: 365 дней х 100%).

В бухгалтерском учете расход будет оценен как фактически уплаченная сумма процентов, т.е. в размере 4033 руб.

В налоговом учете фактически уплаченная сумма процентов может быть принята к учету в сумме, не превышающей сумму процентов, рассчитанной исходя из первоначальной суммы доходности, и суммы, рассчитанной из предельного значения процентной ставки.

Сумма процентов, рассчитанная исходя из первоначальной доходности, составляет 3529 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 14%: 365 дней х 100%):

предельный процент составляет 16, 5% (15% х 1, 1);

расход в виде процентов на уровне предельного процента 4159 руб. (100 000 руб. х 92 дня х 16, 5%: 365 дней х 100%).

При расчете налога на прибыль признается сумма процентов, рассчитанная исходя из первоначально установленного процента (3529 руб.), поскольку она меньше фактически уплаченной суммы процентов, которая, в свою очередь, находится в пределах нормы.

Таким образом, в ситуации, когда договором предусмотрено увеличение ставки процента, в налоговом учете применяется расход в виде процентов, рассчитанный исходя из ставки, первоначально установленной в договоре. В результате в случаях, когда сумма фактически уплаченных процентов находится в пределах нормы, она будет признана только в пределах, рассчитанных исходя из первоначально установленного процента.

Что касается бухгалтерского учета в части применения ПБУ 18/02, то алгоритм расчета разниц остается прежним, изменяется расчет величины процентов, принимаемых в целях налогообложения.

В пункт 2 ст. 269 НК РФ внесены дополнения, касающиеся содержания контролируемой задолженности перед иностранной организацией. В данном пункте определены:

виды задолженности по долговым обязательствам, для которых применяются особые правила при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов;

условия, при которых применяются особые правила;

сами особые правила.

Дополнения внесены только в перечень видов задолженности, признаваемой контролируемой, т.е. перечень расширен.

Раньше особые правила распространялись только на непогашенные задолженности перед иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации.

Теперь такие особые правила применяются также:

к непогашенным задолженностям по долговым обязательствам перед российскими организациями, признаваемыми в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированными лицами указанных иностранных организаций;

к задолженности по долговым обязательствам, в отношении которых такие аффилированные лица и (или) непосредственно эти иностранные организации выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долговых обязательств российских организаций.

Напомним, что с точки зрения ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон о конкуренции) аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В соответствии со ст. 4 Закона о конкуренции аффилированными лицами юридического лица являются:

"член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

(абзац введен Федеральным законом от 06.05.1998 N 70-ФЗ)

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

(абзац введен Федеральным законом от 06.05.1998 N 70-ФЗ)

лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

(в ред. Федерального закона от 09.10.2002 N 122-ФЗ)

юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

(в ред. Федерального закона от 09.10.2002 N 122-ФЗ)

если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы".

Введенное уточнение п. 4 ст. 269 НК РФ связано с тем, что в п. 2 этой же статьи расширен круг организаций, по задолженности перед которыми применяется особый порядок расчета предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

4.1.2. Учет процентов при приобретении основных средств

Порядок оценки основных средств определен в ст. 257 НК РФ. Пункт 1 этой статьи гласит:

"Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом".

Конкретный состав расходов в главе 25 Налогового кодекса РФ не определен и никак не ограничен.

В соответствии со ст. 265 НК РФ:

"В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической".

Таким образом, возникает коллизия норм внутри одного документа.

Сопоставление норм по правилу "общее - частное" в целях определения приоритетной нормы в данном случае не работает. Какая норма является специальной? В отношении стоимости основных средств - норма ст. 257 НК РФ, а в отношении процентов - норма ст. 269 НК РФ.

Ранее*(1) в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ было предусмотрено:

"Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов. В случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применялся к ним в налоговом периоде их выдачи (получения) ".

Минфин России придерживается такой же точки зрения. Так, в письме от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111 говорится: "При этом следует учитывать, что те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается в том числе расходов по уплате процентов по займу, которые также должны быть отнесены к внереализационным расходам".

Таким образом, приоритет в части учета процентов отдан норме ст. 265 НК РФ, вероятно, как специальной.

Однако для решения вопроса о порядке учета процентов при приобретении основных средств необходимо рассмотреть норму ст. 270 НК РФ:

"При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 настоящей главы".

При этом никаких ограничений по составу расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, в ст. 270 НК РФ не содержится.

Таким образом, исходя из анализа норм налогового законодательства, приходим к выводу о противоречивости и неясности норм.

В этой связи разъясняющие письма Минфина России могут служить только в качестве дополнительных, но никак не основных аргументов при выборе способа учета.

4.2. Премии (скидки)

Законом N 58-ФЗ ст. 265 НК РФ дополнена новым п. 19.1, которым к внереализационным доходам были отнесены:

"расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок".

Несмотря на значимость введенной нормы, можно констатировать, что сформулирована она недостаточно четко и вызывает у налогоплательщиков вопросы, о чем свидетельствуют появившиеся по данной норме многочисленные разъяснения Минфина России (см., например, письма Минфина России от 15.07.2005 N 03-03-04/1/79, от 09.08.2005 N 03-03-04/1/155, от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462).

Рассмотрим основные проблемные вопросы, связанные с применением новой нормы, изложенной в п. 19.1 ст. 265 НК РФ.

Вначале о квалификации операций по выплате премий и предоставлению скидок с гражданско-правовой точки зрения.

В законодательных и нормативных актах РФ нет определения понятия "скидка". Однако в соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости продукции или товара.

Согласно нормам гражданского законодательства РФ продавец товара свободен при определении цены на него, за исключением случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (п. 4 ст. 421, ст. 424 ГК РФ).

При установлении цены на товар продавец может предусмотреть скидки к изначально продажной стоимости товара. Следует отметить, что скидка покупателю в зависимости от условий ее предоставления может рассматриваться как согласование новой цены договора или как изменение цены, произошедшее после заключения договора. Напомним, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (ст. 424 ГК РФ).

Поскольку речь в рассматриваемой норме идет о выплате (предоставлении) премии (скидки) покупателю, многие консультанты склонны считать, что квалифицировать премию или скидку в качестве оплаты услуг не представляется возможным. Но ведь речь может идти о встречной услуге покупателя, который, приобретая большие партии товара, фактически способствует распространению (продвижению) товара на рынок, за что и получает вознаграждение в виде скидок или премий. Авторам такая позиция кажется очень логичной и главное определенной. Подобная точка зрения высказана и в письме Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/155, где скидки по результатам продаж за достижение договорных условий признаются разновидностью вознаграждения дилерам.

Что касается квалификации выплаченной премии или предоставленной скидки в качестве операции по прощению долга, а такая квалификация имеет место в разъяснениях Минфина России (см., например письма от 26.12.2005 N 03-03-04/1/445, от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462), то авторы с ней не согласны.

Действительно, гражданское законодательство прямо предусматривает возможность изменения цены договора как до, так и после его заключения (пункты 1 и 2 ст. 424 ГК РФ). При предоставлении скидки продавец фактически предлагает покупателю выполнить определенные условия и воспользоваться скидкой, а покупатель соглашается с предложением и использует (либо не использует) эту возможность. То есть при предоставлении скидки имеет место согласование сторонами договора условия о цене товара, выразившееся в волеизъявлении двух сторон сделки, но не прощение долга.

Прощение долга является основанием прекращения обязательства, происходит по волеизъявлению одной стороны и выражается в форме освобождения кредитором должника от имущественной обязанности (ст. 415 ГК РФ). Предоставление скидки не влечет за собой прекращение обязательства покупателя, а изменяет его в результате волеизъявления сторон договора.

Таким образом, любая скидка к цене товара - это не прощение долга.

Очевидно, что гражданско-правовая квалификация сделок должна быть осуществлена исключительно на основании конкретных условий договора, а не исходя из того, встречается ли в договоре слово "скидка".

Полагаем, что скидки, предоставляемые в момент продажи товара, не подпадают под действие рассматриваемой нормы. Скидка, предоставляемая в момент продажи товара, является способом установления цены товара в момент его продажи. Например, оптовый продавец предоставляет скидку розничному продавцу с согласованной между ними розничной цены товара. В момент продажи оптовая цена известна и рассчитывается как розничная цена за минусом предоставленной скидки.

Что касается премий (скидок), выплачиваемых (предоставляемых) после выполнения определенных условий договора, то очень важно разграничить разные варианты расчетов с покупателем в целях правильного применения рассматриваемой нормы.

Приведем несколько примеров.

Пример.

Комитент предоставляет комиссионеру скидку с продажной цены товара, которая является вознаграждением комиссионера. Иными словами, комитент устанавливает стоимость, по которой комиссионер должен товар продать, а скидка с этой стоимости является вознаграждением комиссионера. При таких условиях договора независимо от того, что речь идет о скидке, нормы п. 19.1 ст. 265 НК РФ не применяются. В данном случае имеет место расход комитента по сбыту в форме комиссионного вознаграждения.

Пример.

Условиями договора установлено, что стоимость товара определяется в зависимости от объема покупок в следующем порядке. При объеме покупок 100 000 руб. стоимость единицы товара составляет 100 руб. При покупке каждой следующей партии товара в объеме 100 000 руб. на стоимость единицы товара устанавливается скидка в размере 0, 5% стоимости единицы товара предыдущей партии.

Такие условия договора хотя и содержат положение о скидке, но являются способом установления цены товара в момент его продажи, а не изменением стоимости ранее проданного товара. Поэтому п. 19.1 ст. 265 НК РФ на такие скидки также не распространяется.

Пример.

Продавец предоставляет покупателю накопительную скидку. Она составляет 10% стоимости купленного в течение года товара. Чтобы получить такую скидку, покупатель должен приобрести товар на сумму, превышающую 100 000 руб. Скидка предоставляется на весь купленный товар путем уменьшения оплаты партии товара, в результате которой были выполнены условия договора.

В январе 2006 г. покупателем приобретаются две партии товара:

2 января - на 24 000 руб.;

9 января - на 96 000 руб.

Общая сумма приобретения - 120 000 руб. Значит, покупатель имеет право на скидку 10%, т.е. 12 000 руб.

Оплата последней партии товара будет произведена по стоимости 74 000 руб. (96 000 руб. - 12 000 руб.).

Условия данного примера позволяют применить норму п. 19.1 ст. 265 НК РФ, поскольку речь идет о предоставлении скидки на ранее проданный товар.

Для квалификации сделок важно и то, какими документами оформлены премии (скидки).

Цены, размеры, период и порядок применения скидок с цены целесообразно закрепить в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие распорядительные документы организации, как приказы или распоряжения руководителя организации, совета директоров и др. Это особенно важно для организаций розничной торговли, которые работают на основании публичного договора и не могут определять разные условия с разными покупателями, как это могут делать организации при заключении двусторонних договоров.

При заключении договоров необходимо по возможности избегать ситуаций, когда с одним и тем же покупателем используются разные механизмы расчетов, например устанавливаются и торговые скидки с оптовой цены товара, и премии за превышение установленного объема продаж.

Если такие ситуации все же имеют место, следует обеспечить надлежащий документооборот, позволяющий разграничивать операции по разным договорам.

Хотя законодатель и не оговорил условия, при которых премии (скидки) принимаются у покупателя в расходах, думается, что для использования нормы как минимум требуется:

наличие договора с покупателем, предусматривающего условия предоставления скидки (выплат премий) либо публично объявленных условий продаж товаров (для розничных продавцов);

документальное подтверждение выполнения условий, предусмотренных договором, для предоставления скидок (выплат).

Теперь поговорим о том, что представляет собой норма, установленная п. 19.1 ст. 265 НК РФ.

Во-первых, зададим вопрос: почему данный расход рассматривается в составе внереализационных расходов? Судя по ответам Минфина России, потому, что скидки ассоциируются с безвозмездной передачей части товара (с прощением долга). Однако авторам хотелось бы надеяться на то, что возобладает другая точка зрения, в соответствии с которой расход (сумма скидки) рассматривается в составе внереализационных расходов потому, что является величиной корректировки прибыли, определившейся по операциям продажи товара, исходя из цены товара без учета скидки. Такой расход признается внереализационным по аналогии с курсовыми и суммовыми разницами.

Во-вторых, речь идет о продавцах и покупателях. Это означает, мы имеем дело со скидками, предоставляемыми по договору купли-продажи. Скидки, предоставляемые в сфере услуг (например, традиционные скидки в сфере страхования), не попадают под действие данного пункта. Такой вывод подтверждается и позицией Минфина России, изложенной в письме от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70:

"Сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик (ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, норма, содержащаяся в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Кодекса, распространяется на договоры купли-продажи, и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются и составе внереализационных расходов налогоплательщика".

В-третьих, речь идет о премиях (скидках), выплачиваемых (предоставляемых) вследствие выполнения определенных условий договора. Это означает, что, например, сезонные скидки или скидки, предоставляемые на товар в связи со снижением его качества, не попадают под действие этой нормы, так как не связаны с какими-либо дополнительными обязательствами покупателя.

В-четвертых, в п. 19.1 ст. 265 НК РФ прямо указывается, что норма распространяется на премии (скидки), выплачиваемые (предоставляемые) на основании определенного условиями договора объема покупок. Это единственная ситуация, которая укладывается в норму законодательства, поскольку четко прописана.

В-пятых, рассматриваемая норма определяет порядок учета скидки у продавца. Симметричной нормы в отношении покупателя законодатель не ввел. Минфин России в письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 предлагает покупателю учитывать скидку как безвозмездно полученные средства в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете продавца будут показаны: доход от продажи товара в соответствии с первоначальной ценой товара и внереализационный расход на сумму скидки. В налоговом учете налогоплательщика-покупателя: товар по цене приобретения исходя из цены договора и внереализационный доход на сумму предоставленной скидки.

При этом обращаем внимание на то, что никаких корректировок ни дохода, ни расхода в периодах продаж не предполагается. Скидка учитывается в момент ее предоставления.

Что касается бухгалтерского учета, то здесь необходимо учитывать положения п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 6.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Согласно этим положениям доходы и расходы организации определяются с учетом предоставленных скидок (накидок). При этом никаких разграничений разных вариантов "скидок" не обсуждается. Можно предположить, что речь идет именно о скидках с розничной цены, которые предоставляет оптовый покупатель розничному продавцу. Такой вывод можно сделать из-за применяемого сочетания "скидки (накидки) ". В этом случае суммы дохода и расхода известны изначально, т.е. на момент совершения сделки. Эти скидки не зависят от объема продаж.

Однако не исключена и другая трактовка: скидка, предоставляемая по договору, представляет собой фактический пересмотр цены договора, а следовательно, и величины дохода и расхода. В момент предоставления скидки осуществляется корректировка ранее признанных дохода и расхода в обычном порядке.

Согласно положениям п. 6.5 ПБУ 9/99 и п. 6.5 ПБУ 10/99 доходы и расходы организации определяются с учетом предоставленных скидок (накидок).

Пример.

тыс. руб.

Операция		Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма	Доход от реализа- ции	Внереали- зационный доход	Стоимость товара (рас- ход, связан- ный с произ- водством и реализацией)	Внереали- зационный расход
Продажа/покупка товара	Продавец	62	90	1 000	1 000	-	-	-
	Покупатель	41	60	1 000	-	-	1 000	-
Предоставлена скидка в году продажи	Продавец	62	90	100 cтор- но	-	-	-	100
	Покупатель	41	60	100 cтор- но	-	100	-	-
Предоставлена скидка в другом году	Продавец	91	62	100	-	-	-	100
	Покупатель	60	91	100	-	100	-	-

4.3. Резервы

Закон N 58-ФЗ внес два существенных изменения в состав и порядок создания резервов.

Во-первых, внесены поправки в ст. 266 НК РФ в отношении состава задолженности, которая может быть учтена при создании резерва.

Во-вторых, глава 25 дополнена специальной статьей 267.1 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов".

Ранее действовавший порядок создания резервов по сомнительным долгам, регулируемый налоговым законодательством, значительно отличался от порядка создания подобных резервов в бухгалтерском учете. Одно из главных отличий заключалось в перечне видов дебиторской задолженности, по которым могли создаваться резервы.

Различие состояло в следующем. В бухгалтерском учете резервы создавались не по всем сомнительным долгам, а только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары и услуги*(2). В налоговом учете резервы можно было создавать по любым долгам, кроме долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков).

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Законом N 58-ФЗ, устранили данное расхождение в налоговом и бухгалтерском учете. С 1 января 2005 г., резервы по сомнительным долгам следовало создавать и учитывать в целях налогообложения прибыли только по задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, при выполнении ряда дополнительных условий, указанных в ст. 266 НК РФ.

В 2005 г. организациям необходимо было провести инвентаризацию резервов по сомнительным долгам, числящихся в налоговом учете, по состоянию на 1 января 2005 г., а также на каждую отчетную дату налогового периода (31 марта, 30 июня, 30 сентября 2005 г.) в целях выявления видов задолженности, по которой данный резерв был создан.

На основе полученных результатов инвентаризации следовало принять решение о порядке учета резервов по сомнительной задолженности, которая в соответствии с новыми положениями НК РФ резервированию не подлежит, а также о внесении в связи с этим соответствующих корректировок*(3) как в налоговый, так и в бухгалтерский учет резервов (что обусловлено требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Закон N 58-ФЗ комплексно решил также вопрос о порядке учета расходов на цели социальной защиты инвалидов. Внесенные законом поправки затрагивают интересы ограниченного количества налогоплательщиков, поскольку касаются расходов организаций, использующих труд инвалидов. Все многочисленные изменения можно свести к двум основным группам:

расширен перечень расходов, признаваемых расходами на социальную защиту инвалидов и учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ);

налогоплательщикам предоставлено право создавать резерв предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (в порядке, установленном ст. 267.1 НК РФ). В этой связи законодатель включил в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на формирование такого резерва (подп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ), установив при этом ряд ограничений по кадровому составу организаций, имеющих возможность воспользоваться предоставленным правом.

Что касается создания резерва на предстоящие расходы, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, то порядок его создания определяет ст. 267.1 НК РФ.

Необходимо сказать о том, что создание резерва является альтернативой отнесения расходов на социальное обеспечение инвалидов по мере их осуществления. Ранее до введения нормы о создании резерва - соответствующие расходы учитывались в соответствии с подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С 1 января 2006 г. организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения принятое решение о порядке учета расходов на социальную защиту инвалидов. Возможны два варианта: организация резерв создает - и тогда она пользуется нормами ст. 267.1 и подп. 39.1 п. 1 ст. 264 или не создает - и тогда она пользуется нормами подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Для правильного применения нормы ст. 267.1 НК РФ организации необходимо определить, имеет ли она право на ее применение. Если право на применение норм у организации имеется, то необходимо определить перечень мероприятий, которые отвечают целям социальной защиты инвалидов и которые организация намерена выполнять, запланировав расходы на их проведение.

Обсуждаемый резерв могут создавать налогоплательщики-организации, указанные в подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ. К ним относятся организации, использующие труд инвалидов, если инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников такого налогоплательщика и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Цели социальной защиты инвалидов сформулированы в подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ:

"Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются:

улучшение условий и охраны труда инвалидов;

создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

изготовление и ремонт протезных изделий;

приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

защита прав и законных интересов инвалидов;

мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание".

Размер создаваемого резерва ограничивается 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва, и рассчитывается организацией на основании разработанных ею целевых программ.

Средства резерва расходуются в период реализации целевых программ. Недоиспользованные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода. При нецелевом использовании указанных средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.

С.А. Рассказова-Николаева

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@.

*(2) Фактически в бухгалтерском учете резервы создаются по долгам, учтенным на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и частично на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части расчетов за товары, работы, услуги), так как задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва (см. письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316).

*(3) Подробно о порядке внесения исправлений в учет можно прочитать в книге: "Налог на прибыль в 2006 году" / Под ред. С.А. Николаевой, М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2005. 212 с.