Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 1 сентября 2008 г. N 04АП-2436/08

г. Чита

Дело N А58-170/2006

01 сентября 2008 года

04АП-2436/2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 сентября 2008 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Лешуковой Т.О.,

судей Доржиева Э.П., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Лешуковой Т.О.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества Акционерная компания "АЛРОСА" на решение Арбитражного суда республики Саха (Якутия) от 11 июня 2008 г. по делу N А58-170/06 по заявлению Закрытого акционерного общества Акционерная компания "АЛРОСА" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Саха (Якутия) о признании недействительным решения от 30.12.2005г. N 13/475, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия),

(суд первой инстанции: Бадлуева Е.Б.)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Багарады Р.Г., по доверенности от 09.01.2008г., Просвирнина А.Г., по доверенности от 09.01.2008г.,

от инспекции: Скотар Н.М., по доверенности от 15.01.2008г., Шелковниковой Н.И., по доверенности от 15.01.2008г.,

от третьего лица: Козловой Е.В., по доверенности от 26.02.2008г., Пищулиной Е.В., по доверенности от 28.12.2007г.,

Заявитель - акционерная компания "АЛРОСА" (закрытое акционерное общество) - обратился с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения от 30.12.2005г. N 13-475 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Саха (Якутия) с изменениями, внесенными решением N 17-18/17 от 13.02.2006г. Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия).

Арбитражным судом к участию в деле в качестве третьего лица на стороне инспекции привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия).

Инспекция обратилась с встречным заявлением о взыскании с общества штрафа за неполную уплату налога на имущество.

Определением суда от 7 сентября 2006 года в отдельное производство, которому присвоен N А58-6226/06, выделено требование общества в части оспаривания решения инспекции о доначислении сумм налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней.

Решением суда от 26 сентября 2006 года требования общества удовлетворены частично, признано незаконным решение инспекции с изменениями, внесенными решением налогового управления, в части доначисления 464952957 рублей 60 копеек налога на прибыль, 625473 рублей налога на добычу полезных ископаемых, 26051692 рублей 20 копеек пеней по налогу на прибыль. Встречное заявление инспекции удовлетворено частично на сумму 300000 рублей. В остальной части в удовлетворении заявления общества и встречного заявления инспекции отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 26 января 2007 года решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09 июня 2007 года решение от 26 сентября 2006 года, постановление апелляционной инстанции от 26 января 2007 года отменены в части признания недействительным решения инспекции с изменениями, внесенными решением N 17-18/17 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 343298888,50 руб. и соответствующие пени. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.

В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела сторонами заключены соглашения об отсутствии разногласий по фактическим обстоятельствам дела по подпункту "ж" пункта 2, по подпункту "б" пункта 3 оспариваемого решения.

Заявитель уточнил оспариваемую сумму налога на прибыль по базе переходного периода - 383699839 руб. (в том числе 91763756 руб., признанные инспекцией как излишне доначисленные, и 291936083 руб.).

По результатам рассмотрения дела в части, направленной на новое рассмотрение, и с учетом уточнений заявленных требований, принятых судом, 11 июня 2008 года судом первой инстанции принято решение о признании недействительным оспариваемого решения в части налога на прибыль в размере 105119244 руб., пени по налогу на прибыль в размере 5845996,14 руб. В остальной части заявленных требований отказано.

Заявитель, не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований в сумме 326061960,10 руб. налога на прибыль (1190554,50 руб. налога на прибыль в связи с признанием убытков по учебно-курсовым комбинатам, 135600 руб. налога на прибыль в связи с необоснованным признанием задолженности безнадежной, 32799723,60 руб. налога на прибыль в связи с завышением резерва сомнительных долгов, 291936082 руб. налога на прибыль по базе переходного периода), обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт.

В жалобе общество указывает, что УКК Удачнинского и Айхальского ГОКов не подпадают под определение объектов ОПХ, не осуществляют реализацию услуг обучающимся в них лицам, отсутствует признак возмездности со стороны работников, следовательно, отсутствует факт реализации, и правила ст.275.1 НК РФ на УКК не распространяются. По доначислению налога в сумме 135600 руб. заявитель указывает, что суд не дал оценки документам об имущественном положении наследников Цагельника Л.А., а при отсутствии документов, подтверждающих принятие наследства, у суда не имелось оснований исключать из состава внереализационных расходов безнадежный долг умершего лица. По завышению резерва сомнительных долгов заявитель, ссылаясь на соответствующие бухгалтерские проводки, указывает на ошибочность вывода о том, что задолженность по строительству школы не была учтена для целей налогообложения, налог с суммы расходов в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам на момент проверки уже был уплачен в бюджет согласно уточненному расчету за 2003 год. По налогу на прибыль по базе переходного периода общество указывает, что суд первой инстанции в нарушение указаний ФАС ВСО проигнорировал представленный компанией расчет себестоимости и не привел доводов, по которым им был отвергнут представленный расчет себестоимости и примененная методика определения себестоимости. Применение судом себестоимости по Справкам к доходам по инвентаризации означает обложение валовой выручки, а не прибыли компании; при принятии решения суд не дал оценки доводам заявителя о завышении доходной части базы переходного периода на величину суммовых и курсовых разниц. выручка, признаваемая заявителем по базе переходного периода, завышена на величину суммовых и курсовых разниц, ранее учтенных для целей налогообложения, и подлежит корректировке.

В заседании апелляционного суда представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы в полном объеме, поддержав ходатайство об объявлении перерыва для обеспечения явки представителя Сотова А.И. в связи с невозможностью явиться в судебное заседание 25 августа 2008 года по причине отложения авиарейса Москва-Чита.

В удовлетворении ходатайства заявителя судом отказано (протокольно).

Налоговый орган доводы налогоплательщика оспорил по мотивам, изложенным в отзыве; полагает решение суда законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

Третье лицо в заседании апелляционного суда согласно представленному отзыву на жалобу поддержало позицию налоговой инспекции.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке ст.266 АПК РФ.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы заявителя, возражения налоговой инспекции, третьего лица, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены (изменения) обжалуемого решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы общества, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 год.

По результатам проведения проверки налоговым органом составлен акт от 29.11.2005г. N 13-475 и принято решение от 30.12.2005г. N 13-475 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 132275482 рублей, по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2002 года в размере 1588006 рублей, по налогу на имущество в размере 438696 рублей, по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 165935 рублей.

Данным решением обществу также предложено уплатить налог на прибыль в размере 661377408 рублей, налог на имущество в размере 2193481 рубля, налог на добавленную стоимость в размере 21753693 рублей, налог на добычу полезных ископаемых в размере 829677 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 287174542 рублей, налога на имущество - 708307 рублей, налога на добычу полезных ископаемых (природные алмазы) - 160.19939 рублей 96 копеек, налога на добычу полезных ископаемых (ОПИ) - 95326 рублей 74 копеек, налога на добавленную стоимость - 846861 рубля.

По результатам рассмотрения жалобы общества налоговым управлением принято решение от 13.02.2006г. N 17-18/17 о внесении изменений в решение инспекции в части определения размеров штрафов по налогу на имущество предприятий за 2002 год, налогу на добычу полезных ископаемых за 4 квартал 2002 года, недоимки и пеней по налогам на прибыль, на имущество предприятий, на добавленную стоимость и на добычу полезных ископаемых.

1. Согласно подпункту "ж" пункта 2 решения инспекции обществом допущена неуплата налога на прибыль в связи с признанием в целях налогообложения убытка по деятельности учебно-курсовых комбинатов.

Согласно статье 275.1 Кодекса налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Также данной статьей предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения убытка, полученного при осуществлении обособленным подразделением налогоплательщика деятельности, связанной с использованием таких объектов.

К обслуживающим производствам и хозяйствам указанной статьей отнесены учебно-курсовые комбинаты, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Статья 275.1 Кодекса определяет объекты обслуживающих производств и хозяйств, осуществление которыми деятельности по реализации товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению налогом на прибыль в порядке, установленном данной статьей. При этом абзац второй статьи 275.1 Кодекса содержит простое перечисление лиц, которым осуществляется реализация товаров (работ, услуг) обслуживающими производствами и хозяйствами.

Суд кассационной инстанции признал ошибочным вывод о том, что обязательным условием отнесения объекта к обслуживающим производствам и хозяйствам является осуществление такими объектами реализации товаров (работ, услуг) помимо своих работников еще и сторонним лицам.

Арбитражный суд установил, что учебно-курсовые комбинаты Удачнинского и Айхальского ГОКов, являющихся обособленными подразделениями общества, были созданы для оказания услуг по обучению только сотрудников общества в целях обеспечения производства квалифицированными специалистами соответствующих профилей.

В связи с тем, что судом не проверено соблюдение налогоплательщиком положений статьи 275.1 Кодекса при налогообложении деятельности учебно-курсовых комбинатов по реализации услуг, судебные акты по данному эпизоду отменены с направлением дела на новое рассмотрение для проверки соблюдения обществом установленных статьей 275.1 Кодекса условий и порядка признания в целях налогообложения убытка от деятельности учебно-курсовых комбинатов.

При новом рассмотрении дела налогоплательщик также указал, что Удачнинский и Айхальский ГОКи, в состав которых входят УКК, являются для соответствующих населенных пунктов градообразующими предприятиями, к которым применимы положения абзаца 10 статьи 275.1 НК РФ.

При рассмотрении дела в апелляционном суде налогоплательщик дополнительно указал, что вправе отнести спорные убытки в состав расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ и пункта 1 статьи 252 НК РФ как прочие расходы, экономически обоснованные и документально подтвержденные, то есть не по правилам статьи 275.1 НК РФ.

Решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований в данной части является правильным, соответствует указания суда кассационной инстанции и не подлежит отмене.

Статьей 275.1 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

К обслуживающим производствам и хозяйствам названной статьей Кодекса отнесены подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Особенности определения налоговой базы организаций, осуществляющих деятельность, связанную с использованием перечисленных объектов, состоят в различном порядке признания убытков от нее для целей налогообложения.

Так, для целей налогообложения признается убыток, полученный обособленными подразделениями налогоплательщика, при соблюдении всех условий, приведенных в статье 275.1 Кодекса.

При невыполнении хотя бы одного из таких условий налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, а вправе перенести убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств.

Как следует из решения инспекции, налогоплательщик не определял налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Исходя из абзаца десятого статьи 275.1 Кодекса налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями, в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в данной статье Кодекса, в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Этой же статьей Кодекса предусмотрен порядок определения расходов в целях налогообложения в случае отсутствия утвержденных местными органами самоуправления нормативов.

Из статьи 275.1 НК РФ следует, что градообразующий налогоплательщик, в состав которого входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда и объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Поскольку учебно-курсовые комбинаты не отнесены к указанным объектам, затраты по их содержанию в размере фактически осуществленных расходов не могут быть признаны для целей налогообложения в порядке абзаца 10 статьи 275.1 НК РФ.

Доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе и приведенные в судебном заседании, апелляционным судом рассмотрены, но не влияют на выводы суда, поскольку проверкой установлен факт реализации услуг УКК в проверяемом периоде на сумму 28000 руб., судом кассационной инстанции указано на отнесение данных объектов к обслуживающим производствам и хозяйствам, на ошибочность вывода о необходимости реализации услуг сторонним лицам, на прямое указание спорных объектов в статье 275.1 НК РФ в качестве объектов ОПХ.

Поскольку статьей 275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, а заявитель по делу является таким налогоплательщиком, то спорные убытки признаются для целей налогообложения в порядке данной статьи, а не в порядке признания расходов согласно статьям 252, 264 НК РФ.

Налогоплательщик при новом рассмотрении дела не представил доказательства соблюдения условий, установленных ст.275.1 НК РФ, тем самым не выполнил указания суда кассационной инстанции, в связи с чем его доводы не могут быть приняты во внимание как не соответствующие постановлению ФАС ВСО и не основанные на фактических обстоятельствах по делу и подлежащих применению в соответствии с ними нормах материального права.

2. Из подпункта "а" пункта 3 решения инспекции следует, что обществу доначислен налог на прибыль в размере 6056208 рублей 20 копеек в результате завышения внереализационных расходов на сумму списанных безнадежных долгов в размере 25234201 рубля, в том числе по управлению АК "АЛРОСА" (ЗАО) Центральная бухгалтерия в размере 565000 рублей; по Ленскому отделению УМТС АК "АЛРОСА" (ЗАО) в размере 24669201 рубля, в том числе 135600 руб. в связи с необоснованным признанием задолженности по договору займа с Цагельником Л.А.

Общество исходит из того, что в связи со смертью должника обязательство прекращается, а его наследники не имеют средств к погашению долга, а также имущества, на которое можно было бы обратить взыскание, не нарушая прав несовершеннолетних членов семьи; имеющиеся в деле доказательства подтверждают безнадежность взыскания данной задолженности в связи со смертью должника и финансовым положением его наследников.

В апелляционной жалобе общество указывает, что суд не дал оценки документам об имущественном положении наследников Цагельника Л.А., а при отсутствии документов, подтверждающих принятие наследства, у суда не имелось оснований исключать из состава внереализационных расходов безнадежный долг умершего лица.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает на правомерность вывода суда о том, что заявителем не доказана обоснованность списания спорной суммы в состав уменьшающих налогооблагаемую базу расходов, так как положения статьи 1175 ГК РФ не содержат каких-либо изъятий или льгот для той или иной категории наследников - ответственность по долгам наследодателя несут как наследники по закону, так и наследники по завещанию, включая тех, кто воспользовался своим правом на обязательную долю. Важно, чтобы наследники приняли наследство любым из способов, предусмотренных ст.1153 ГК РФ, так как отвечают по долгам наследодателя не все наследники, а только те из них, кто принял наследство.

В заседание апелляционного суда инспекция представила выписку из государственного реестра по учету объектов имущества физических лиц, согласно которой указанная в ней квартира находится в собственности супруги Цагельника Л.А. - Цагельник Эльвиры Васильевны.

Общество в апелляционном суде ссылается на то, что установленный для принятия наследства срок не является пресекательным, в 2003 году могло возникнуть налоговое обязательство другого лица в связи со смертью Цагельника Л.А., и если наследники погасят долг, то АК "АЛРОСА" (ЗАО) включит погашенную сумму займа во внереализационный доход.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его взыскания, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Исходя из смысла названных норм, безнадежными долгами могут быть признаны не только те долги, по которым истек срок исковой давности, но и те по которым прекращено обязательство по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством.

Вывод заявителя о том, что обязательства по договору беспроцентного целевого денежного займа от 11.04.2002г. N 309 на основании статьи 418 Гражданского кодекса Российской Федерации прекращены в связи со смертью должника - физического лица Цагельника Л.А. являются ошибочными.

В соответствии со статьей 418 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Пунктом 3 статьи 1175 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что кредиторы наследодателя вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований.

Следовательно, обязательства по договору займа не могут быть прекращены на основании статьи 418 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как допускается предъявление требования займодавцем к наследникам умершего должника.

Кроме того, вопрос о невозможности исполнения обязательства по договору займа должен решаться применительно к положениям статьи 416 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты по данному эпизоду с направлением дела на новое рассмотрение для выяснения вопроса о наличии оснований для списания указанной задолженности.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции выполнил указания суда кассационной инстанции и исходил из того, что документы, подтверждающие имущественное положение наследников, кроме объяснения начальника юридического отдела, являющегося недостаточным для подтверждения невозможности исполнения обязательства, заявителем не представлены, поэтому налогоплательщик не доказал обоснованность списания спорной суммы в состав расходов.

Вывод суда первой инстанции является правильным.

Согласно статье 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

Из фактических обстоятельств по делу не следует, что невозможность исполнения должником обязательства вызвана виновными действиями кредитора, вследствие чего он не вправе требовать возвращения долга.

Согласно ст. 1112 ГК РФ в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности.

Статьей 1175 ГК РФ установлено, что наследники, принявшие наследство, отвечают по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к ним наследственного имущества. Кредиторы наследодателя вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам. До принятия наследства требования кредиторов могут быть предъявлены к наследственному имуществу.

Таким образом, наследник должника при условии принятия им наследства становится должником перед кредитором в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества.

Поскольку в силу закона наследник отвечает по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества (ст. 1175 ГК РФ), то при отсутствии или недостаточности наследственного имущества кредитное обязательство прекращается невозможностью исполнения соответственно полностью или в недостающей части наследственного имущества (п. 1 ст. 416 ГК РФ).

Общество, являясь кредитором по договору займа, не истребовало долг в установленном законом порядке, не обращалось в суд с иском о взыскании долга с наследников Цагельника Л.А., не представило суду документы об отсутствии наследников в связи с непринятием ими наследства, об отсутствии или недостаточности наследственного имущества, не предъявило требование к наследственному имуществу.

При указанных обстоятельствах следует признать, что в проверяемом периоде (2002 год) с учетом сроков принятия наследства, установленных законом, и сроков исковой давности предъявления наследникам или наследственному имуществу соответствующих требований, у общества отсутствовали основания для признания спорной задолженности безнадежной к взысканию в связи с несовершением им действий по истребованию долга и отсутствием документов, подтверждающих принятие соответствующих мер и невозможность взыскания, или подтверждающих материальное положение наследников.

3. Согласно подпункту "б" пункта 3 решения инспекции в результате завышения резерва сомнительных долгов обществу дополнительно начислены налог на прибыль в сумме 44859785 рублей 80 копеек и пени в сумме 2492334 рубля 89 копеек.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса предусмотрено право налогоплательщика, применяющего метод начисления, на включение в состав внереализационных расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

В соответствии со статьей 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 4 указанной статьи (в редакции Федерального закона от 29.05.2002г. N 57-ФЗ предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

До введения в действие Федерального закона от 29.05.2002г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" статья 10 Федерального закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" не содержала ограничений в части включения в резерв сомнительных долгов дебиторской задолженности, учтенной при формировании налоговой базы переходного периода.

Пунктом 5 статьи 2 Федерального закона от 29.05.2002г. N 57-ФЗ статья 10 Федерального закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ изложена в новой редакции, и пунктом 6 данной статьи предусмотрено, что сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии с настоящей статьей, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со статьями 266 и 292 Кодекса.

Федеральный закон от 29.05.2002г. N 57-ФЗ опубликован 30.05.2002г. и в части пункта 5 статьи 2 вступил в законную силу 30.06.2002г.

В результате вступления в силу названного Закона положение налогоплательщика не ухудшилось, поскольку правовое регулирование правоотношений по формированию резерва сомнительных долгов, предусмотренное Федеральным законом от 29.05.2002г. N 57-ФЗ, применяется, начиная с отчетного периода - полугодия 2002 года.

Вместе с тем, при определении размера резерва сомнительных долгов за первый квартал 2002 года общество правомерно руководствовалось статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ в редакции, действовавшей до 30.06.2002г.

Судом кассационной инстанции дело направлено на новое рассмотрение для проверки правильности определения обществом размера резерва сомнительных долгов в 2002 году с учетом указаний суда кассационной инстанции на толкование закона и порядка переноса остатка резерва сомнительных долгов на следующие налоговые (отчетные) периоды, предусмотренного пунктом 5 статьи 266 Кодекса.

При новом рассмотрении дела общество уточнило заявленные требования и не согласно с исключением из состава расходов отчислений в резерв сомнительных долгов задолженности в размере 136123845 руб. по школе, повлекшем доначисление налога на прибыль в размере 32799723,60 руб.

Заявитель, ссылаясь на соответствующие бухгалтерские проводки, указывает на ошибочность вывода суда первой инстанции о том, что задолженность по строительству школы не была учтена для целей налогообложения в 2001 году, и числится как дебиторская задолженность, соответственно, она не учитывалась в базе переходного периода, и на нее не распространяются ограничения, установленные п.6 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ; налог с суммы расходов в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам на момент проверки уже был уплачен в бюджет согласно уточненному расчету за 2003 год.

В отзыве на апелляционную жалобу и согласно пояснениям в судебном заседании инспекция, не оспаривая бухгалтерские проводки по дебету счета 08.1., счету 48.3., указывает, что в результате данных проводок образовалось нулевое сальдо по счету 48-3 и дебетовое сальдо по счету 80-61 и по счету 76-03, что свидетельствует об отнесении на убыток по счету 80-61 в 2001 году суммы безвозмездной передачи 50% стоимости школы в размере 143623721 руб. С учетом частичного погашения задолженности дебиторская задолженность на 01.01.2002 года составила 136123845 руб., следовательно, не облагалась налогом на прибыль в 2001 году, что подтверждается бухгалтерским балансом и актом инвентаризации дебиторской задолженности на 01.01.2002 года (приложение к определению налоговой базы переходного периода).

Поскольку спорная дебиторская задолженность, числящаяся по данным бухгалтерской отчетности общества на 01.01.2002 года и в силу этого подлежащая учету при формировании налоговой базы переходного периода, в нарушение установленных ограничений участвовала в формировании резервов по сомнительным долгам, следует признать, что в результате указанных действий общество завысило резерв сомнительных долгов.

При рассмотрении дела в апелляционном суде налогоплательщик не смог пояснить, в каком размере был определен размер резерва сомнительных долгов за первый квартал 2002 года в порядке статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ в редакции, действовавшей до 30.06.2002г., за полугодие 2002 года, 9 месяцев 2002 года, 2002 год в порядке статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ в редакции Федерального закона от 29.05.2002г. N 57-ФЗ.

Таким образом, доводы общества при новом рассмотрении дела фактически не были направлены на выполнение указаний суда кассационной инстанции, а свелись к отрицанию учета спорной задолженности в базе переходного периода и ограничений, установленных п.6 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ, при этом соответствующие доказательства заявителем представлены не были.

4. В соответствии с пунктом 6.1 решения инспекции и пунктом 11 решения налогового управления обществом допущена неуплата налога на прибыль с базы переходного периода в размере 388272765 рублей.

Судом кассационной инстанции дело по данному эпизоду направлено на новое рассмотрение в части 295131716 руб. налога на прибыль.

В апелляционной жалобе налогоплательщиком оспаривается доначисление налога на прибыль по данному эпизоду в размере 291936082 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001г. включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Кодекса, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Из пункта 2 указанной статьи следует, что по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

Обществом по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001г. дебиторская задолженность за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права определена в сумме 2835293449 рублей и отражена по строке 011 листа 12 налоговой декларации по налогу на прибыль организации; признанные должником или присужденные судом штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, которые ранее не были учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли, определены в сумме 1626051 рубль и отражены по строке 012 листа 12 налоговой декларации по налогу на прибыль организации; иные внереализационные доходы составили 41671065 рублей и отражены по строке 013 листа 12 декларации по налогу на прибыль. Всего доходная часть налоговой базы переходного периода составила 2878590565 рублей.

Обществом была представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 2002 год (по базе переходного периода), согласно которой сумма выручки за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) составила 1542814606 рублей. Сумма себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) базы переходного периода составила 1138018703 рубля.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) - базы переходного периода определена обществом суммированием строк 2.1 "а" "Изменение величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты" справок за 1997 - 2001 годы (с учетом дополнительных и уточненных). Сумма себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) базы переходного периода определена также суммированием строк 2.1 "б" "Изменение величины себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты" справок за 1997 - 2001 годы (с учетом дополнительных и уточненных).

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки доходная часть налоговой базы переходного периода определена с учетом итогов проведенной обществом инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ и увеличена до 3339741639 рублей. Сумма себестоимости по результатам проверки налоговой базы переходного периода была определена инспекцией по данным налогоплательщика, отраженным в уточненной налоговой декларации, в сумме 1138018703 рубля.

Налоговым управлением при изменении оспариваемого решения инспекции уменьшена выручка на 18157033 рубля, при этом размер себестоимости оставлен без изменения.

Судом кассационной инстанции указано на то, что по уточненной декларации использованная налогоплательщиком методика определения доходной части налоговой базы переходного периода не соответствует требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ, так как данная методика не основана на данных инвентаризации дебиторской задолженности, которая ранее не была учтена для целей налогообложения. Инспекцией при проверке базы переходного периода были учтены итоги инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной налогоплательщиком в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Закона РФ от 06.08.2001г. N 110-ФЗ.

Таким образом, судом кассационной инстанции признана правомерность определения инспекцией доходной части налоговой базы переходного периода по итогам инвентаризации дебиторской задолженности.

Расходная часть налоговой базы переходного периода определялась инспекцией на основании данных налогового учета и отчетности, представленных налогоплательщиком.

В возражениях на акт выездной налоговой проверки налогоплательщик указывал на занижение размера расходной части базы переходного периода, но документы в подтверждение размера расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), стоимость которых включена в доходную часть налоговой базы переходного периода, в инспекцию и в налоговое управление не представил.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, суд кассационной инстанции обязал суд первой инстанции при новом рассмотрении дела предложить налогоплательщику со ссылкой на имеющиеся в деле доказательства, а также на дополнительно представленные доказательства, подтвердить размер себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001г. товаров (работ, услуг), стоимость которых по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на указанную дату должна быть включена в налоговую базу переходного периода.

Судом первой инстанции при новом рассмотрении дела выполнены указания суда кассационной инстанции, однако налогоплательщик не представил документы в подтверждение своих доводов.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В материалы дела обществом представлен расчет себестоимости на 2161349789 руб. (регистр 4, т.147, л.д.31) - гр.4+ гр.8 + гр.12 + гр.16 + гр.20. При этом общество поясняет, что по результатам инвентаризации на 31.12.2001 года компанией определена дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), в размере 2835293449 руб., скорректированная в сторону уменьшения на 48994980 руб. излишне учтенной забалансовой задолженности и 27078811 руб. задолженности, не связанной с реализацией. Таким образом, выручка, подлежащая включению в базу переходного периода, по данным компании составила 2759219565 руб.

В соответствии с принятой методикой определения себестоимости рассчитана себестоимость реализованных, но не оплаченных на 31.12.2001 года товаров (работ, услуг), подлежащая включению в базу переходного периода, которая составила 2161349789 руб.

При определении себестоимости использован рассчитанный на основании данных отчетов о прибылях и убытках в разрезе деятельности каждого структурного подразделения коэффициент себестоимости к выручке, определенный как соотношение себестоимости отгруженной продукции к выручке за реализованную продукцию. Получившийся коэффициент был применен к дебиторской задолженности, выявленной по результатам инвентаризации на 31.12.2001 года. Расчет коэффициентов приведен в регистре N 1.

Заявитель указывает, что, поскольку на себестоимость в размере 1138018703 руб. приходится выручка в размере только 1542517490 руб., на выручку в размере 1216702075 руб. (2759219565 - 1542517490) не приходится никаких затрат, что означает обложение налогом на прибыль не прибыли, а валовой выручки.

Доводы налогоплательщика не могут быть учтены, поскольку расчет себестоимости не является документальным подтверждением себестоимости реализованных, но не оплаченных на 31.12.2001 года товаров (работ, услуг), подлежащей включению в базу переходного периода, в размере 2161349789 руб., так как не представлены документы, подтверждающие ее размер, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Представленный расчет себестоимости, кроме того, противоречит утверждению заявителя о том, что расходная часть, включаемая в базу переходного периода, должна определяться путем суммирования строк 2.1 "б" справок к расчету налога от фактической прибыли. Согласно справкам расходная часть налоговой базы переходного периода определена в размере 1138018703 руб., документов, подтверждающих иной размер расходной части, обществом не представлено.

Также не может быть принят во внимание довод заявителя о том, что доходная часть налоговой базы переходного периода в целях налогообложения была завышена на величину суммовых и курсовых разниц в результате двойного учета их в соответствии с действовавшим до 01.01.2002 года законодательством о налогах и сборах, в связи с чем возникает необходимость ее корректировки.

Порядок налогообложения доходов в иностранной валюте с учетом курсовой разницы предусмотрен пунктом 7 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Законом не установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налог с курсовой разницы до получения дохода и определения выручки для целей налогообложения.

Пунктом 14 Положения N 552 "О составе затрат_" определен перечень внереализационных доходов, в составе которых указаны положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к Положению о бухгалтерском учете "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.95г. N 50, где, в частности, датой совершения операций в иностранной валюте при определении выручки от реализации по мере оплаты признается дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или ином кредитном учреждении.

Таким образом, налоговое законодательство по налогу на прибыль до 01.01.2002г. не предусматривало двойного налогообложения курсовых и суммовых разниц при использовании налогоплательщиком учетной политики по оплате, организации обязаны были отражать курсовые разницы в бухгалтерском учете и отчетности при получении выручки от реализации продукции, что, соответственно, влекло обязанность учесть ее в целях налогообложения один раз в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ учтенные ранее в целях налогообложения положительные курсовые разницы уменьшают доходы, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 ст.10 Закона N110-ФЗ (дебиторская задолженность, исчисленная по курсу иностранной валюты на 31.12.2001 г., уменьшается на эти суммы).

Следовательно, при определении базы переходного периода дебиторскую задолженность, выраженную в иностранной валюте и числящуюся по состоянию на 31.12.2001 г., можно уменьшить в целях налогообложения на сумму положительных курсовых разниц, возникших при переоценке дебиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности, которые ранее были учтены при налогообложении прибыли. Если же курсовые разницы не были учтены при налогообложении прибыли, то сумма дебиторской задолженности не корректируется и принимается в сумме, отраженной в учете.

Таким образом, Закон N 110-ФЗ предусматривал корректировку доходной части базы переходного периода на суммы положительных курсовых разниц, относящихся к выручке, включенной в доходную часть базы переходного периода.

Заявитель воспользовался предоставленным ему подпунктом 5 пункта 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ правом и уменьшил выручку, включенную в доходную часть базы переходного периода, на сумму положительных курсовых разниц, что подтверждается регистром N 1-01П "Ведомость доходов от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, покупных товаров, иного имущества и имущественных прав, исчисленным по переходным положениям", Регистром N 1-01-ОШ "Инвентаризационная ведомость обязательств, признаваемых доходами в связи с переходными положениями (по видам доходов)". Дебиторская задолженность по неоплаченной выручке на 31.12.2001г., относящейся к сделкам, расчеты по которым осуществляются в иностранной валюте, была уменьшена заявителем на суммы положительных курсовых разниц, относящихся к данной задолженности, а именно на 271063,62 рубля.

Закон N 110-ФЗ не предусматривал корректировку доходной части базы переходного периода на суммовые разницы. Следовательно, суммовые разницы могут быть учтены в составе внереализационных доходов или расходов только в момент оплаты дебиторской задолженности. Таким образом, величина непогашенной дебиторской задолженности на 31.12.2001 г., выраженная в условных единицах, не включает суммовые разницы.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 11 июня 2008 г. по делу N А58-170/2006, арбитражный суд апелляционной инстанции на основании статей 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 11 июня 2008 г. по делу N А58-170/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Т.О. Лешукова

Судьи

Д.Н. Рылов Э.П. Доржиев