Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2008 г. N 01АП-354/08

г. Владимир

"19" марта 2008 г.

Дело N А43-11550/2005-35-399

Резолютивная часть постановления объявлена 12.03.2008.

Постановление в полном объеме изготовлено 19.03.2008.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Москвичевой Т.В.,

судей В.Н. Урлекова, Т.А. Захаровой.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Комаровой И.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы России по Нижегородской области на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 14.12.2007 по делу N А43-11550/2005-35-399, принятое судьей Тютиным Д.В., по заявлению открытого акционерного общества "Волга" о признании частично недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Нижегородской области о привлечении к налоговой ответственности от 03.05.2005 N 55/66.

В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Волга" - Смирнова Е.Г. по доверенности N 07/11-2008, Гаранина Л.Ю. по доверенности N 32/11-2008, Кузнецов А.Б. по доверенности 242/11-2007.

От Управления Федеральной налоговой службы России по Нижегородской области - представитель не явился, надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы (почтовое уведомление N 8864).

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей открытого акционерного общества "Волга", Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Управлением Федеральной налоговой службы России по Нижегородской области (далее по тексту - Управление) была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Волга" (далее по тексту - Общество) за период с 01.01.2001 по 31.12.2003 (по вопросам исчисления и уплаты всех налогов, за исключением налога на доходы физических лиц и единого социальный налога), по итогам которой Управлением составлен акт от 07.02.2005 N 55/66 (т. 1 л.д. 105-122) и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности от 03.05.2005 N 55/66 (т.1 л.д. 24-47), в соответствии с которым Обществу доначислено 269 984 636 рублей налога на прибыль, 4 692 423 рублей дополнительных платежей по налогу на прибыль, 117 637 522 рублей пеней по налогу на прибыль, 384 376 рублей налога на добавленную стоимость; Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 38 981 170 рублей и по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление налога с доходов иностранного юридического лица в виде штрафа в сумме 5 478 рублей. В порядке реализации оспариваемого решения Управление направило Обществу требование об уплате налога по состоянию на 12.05.2005 N 111 (т. 7 л.д. 1).

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.

Решением от 14.12.2007 заявленное требование удовлетворено частично. Решение Инспекции признано недействительным в части доначисления:

- налога на прибыль за 2003 год в сумме 756 200 рублей (по эпизоду учета доходов и расходов прошлых лет);

- налога на прибыль за 2002 год в сумме 6 558 рублей (по эпизоду возмещения ущерба предпринимателю Филимонову А.Н.);

- налога на прибыль за 2001 год в сумме 73 395 863 рубля (с дополнительными платежами в сумме 4 587 241 рубль), за 2002 год в сумме 28 741 950 рублей, за 2003 год в сумме 28 847 872 рубля (по эпизоду приобретения услуг фирмы Europe Master Direkt Limited);

- налога на прибыль за 2003 год в сумме 22 111 200 рублей (по эпизоду приобретения опционов);

- налога на прибыль за 2002 год в сумме 156 387 рублей (по эпизоду расходов на комиссии иностранных банков);

- налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 264 182 рубля (по вопросу реализации облигаций);

- пеней в сумме 69 384 413 рублей за неуплату налога на прибыль;

- санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 22 991 691 рублей за неуплату налога на прибыль.

В апелляционной жалобе Управление ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а именно: пункт 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552), статьи 252, 264, 270 Налогового кодекса Российской Федерации Российской Федерации. А также не учтены положения постановления Пленума Верховного Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53.

Управление считает, что им правомерно доначислен налог на прибыль за 2003 год в сумме 756 200 рублей по эпизоду учета доходов и расходов прошлых лет.

По мнению Управления, при рассмотрении дела судом первой инстанции не учтена совокупность факторов, доказывающих необоснованность получения Обществом налоговой выгоды по вопросу отнесения на расходы стоимости услуг, оказанных Europe Master Direkt Ltd (ЕМD). Управление указывает, что в решении суда поддержана позиция Управления только по отчетам, которые практически полностью совпали с данными сети Интернет, но данные отчеты сверены выборочно, что подтверждает фиктивность составленных отчетов, поскольку выборочный метод не мог бы на 100 процентов подтвердить тождественность всех сверенных отчетов в случае наличия расхождений между какими-либо отчетами и общедоступными данными. Правомерен вывод, сделанный в решении суда о необоснованности понесенных расходов в связи с наличием в штате организации сотрудников, которые не могли не владеть общедоступной информацией по данному рынку. Данный вывод, по мнению Управления, вполне относим ко всем расходам организации по маркетинговым услугам.

Кроме того, Управление считает неправомерным отказ Арбитражного суда Нижегородской области в удовлетворении ходатайства о направлении запроса в компетентный орган Финляндии в соответствии с Конвенцией о получении за границей доказательств по гражданским или торговым делам, заключенной в Гааге 18.03.1970, вступившей в силу для России 11.03.2002.

По вопросу приобретения опционов Инспекция считает, что открытое акционерное общество "Волга", применяя заведомо заниженные цены, не могло получить убыток от реализации на экспорт газетной бумаги в связи с падением мировых рыночных цен, следовательно, расходы, связанные с осуществлением операций хеджирования, экономически не оправданы.

В заседание суда апелляционной инстанции Управление не явилось. Посредством факсимильной связи заявило ходатайство об отложении рассмотрения апелляционной жалобы по причине болезни одного из представителей.

Общество против заявленного ходатайства возразило, так как считает, что Управление злоупотребляет своими правами и умышленно затягивает рассмотрение дела.

Первый Арбитражный апелляционный суд, рассмотрев заявленное ходатайство, не нашел оснований для его удовлетворения, поскольку болезнь одного из работников Управления не может служить достаточным основанием для отложения рассмотрения апелляционной жалобы.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу указало, что у него не было оснований отражать доходы и расходы в периодах 2001-2002 годов, поскольку первичные документы были получены только в 2003 году. Неотражение данных расходов в 2001-2002 годах явилось следствием отсутствия документов, а не ошибкой, следовательно, по его мнению, оснований для внесения исправлений в налоговую отчетность 2001-2000 годов не имелось.

По вопросу приобретения маркетинговых услуг и опционов Общество считает, что Управление не доказало его недобросовестность.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 названной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

В пункте 2 этой же статьи указано, что в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из содержания приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются убытки прошлых налоговых периодов только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором эти убытки были понесены.

Как установлено судом первой инстанции, подтверждается материалами дела и не отрицается Обществом, спорные расходы были понесены в 2001 - 2002 годах, то есть периоды, к которым они относятся, известны. Следовательно, в данном случае спорная сумма расходов была выявлена не случайно в 2003 году. Получение первичных документов, подтверждающих факт несения соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.

Пункт 12 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (действовавший до 2002 года), предусматривал, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты- предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.).

Проанализировав вышеприведенные нормы, арбитражный суд первой инстанции согласился с доводом Управления о необоснованном отражении расходов и доходов 2001-2002 годов при расчете налога на прибыль 2003 года, однако обоснованно пришел к выводу о том, что из материалов дела не следует, по каким именно основаниям Управление доначислило налог на прибыль за 2003 год в сумме 756 200 рублей.

Доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду сводятся к арифметическому действию по сложению спорных расходов и умножению их на ставку налога. Однако данное действие не объясняет правомерность произведённых налоговым органом доначислений, так как не учитывает выявленный в ходе проверки необоснованный учёт в 2003 году доходов прошлых лет и соответствующих корректировок.

Глава 25 Налогового Кодекса РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

При этом Налоговый Кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведённые налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности и эффективности.

Пленум Высшего Арбитражный Суда Российской Федерации в пункте 9 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил: установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала. В пункте 1 названного постановления также отмечено: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получении налоговой выгоды является основанием ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, арбитражный суд первой инстанции согласился с доначислением Обществу налога на прибыль за 2002 год в сумме 1 803 424 рубля и за 2003 год в сумме 2 255 930 рублей. Как следует из пункта 2.1.6 Акта (т. 1 л.д. 109), пункта 1.6 Решения (т. 1 л.д. 28-33) Общество в 2001-2003 годах приобрело маркетинговые услуги у фирмы EMD. Расходы Общества по оплате указанных услуг в проверяемом периоде составили 471 161 276 рублей (в 2001 году - 209 702 466 рублей, в 2002 году -131 859 635 рублей, в 2003 году - 129 599 175 рублей). Данные суммы были учтены Обществом при налогообложении прибыли.

Управление посчитало учет данных затрат необоснованным, в том числе поскольку в штате Общества работали сотрудники, выполнявшие те же функции, которые в соответствии с договором выполняла фирма EMD; поставлявшаяся фирмой EMD информация соответствовала содержанию информации, размещенной на общедоступных сайтах в сети Интернет. Соответственно, Управление в оспариваемом решении доначислило Обществу налог на прибыль в сумме 135 045 039 рублей (за 2001 год - 73 395 836 рублей, за 2002 года - 30 545 374 рубля, за 2003 год - 31 103 802 рубля). За 2001 год также были доначислены дополнительные платежи по налогу на прибыль в сумме 4 587 241 рубль. В части тех отчетов фирмы EMD за 2002 год (14 штук) и за 2002 год (16 штук), по которым Управление доказало тождество информации с общедоступной информацией на сайте foex.fi, суд счёл выводы Управления о незаконности учета соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль организаций правомерным. Суд не усмотрел для Общества необходимости их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. С учетом того, что в штате Общества имелись собственные специалисты по рынку бумаги, которые не могли не владеть общедоступной информацией по данному рынку, указанные расходы суд счёл необоснованными.

Однако правомерно суд первой инстанции посчитал, что распространение фрагментарной выборки отчетов за 2002-2003 годы полностью на налоговые периоды 2001-2003 годов является неправомерным, поскольку такая возможность из законодательства о налогах не следует. Следовательно, по тем отчетам фирмы EMD за 2002 и за 2003 годы, по которым Управление не доказало тождество информации с общедоступной информацией на сайте foex.fi, Общество правомерно учло соответствующие затраты при исчислении налога на прибыль.

Доводы апелляционной жалобы указанный вывод суда не опровергают.

Из предмета договора между Обществом и компанией ЕМD следует, что услуги компании заключались в развитии базы клиентов, изучении рынка, исследовании продукции, поддержании деловых отношений с клиентами.

Описание услуг содержится в ежемесячно подписываемых сторонами Актах об оказании маркетинговых услуг (т. 2 л.д. 20-79, т. 3 л.д. 78-89). Акты об оказании маркетинговых услуг указывают на конкретные действия, совершенные исполнителем и их характер. Соответствие данных расходов осуществляемой заявителем деятельности (оптовой торговле производимой газетной бумагой) и их необходимость свидетельствует об их экономической оправданности. Реальность услуг EMD подтверждается также письмами покупателей газетной бумаги, в частности компанией NITKO (т. 2 л.д. 195-196). Из письма EMD в адрес KPMG Limited (т. 2 л.д. 107-110) следует, что EMD осуществляла первичные переговоры, определяла клиентов, поддерживала с ними контакты, сопровождала контакты работников открытого акционерного общества "Волга" с клиентами, проводила за рубежом ежегодные клиентские конференции, оказывала заявителю за пределами территории Российской Федерации рекламные услуги, работала с претензиями покупателей бумаги Общества.

Письма бывших генерального (т. 2 л.д. 111-113) и коммерческого директоров открытого акционерного общества "Волга" (т. 10 л.д. 50-51), отчеты компании BNM (т. 2 л.д. 118-192), письма бывших сотрудников заявителя (т. 2 л.д. 114-116, т. 12 л.д. 9, 11, 20-22) свидетельствуют о связи приобретенных услуг с экономической деятельностью заявителя.

Не принимается судом апелляционной инстанции довод апелляционной жалобы о необоснованном отказе в удовлетворении заявленного Управлением в заседании 13.07.2007 ходатайства (т. 18 л.д. 6) о направлении запроса в компетентный орган Финляндии (в соответствии с Конвенцией о получении за границей доказательств по гражданским или торговым делам, заключенной в Гааге 18.03.1970, вступившей в силу для России 11.03.2002) о получении в качестве доказательств архивной информации, публиковавшейся на сайте foex.fi в 2001-2003 годах.

Статья 1 указанной Конвенции предусматривает, что судебный орган одного Договаривающегося государства, подписавшего Конвенцию, может в соответствии с положениями своего законодательства запросить посредством судебного поручения компетентный орган другого Договаривающегося государства о получении по гражданским или торговым делам доказательства или выполнения поручения процессуального действия.

Поскольку настоящее дело не может быть охарактеризовано как гражданское или торговое, в порядке данной Конвенции суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленного ходатайства

Как следует из пункта 2.1.8 Акта (т. 1 л.д. 117-119), пункта 1.8 Решения (т. 1 л.д. 38-44) Общество в 2003 году перечислило 92 130 000 рублей по договору от 19.12.2002 N 001/002/00060 "О брокерском обслуживании клиента на торгах фьючерсными и опционными контрактами в Секции Стандартных Контрактов закрытого акционерного общества "Санкт-Петербургская Валютная биржа" (т. 3 л.д. 102), заключенному с открытым акционерным обществом "АКБ "Доверительный и Инвестиционный Банк" (впоследствии - открытое акционерное общество "Инвестиционный банк "Траст"). Указанная сумма расходов была учтена Обществом при налогообложении прибыли.

Исходя из данного договора и дополнительных соглашений к нему от 04.09.2003 (т. 3 л.д. 107), от 01.10.2003 (т. 3 л.д. 111), Обществом в 2003 году приобретались опционы "Пут" на Санкт-Петербургской Валютной бирже. В соответствии с указанными договоренностями, в случае, если бы в течение согласованного сторонами промежутка времени значение индекса стоимости бумаги на мировых рынках Paper Newsprint Europe, рассчитываемое FOEX Index Ltd и публикуемое на Интернет - сайте foex.fi, снизилось ниже согласованного сторонами значения, то Общество получило бы сумму возмещения, рассчитываемую как оплата условной поставки партии бумаги. Реальная поставка бумаги по данным опционам не предполагалась.

Как следует из письма Санкт-Петербургской Валютной биржи от 24.01.2005 N 16 (т. 1 л.д. 62-67), в течение 2003 года открытое акционерное общество "Инвестиционный банк "Траст" заключило от имени Общества четыре опционные сделки. Исходя из прилагаемой таблицы (т. 1 л.д. 67) по первой сделке минимальное значение индекса FOEX было согласовано, как 420 ЕВРО/тонну, по второй сделке - как 420 ЕВРО/тонну, по третей сделке - как 472 ЕВРО/тонну, по четвертой сделке как - 472 ЕВРО/тонну. Суммы расходов Общества по первой и второй сделкам составили 62 730 000 рублей, по третьей и четвертой - 29 400 000 рублей.

Управление в рамках проверки сделало вывод о том, что Общество необоснованно учло расходы на приобретение опционов в сумме 92 130 000 рублей при налогообложении прибыли. По мнению Управления, Общество в 2003 году реализовало бумагу на экспорт четырем основным покупателям: Faltario Ltd (Кипр), Herlitz International Trading AG (Германия), Grafton Pulp and Paper Ltd (Великобритания), Conell LLP (Великобритания). Управление полагает, что данные фирмы являются взаимозависимыми с Обществом (т. 10 л.д. 39), по сделкам с ними Общество применяло заведомо заниженные цены, существенно ниже рыночных. Соответственно, по мнению Управления, приобретение опциона, направленного на минимизацию последствий возможного падения мировых цен на бумагу (т. 16 л.д. 10) не имело никакого смысла, вследствие чего не было экономически обоснованным. Кроме того, Управление считает (т. 11 л.д.1-2), что цена в контрактах с покупателями была фиксированной, вследствие чего страховать ее изменение было бессмысленно. Основываясь на данных выводах, Управление в оспариваемом решении доначислило Обществу за 2003 год налог на прибыль в сумме 22 111 200 рублей.

Вместе с тем Управление, исключая вышеописанные расходы на приобретение опционов, не ставило под сомнение связи опционов с производством бумаги, но исходило из того, что минимизации последствий возможного падения мировых цен на бумагу не имела никакого смысла, так как в 2003 году Общество реализовывало бумагу на экспорт по заниженным ценам четырем взаимозависимым с Обществом основным покупателям: Faltario Ltd (Кипр), Herlitz International Trading AG (Германия), Grafton Pulp and Paper Ltd (Великобритания), Conell LLP (Великобритания).

Однако вывод Управления об отсутствии риска для Общества по экспортным поставкам строится только на предположении. Кроме того, из имеющихся в деле документов не следует взаимозависимость Общества с данными лицами: Faltario Ltd (Кипр), Herlitz International Trading AG (Германия), Grafton Pulp and Paper Ltd (Великобритания), Conell LLP (Великобритания). Сведения, указанные в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности Общества за 2003 год (т. 18 л.д. 118-128), опровергаются в том числе объяснениями главного бухгалтера Общества Толстяковой Л.А. от 08.11.2005 (т. 11 л.д. 25) и иными документами не подтверждается.

Таким образом, Арбитражный суд Нижегородской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине по апелляционной жалобе относятся на заявителя апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 14.12.2007 по делу N А43-11550/2005-35-399 оставить без изменения.

Апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы России по Нижегородской области оставить без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Москвичева

Судьи

В.Н. Урлеков Т.А. Захарова