Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2009 г. N 07АП-2854/09

г. Томск

Дело N 07АП-2854/09

4 мая 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 4 мая 2009 года.

Седьмой Арбитражный апелляционный суд

в составе:

Председательствующего Ждановой Л.И.

судей Журавлевой В. А., Усаниной Н. А.

при ведении протокола судебного заседания судьей Журавлевой В. А.

при участии:

от заявителя: Лаптева С. В., доверенность от 30.12.2008 года (сроком до 31.12.2009 года)

от ответчика: без участия (извещен)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области, г. Белово

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 24 февраля 2009 года по делу N А27-17684/2008-2 (судья Мишина И. В.)

по заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области, г. Белово

к индивидуальному предпринимателю Витвитской Галине Алексеевне, г. Белово

о взыскании 92 759 руб.,

УСТАНОВИЛ:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя Витвитской Галины Алексеевны налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2004 года в размере 9 922 руб., за 2 квартал 2004 года в размере 8 106 руб., за 3 квартал 2004 года в размере 10 493 руб., за 4 квартал 2004 года в размере 6 681 руб., за 1 квартал 2005 года в размере 120 руб.; единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2004 год в размере 22 560 руб., за 2005 год в размере 4 188 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в размере 18 761 руб., пени по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в размере 11 040 руб., штрафные санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 838 руб., по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в размере 50 руб., начисленных по решению от 27.06.2008 года N 90 "О привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 24.02.2009 года с ИП Витвитской Г. А. взыскан налог на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2004 года, 1 квартал 2005 года в общем размере 35 322 руб. в доход соответствующего бюджета и в доход федерального бюджета 1 250,06 руб. госпошлины. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказанных в удовлетворении заявленных требований, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24.02.2009 года в указанной части отменить и принять новый судебный акт о полном удовлетворении заявленных налоговым органом требований, в том числе по следующим основаниям:

- вывод суда первой инстанции о том, что за 2004 год в составе расходов должны быть учтены расходы на приобретение сырья (в частности на приобретение муки) после их списания в производство необоснован, поскольку ссылка на применение порядка признания расходов по гл. 25 Налогового кодекса РФ без наличия прямой нормы (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ) неправомерна;

- так как книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, за 2005 год и первичные документы в налоговый орган не представлены, нарушено условие п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть расходы в размере 27 925 руб. документально не подтверждена, в результате чего Инспекцией правомерно доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в размере 4 188 руб.;

- пени в размере 18 761 руб. по налогу на добавленную стоимость начислены правомерно;

- утрата документов не является оправдательным условием освобождения налогоплательщика от ответственности, в связи с чем, привлечение по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление необходимых документов для подтверждения расходов ответчика правомерно.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель апеллянта доводы жалобы поддержал по изложенным в ней основаниям, дополнив, что Витвитская приобретала товары для дальнейшего использования в собственном производстве; приобретался и использовался товар в 2004 году; документы, подтверждающие расходы, были предпринимателем утеряны; расходы не приняли, как не подтвержденные; расчетный метод не применим.

ИП Витвитская Г. А. отзыв в порядке ст. 262 АПК РФ на апелляционную жалобу не представила, надлежащим образом извещенная о времени и месте судебного разбирательства (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о получении адресатом направленной копии судебного акта (ч. 1 ст. 123 АПК РФ)), в судебное заседание апелляционной инстанции не явилась.

В порядке ч. 1 ст. 266, ч. 1, 3 ст. 156 АПК РФ суд считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствии не явившейся стороны.

Проверив материалы дела, в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24.02.2009 года в обжалуемой части не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, решением налогового органа от 27.06.2008 года N 90, принятым по результатам выездной налоговой проверки деятельности индивидуального предпринимателя Витвитской Г. А. (акт проверки от 22.05.2008 года N 66), налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее по тексту - УСН) за 2005 год в виде штрафа в сумме 838 руб., а также по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган книги учета доходов и расходов предпринимателей за 2005 год в виде штрафа в сумме 50 руб.

Кроме того, указанным решением предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2004 года в размере 9 922 руб., за 2 квартал 2004 года в размере 8 106 руб., за 3 квартал 2004 года в размере 10 493 руб., за 4 квартал 2004 года в размере 6 681 руб., за 1 квартал 2005 года в размере 120 руб.; единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2004 год в размере 22 560 руб., за 2005 год в размере 4 188 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в размере 18 761 руб., пени по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в размере 11 040 руб.

17.07.2008 года в адрес предпринимателя Витвитской Г.А. выставлено требование N 1813 об уплате доначисленных сумм в срок до 27.07.2008 года. В установленный срок доначисленные решением от 27.06.2008 года N 90 суммы налогов, пени и штрафов должником, в добровольном порядке в бюджет уплачены не были.

Исходя из того, что в установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ срок решение о взыскании с налогоплательщика задолженности в бесспорном порядке Инспекцией принято не было, налоговый орган обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о взыскании с ИП Витвитской Г. А. 92 759 руб.

Материалами дела установлено, что предприниматель Витвитская Г. А. с 01.01.2004 года применяет УСН по объекту налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вид деятельности - производство хлеба и мучных изделий.

Как следует из текста оспариваемого решение налогового органа, основанием для доначисления предпринимателю единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2004 год, послужил вывод Инспекции о неправомерном отнесении налогоплательщиком в состав расходов 2004 года затрат на приобретение в 2003 году товаров - муки и зерна у КФХ "Правда" на общую сумму 150 400 руб., так как в силу п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Согласно ст. 346.14 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии со ст. 346.17 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей в спорный период, датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Материалами дела подтверждается, что фактическая оплата спорных затрат была произведена налогоплательщиком в 2003 году. Однако, как правомерно указано судом первой инстанции, налоговым органом не учтен установленный ст. 356.16 Налогового кодекса РФ порядок определения расходов в целях исчисления УСН.

Перечень расходов при определении объекта налогообложения установлен ст. 346.16 Налогового кодекса РФ и предполагает возможность уменьшения полученных налогоплательщиком доходов на величину материальных расходов с учетом подпункта 5 пункта 1 названной статьи.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 31.12.2002 года N 191-ФЗ, действующего в период возникновения спорных правоотношений, расходы, указанные в п.п. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Налогового кодекса РФ.

На основании п.п. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнений работ, оказании услуг),

Факт приобретения предпринимателем Витвитской Г.А. у КФХ "Правда" муки и зерна для использования в предпринимательской деятельности, а именно при производстве хлеба и мучных изделий, а не в целях последующей перепродажи, то есть принадлежность спорных затрат к материальным расходам налоговым органом не опровергается. Доказательств, свидетельствующих об обратном, инспекцией в ходе судебного разбирательства в материалы дела в порядке 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не представлено.

В соответствии с п. 5 ст. 254 Налогового кодекса РФ в действующей в спорный период редакции, сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Согласно п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

В силу правовой позиции, изложенной в пунктах 1, 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 от 12.10.2006 года судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Следовательно, при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому связи с применением УСН, налогоплательщик вправе включить в состав расходов соответствующего периода только те материальные затраты, связанные с приобретением сырья и (или) материалов, которые были использованы в производстве товаров в данном периоде.

Использование предпринимателем в производстве в 2003 году приобретенных у КФХ "Правда" в том же периоде товаров налоговым органом документально не подтверждено. При этом указанные обстоятельства не исследовались Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика.

Таким образом, вывод налогового органа о невозможности отнесения спорных затрат в состав расходов 2004 года при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, сделан на основании неполно выясненных обстоятельств и документально не подтвержден, следовательно, доначисление налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2004 год в размере 22 560 руб., соответствующих сумм пени является неправомерным.

Кроме того, оспариваемым решение предпринимателю доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН за 2005 год в сумме 41 888 руб., начислены соответствующие суммы пени, штрафные санкции.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы, на которые налогоплательщик, применяющий налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения уменьшает свои доход, принимаются при условии их соответствия общим критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, я (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, в период проведения налоговой проверки налогоплательщику предлагалось представить документы, подтверждающие обоснованность исчисления налогов, включая единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН за 2005 год (требование о предоставлении документов от 26.10.2007 года N 1460).

Поскольку налогоплательщиком указанные документы представлены не были, в том числе по причине их утраты, что не оспаривается налоговым органом, Инспекция пришла к выводу о документальном неподтверждении предпринимателем расходов в размере 27 925 руб., исчисленных Витвитской Г.А. в указанном размере в налоговой декларации по УСН за 2005 год.

В соответствии с п. 3-4ст.23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете"; представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем, если в течение более двух месяцев подряд налоговому органу не представлены необходимые для расчета налогов документы, а также, если отсутствует учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения. Определение расчетным путем сумм налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах.

Исходя из приведенных норм, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган был не вправе произвести расчет суммы налога без учета произведенных расходов, поскольку такой метод не установлен налоговым законодательством, в связи с чем, доначисление единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2005 год в сумме 4 188 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ является незаконным.

При этом по указанному эпизоду доводы налогового органа противоречат материалам дела, поскольку, не смотря на отсутствие у предпринимателя книги учета доходов и расходов, а также первичных бухгалтерских документов за 2005 год, подтверждающих правильность исчисления, налога, в отношении исчисленной налогоплательщиком в декларации по УСН за данный период суммы дохода у налогового органа претензий к должнику не возникло, с размером самостоятельно исчисленного предпринимателем дохода в размере 36 192 руб. Инспекция согласилась.

Проанализировав представленные Инспекцией доказательства, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным доначисление налогоплательщику НДС за 2004, 2005 годы (не обжалуемая часть решения суда).

Так, в силу п.п. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Поскольку факт выставления предпринимателем Витвитской Г. А. счетов-фактур с выделением НДС подтвержден материалами дела и налогоплательщиком не оспорен, налоговым органом по результатам проверки был правомерно начислен налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2004 года в размере 9 922 руб., за 2 квартал 2004 года в размере 8 106 руб., за 3 квартал 2004 года в размере 10493 руб., за 4 квартал 2004 года в размере 6 681 руб., за 1 квартал 2005 года в размере 120 руб.

При этом, доводы налогового органа о наличии оснований для начисления предпринимателю соответствующих сумм пени за неуплату НДС, являются необоснованными, поскольку согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Однако материалами дела установлено и не оспаривается налоговым органом, что предприниматель, применявший в проверяемый период упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не является ни плательщиком налога на добавленную стоимость, ни налоговым агентом, обязанным его исчислять и уплачивать. Доказательств обратного в нарушении ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ Инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах заявленное требование в части взыскания с налогоплательщика пеней в размере 18 761 руб. удовлетворению не подлежит.

Кроме того, необоснованным является привлечение предпринимателя Витвитской Г.А. к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок по требованию налогового органа книги учета доходов и расходов за 2005 год, в том числе по следующим основаниям.

Согласно ст. 109 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе при отсутствии события налогового правонарушения, а также вины лица в совершении налогового правонарушения.

В определениях от 04.07.2002 года N 202-О и от 18.06.2004 года N 201-0 Конституционный Суд РФ указал, что необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана ст. 106 и 109 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций; поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. В связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств суд, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные, связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов.

В силу указанных норм в предмет доказывания по делу входит установление виновности лица и обстоятельств совершения налогового правонарушения, а именно того, что неуплата налога произошла в результате виновного занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии с п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 4 ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагаются на налоговые органы.

Однако в нарушение указанных требований налоговый орган документально не подтвердил вину налогоплательщика и обстоятельства налогового правонарушения, не доказал наличие оснований для взыскания налоговых санкций.

Так, из решения инспекции от 27.06.2008 года N 90 не усматривается, какие именно обстоятельства послужили основанием для вывода Инспекции о виновности лица в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

В данном решении содержится лишь ссылка на то, что должником в ходе проверки не представлена в установленный законодательством срок в налоговый орган книга учета доходов и расходов предпринимателей за 2005 год, запрошенная по требованию от 26.10.2007 года N 1460.

Однако непредставление налогоплательщиком в налоговый орган документов само по себе не влечет за собой безусловного вывода о наличии оснований для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Более того, в решении налоговым органом отражено, что данная книга, со слов ИП Витвитской Г. А., была утеряна при переезде в другой город. Доказательств, опровергающих данное утверждение, Инспекцией в ходе судебного разбирательства не представлено.

При таких обстоятельствах состав правонарушения применительно к диспозиции ст. 126 Налогового кодекса РФ налоговым органом в рассматриваемом случае не установлен, поскольку Инспекция не доказала наличия вины в действиях налогоплательщика, что в силу ст. 109 Налогового кодекса РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части, установленные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьей 156, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2009 года по делу N А27-17684/2008-2 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий:

Л.И. Жданова

Судьи

В.А. Журавлева Н. А. Усанина