Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2009 г. N 17АП-1975/09

г. Пермь

30 апреля 2009 г.

Дело N А71-8598/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 апреля 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Полевщиковой С.Н., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Якимовой Е.В.,

при участии:

от заявителя ОАО "Редуктор" - Тимофеев К.А. (дов. от 16.01.2009 года); Глазунов Д.В. (дов. от 01.09.2008 года);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике - Краснова О.А. (дов. от 14.01.2009 года); Шакирова Л.И. (дов. от 11.01.2009 года); Мошков И.А. (дов. от 13.01.2009 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30 января 2009 года

по делу N А71-8598/2008,

принятое судьей Симоновым В.Н.,

по заявлению ОАО "Редуктор"

к Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике

о признании частично недействительным решения,

установил:

В арбитражный суд обратилось ОАО "Редуктор" с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике N 12-28/71 от 28.07.2008 года в части доначисления НДС в размере 6 815 839 руб., пени в размере 2 950 116,33 руб. и штрафа в размере 49 941,20 руб.; доначисления налога на прибыль в размере 17 659 946 руб., по эпизоду, изложенному в п. 4.1, 4.3. мотивированной части решения, а также в части пени в размере 7 365 543,84 руб. и штраф в сумме 1 310 889,26 руб. начисленных на указанную сумму недоимки; доначисление единого социального налога в сумме 5 564 596,31 руб. по эпизоду, изложенному в разделе 3 мотивированной части решения, а также в части пени в размере 2 230 474,40 руб. и штрафа в размере 654 652,96 руб., начисленных на указанную сумму недоимки, штрафа по ЕСН в размере 654 787,02 руб.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30.01.2009 года заявленные требования удовлетворены частично; оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в размере 6 815 839 руб., взыскания пени, начисленных на указанную сумму налога, взыскания предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ налоговых санкций в размере 49 941 руб. 20 коп.; доначисления налога на прибыль в размере 17 659 946 руб., по эпизодам, изложенным в пунктах 4.1, 4.3. раздела 4 мотивированной части решения, взыскания пени начисленных на указанную сумму налога, взыскания предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ налоговых санкций в размере 1 310 889 руб. 26 коп.; доначисления единого социального налога в сумме 5 564 596 руб. 31 коп. по эпизодам, изложенным в разделе 3 мотивированной части решения, взыскания пени начисленных на указанную сумму налога, взыскания предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ налоговых санкций в размере 654 787 руб. 02 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением в части удовлетворения заявленных требований относительно признания недействительным решения о доначислении налога на прибыль в размере 17 659 946 руб., пени начисленных на указанную сумму налога, взыскания предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ налоговых санкций в размере 1 310 889 руб. 26 коп.; доначислении единого социального налога в сумме 5 564 596 руб. 31 коп., пени начисленных на указанную сумму налога, взыскания предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ налоговых санкций в размере 654 787 руб. 02 руб., налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт, отказав в удовлетворении требований в данной части.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что затраты по сделкам с ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии", ООО "Ижкотлосервис" документально не подтверждены. Договоры подряда заключены между взаимозависимыми лицами. В договорах отсутствуют существенные условия, предусмотренные для данного вида договора, что свидетельствует о формальном их составлении. Задания на выполнение работ ни в договорах, ни в других представленных на проверку документах, не предусмотрены. Большая часть поступивших от ООО "Редуктор" денежных средств в оплату стоимости выполненных работ расходовалась подрядчиками на выплату заработной платы. Реальность хозяйственных операций по указанным договорам опровергается свидетельскими показаниями работников Общества (заказчика) и работников его контрагентов (подрядчиков). В связи с чем указанные затраты являются для Общества необоснованной налоговой выгодой. Кроме того, налоговый орган полагает, что не имелось оснований учитывать по результатам налоговой проверки расходы на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные расходы налогоплательщик вправе учесть самостоятельно путем подачи в налоговый орган по месту учета уточненной налоговой декларации.

Представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налогоплательщика возразили против позиции Инспекции по мотивам, перечисленным в письменном отзыве, в соответствии с которым решение суда первой инстанции в оспариваемой части является законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции не подлежит отмене в силу следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ОАО "Редуктор", по результатам которой вынесено оспариваемое решение N 12-28/71 от 28.07.2008 года, в том числе о доначислении налога на прибыль в размере 17 659 946 руб., пени начисленных на указанную сумму налога, взыскания предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ налоговых санкций в размере 1 310 889 руб. 26 коп.; доначислении единого социального налога в сумме 5 564 596 руб. 31 коп., пени начисленных на указанную сумму налога, взыскания предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ налоговых санкций в размере 654 787 руб. 02 руб.

Считая решение налогового органа, в том числе в указанной части незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для вынесения решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 17 659 946 руб. явились выводы налогового органа о необоснованности включения в состав расходов затрат в сумме 73 712 861,37 руб., связанных с оплатой работ по договорам подряда, заключенных с ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии", ООО "Ижкотлосервис".

Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что спорные расходы обоснованы и документально подтверждены, что соответствует требованиям ст. 252 НК РФ, которые налогоплательщиком выполнены.

Данные выводы являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Из материалов дела следует, что между ОАО "Редуктор" и ООО "ФСК "Редуктор" заключены договор подряда N 47/2000 от 01.07.00г. и договор об оказании работ по нивелировке подкрановых путей наземного подвесного оборудования от 24.02.04г.

В рамках условий указанных договоров между сторонами заключены Соглашение от 16 августа 2000 г. о предоставлении нежилых помещений по адресу: г. Ижевск, ул. Салютовская, 19, необходимых для выполнения работ по договору подряда N 47/2000 от 01.07.00г. и Соглашение от 01 марта 2004 г. о передаче в пользование склада по адресу: г. Ижевск, ул. Салютовская, 19 для выполнения работ по договору об оказании работ по нивелировке подкрановых путей наземного подвесного оборудования от 24.02.04г. (т.3, л.д. 8-13)

В 2004-2005г.г. во исполнение указанных договоров ООО "ФСК "Редуктор" выполняло для Общества (заказчика) текущие ремонтные работы на объектах, принадлежащих ОАО "Редуктор". Выполненные работы подтверждаются сметами, актами выполненных работ, заявками-нарядами. Данные документы содержат сведения об объемах, стоимости выполненных работ и сроках их выполнения. При этом, стоимость ряда выполненных работ по текущему ремонту предъявлялась к оплате арендаторам Общества (т. 3,т.15).

ОАО "Редуктор" приняло и оплатило ООО "ФСК "Редуктор" выполненные работы в полном объеме в размере 29 475 442,44руб. путем перечисления денежных средств в сумме 11 669 275,24руб. и векселем на сумму 17 806 167,20 руб. Данный факт подтвержден документально (т.3); и не оспаривается налоговым органом (т.1, л.д. 96).

Между ОАО "Редуктор" и ООО "Строительные технологии" в 2005 г. заключен договор подряда N 112/05-31 от 04.10.2005г. В данный договор Соглашением от 31.10.05г. внесены изменения, с указанием существенных условий договора (т.4, л.д. 42-44).

В рамках исполнения указанного договора ООО "Строительные технологии" в 2005-2006г.г. выполняло текущие ремонтные работы на объектах, принадлежащих ОАО "Редуктор". Выполненные работы подтверждаются сметами, актами выполненных работ, заявками-заказами. Указанные документы содержат сведения об объемах, стоимости выполненных работ и сроках их выполнения (т.4, л.д. 45-108, т.15).

Выполненные подрядчиком работы Обществом оплачены полностью в размере 9 998 178, 24 руб. путем перечисления денежных средств на расчетный счет подрядчика (т.1,л. д. 99-100).

Между ОАО "Редуктор" и ООО "Ижкотлосервис" заключен договор подряда от 01.12.2001г. Выполненные для Общества работы подтверждаются сметами, актами выполненных работ, заявками-заказами. Данные документы содержат сведения об объемах, стоимости выполненных работ и сроках их выполнения (т.т. 5,6, 15).

Общество приняло и оплатило подрядчику выполненные работы на сумму 39 674 084 руб. путем перечисления денежных средств на расчетный счет подрядчика (т.1,л. д. 99-100).

Понесенные в рамках исполнения вышеперечисленных договоров затраты в сумме 73 712 861,37 руб. отнесены налогоплательщиком в состав расходов в целях налогообложения налогом на прибыль.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом первой инстанции верно установлено и подтверждается материалами дела, что затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, реально понесены и документально подтверждены Обществом, содержат достоверные сведения об участниках и условиях хозяйственных операций.

Спорные договоры не оспорены и не признаны недействительными в судебном порядке, исполнены сторонами в полном объеме.

Отсутствие у подрядчиков в достаточном для выполнения ремонтных работ количестве ресурсов не исключает выполнение этих работ по договору с третьими лицами.

Из материалов дела следует, что между ООО "ФСК "Редуктор" и ООО "Интервал" был заключен договор субподряда от 14.05.04г, согласно которому генподрядчик ("ФСК "Редуктор") поручил субподрядчику своими силами и средствами выполнить текущий ремонт объектов Общества.

Также, между ООО "Ижкотлосервис" и ООО "С.К. Высотник" были заключены договоры субподряда от 16.02.04г, N 1/РР, от 15.03.04г N 2/РР, от 28.04.04г N 3/РР, от 03.08.04г N 5/РР, от 03.08.04г N 6/РР, от 26.10.04г N 8/РР, во исполнение которых субподрядчиком выполнены для Общества работы по ремонту оборудования системы вентиляции, отопления и др. (т.24, л.д. 16-18; 22-64).

Кроме того, ООО "Ижкотлосервис" в проверяемом периоде обладало лицензией на строительные работы, сведения о которой внесены в ЕГРЮЛ этой организации. В соответствии с требованиями статьи 17 ФЗ РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" наличие лицензии предполагает, что организация, получившая лицензию на право осуществления деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности, отвечает всем лицензионным требованиям и условиям, в том числе по наличию необходимых материальных ресурсов и специалистов соответствующей квалификации (т. 12, л.д.23).

Также суд указал, что показания ряда работников подтверждают их трудоустройство и осуществление деятельности в указанных организациях.

Из показаний Ляминой О.В., Плотникова А.В., Коноваловой Л.Е., Мальцевой А.Г., Головиной М.А., Камышевой Е.А. следует, что эти лица работали в ООО "ФСК "Редуктор". Показания Петрунина Э.В., Кислухиной И.Ф., Ожгихиной Н.С. (Девятых), Чувашовой Н.М., Антоновой С.П. свидетельствуют об их трудовой деятельности в ООО "Строительные технологии". Свидетели Слепышев А.Г., Терентьев Л.Г., Зорин С.А. подтвердили, что работали в ООО "Ижкотлосервис" (т.13, л.д. 75-183, т. 23, л.д. 127-134).

Показания в качестве свидетеля директора ООО "ФСК "Редуктор" и ООО "Строительные технологии" Рычкова А.Г. о том, что им не выполнялись работы для ОАО "Редуктор" опровергаются подписанными им первичными документами по выполненным подрядным договорам. Подпись Рычкова А.Г. на этих документах не признана сфальсифицированной (т.13, л.д. 177-180).

Отсутствие организаций-подрядчиков по юридическому адресу установлено налоговым органом на момент проведения проверки, а не в период осуществления спорных взаимоотношений.

Кроме того, по запросу Общества, ОАО "Кристалл" представлены (т.14, л., д. 115-121) копии договоров аренды нежилых помещений, заключенных данной организацией с ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Ижкотлосервис", ООО "Строительные технологии". Указанные документы также, наряду с другими документами, подтверждают осуществление указанными организациями в проверяемом периоде реальной хозяйственной деятельности по месту их фактического нахождения.

В оспариваемом решении налогового органа отражено, что ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Ижкотлосервис", ООО "Строительные технологии" не относятся к проблемной категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" налоговую отчетность (т. 12, л.д. 137-138).

Материалами дела подтверждается, что расчеты за выполненные подрядные работы осуществлены Обществом безналичным путем.

Довод налогового органа об использовании Обществом денежных средств на выплату заработной платы, правомерно признан судом неподтвержденным достаточными доказательствами, поскольку один лишь анализ расчетного счета не отражает всей хозяйственной деятельности организации, в том числе и по осуществлению расчетов, так как расчеты производились не только безналичным путем, но и посредством передачи векселей.

Кроме того, направление подрядными организациями большей части поступивших от заказчика средств на выплату заработной платы не может свидетельствовать о недобросовестности Общества как налогоплательщика, так как подрядчики являются самостоятельными организациями и соответственно самостоятельно принимают решение об использовании полученных от контрагентов средств.

Ссылка налогового органа на то, что в проверяемом периоде единственным контрагентом у взаимозависимых с Обществом организаций ("ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис") был налогоплательщик основан только на анализе движения денежных средств на расчетных счетах этих организаций. При этом, как верно указал суд, расчеты по сделкам между хозяйствующими субъектами могут быть осуществлены другими, не запрещенными законодательством способами.

Налоговым органом в нарушение ст.ст. 65, 200 АПК РФ не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что спорные сделки заключены Обществом и контрагентами в отсутствии деловой цели (получение прибыли), а их действия были направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, в виде неосновательного завышения произведенных расходов.

Однако, налоговым органом не принято во внимание, что расходы являются обоснованными и экономически оправданными в случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то при наличии соответствующего документального подтверждения эти расходы считаются обоснованными.

Судом верно отклонен довод налогового органа о взаимозависимости участников сделок, поскольку данное обстоятельство само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной при отсутствии других доказательств наличия в действиях налогоплательщика недобросовестности.

Целью Общества при заключении указанных договоров являлось получение дохода за счет оптимизации управления при осуществлении реальной экономической деятельности. Заключенные Обществом договоры являются экономически целесообразными и обоснованными, имеющими деловую цель, что подтверждается как представленными Обществом документами, так и результатами финансово-хозяйственной деятельности. Деятельность Общества в 2004 г. являлась убыточной, тогда как в 2006 г. стала приносить прибыль.

На основании выводов определенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 года N N 320-О-П, 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не доказано необоснованное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и, как результат, необоснованное получение налоговой выгоды.

Основанием для доначисления ЕСН в размере 5 568 698,61 руб. явились выводы Инспекции о создании налогоплательщиком схемы, направленной на уклонение от уплаты налога путем уменьшения налоговой базы в результате перевода части заработной платы работников Общества в указанные выше организации, которые освобождены от уплаты данного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Суд первой инстанции признал требования налогоплательщика в данной части обоснованными и подлежащими удовлетворению в силу следующего.

Из материалов дела следует, что с марта 2004 года заработная плата более чем 150 работников Общества снижена в 2 раза по рядовым работникам и в 5 раз по руководящему составу. При этом снижение численности и продолжительности рабочего времени не произошло. Начисление заработной платы лицам, являющимся работниками ОАО "Редуктор", производилось еще в двух организациях, которые применяют упрощенную систему налогообложения а именно: в ООО "ФСК "Редуктор" и в ООО "Ижкотлосервис". С учетом заработной платы, начисленной в указанных организациях, общая сумма дохода работников ОАО "Редуктор" сохранялась на уровне января- февраля 2004 года.

С марта 2004 года, заработная плата в ООО "ФСК "Редуктор" начисляется 87 работникам, одновременно являющимся работниками ОАО "Редуктор". В ООО "Ижкотлосервис" заработная плата начисляется 72 работникам, одновременно являющимся работниками ОАО "Редуктор". В дальнейшем в течение 2004 года в ООО "ФСК "Редуктор" и в ОАО "Редуктор" принимаются дополнительно 17 работников, а в ООО "Ижкотлосервис" и в ОАО "Редуктор" - 8 работников. При этом средняя численность в организациях с УСНО за налоговый период не превышает 100 человек, что в соответствии с пунктом 15 статьи 346.12 НК РФ обеспечивает право на применение упрощенной системы налогообложения. В доказательство этого налоговым органом представлены справки о доходах физических лиц, трудоустроенных в проверяемый период в ООО "ФСК "Редуктор", в ООО "Ижкотлосервис", ООО "Строительные технологии" (т. 18-22).

В октябре 2005 года ООО "ФСК "Редуктор" снято с налогового учета в Межрайонной Инспекции ФНС России N 8 по УР и зарегистрировано в Инспекции ФНС России по г.Чайковскому Пермской области с наименованием ООО "ФСК". С октября 2005 года прекращается начисление заработной платы всем работникам ООО "ФСК "Редуктор" и одновременно у всех этих физических лиц с октября 2005 года производится начисление заработной платы в том же самом размере, что и в ООО "ФСК "Редуктор", в организации ООО "Строительные Технологии", также применяющей УСНО.

Судом также установлено, что ОАО "Редуктор", ООО "ФСК Редуктор", ООО "Ижкотлосервис", ООО "Строительные технологии" являются взаимозависимыми лицами по следующим признакам: учредителями ООО "ФСК Редуктор", ООО "Строительные технологии" являлись должностные лица, входящие в дирекцию ОАО "Редуктор"; юридические адреса этих организаций совпадают.

Из анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Строительные Технологии", ООО "ФСК Редуктор", ООО "Ижкотлосервис" следует, что поступления на расчетный счет организаций складываются только (или преимущественно) из поступлений от ОАО "Редуктор".Прием и увольнение работников в этих организациях производилось одновременно (в том же месяце).

Согласно табелям учета рабочего времени, лицевым счетам работников ОАО "Редуктор" установлено, что продолжительность рабочего дня работников, которые с марта 2004 года начали получать заработную плату в ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис", не изменилась и продолжала составлять 8 часов в день.

Характер выполняемых работ в организациях ООО "Финансово-строительная компания "Редуктор", ООО "Строительные Технологии", ООО "Ижкотлосервис" не соответствует квалификации и должности работающих в них по совместительству работников ОАО "Редуктор".

По мнению налогового органа указанные выше обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании Обществом искусственной схемы, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН в бюджеты, что в силу ст. 10 Гражданского кодекса РФ расценивается как злоупотребление правом.

Между тем, судом установлено и подтверждается материалами дела, что ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис" осуществляли реальную хозяйственную деятельность, что подтверждается договорами, заключенными Обществом с указанными организациями, согласованными сметами, актами приемки работ, платежными документами на оплату выполненных работ. Выводы налогового органа об отсутствии фактического выполнения работ опровергаются документами, представленными налогоплательщиком. Принятые на работу в указанные организации физические лица выполняли работу в соответствии с условиями трудового договора и получали заработную плату в этих организациях. В связи с чем, оснований для доначисления Обществу ЕСН не имелось. Единый социальный налог рассчитан и доначислен налоговым органом расчетным путем по основаниям, не предусмотренным п. 7 ст. 31 НК РФ. Доводы налогового органа о применении расчетного метода для исчисления ЕСН в связи с нарушением налогоплательщиком установленного порядка ведения налогового учета опровергаются как представленными Обществом документами, так и выводами самого налогового органа, содержащимися в пункте 2.1. обжалуемого решения.

В проверяемом периоде Общество являлось плательщиком ЕСН.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Объектом налогообложения для указанных налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 Кодекса).

Налоговая база для налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (пункт 1 статьи 237 Кодекса).

Согласно п. 2 ст. 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 1 Постановления ВАС РФ N 53 разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судами деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.3, п. 9 Постановления N 53).

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что вывод о создании Обществом схемы, направленной на уклонение от уплаты ЕСН, сделан преимущественно на основе свидетельских показаний работников Общества, трудоустроенных также в организациях, применявших УСН. При этом налоговый орган исходит из того, что фактически эти работники выполняли трудовые обязанности только в самом Обществе, а организации, в которых эти физические лица были также трудоустроены, фактически самостоятельно никакую деятельность не осуществляли.

Однако, следует учесть, что в проверяемом периоде по данным налогового органа в организациях ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис" работало около 200 человек. Допрошено же в качестве свидетелей только 40 человек, из которых 22 свидетеля показали, что они работали в указанных организациях (т.13, л.д. 75-83, 177-180; т. 23, л.д. 127-134).

Показания свидетелей, отрицавших свои трудовые взаимоотношения с указанными организациями, опровергаются, документами о трудоустройстве этих физических лиц в организациях, о выплате им заработной платы.

Утверждение налогового органа об одновременном приеме и увольнении работников ОАО "Редуктор" и организаций ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис", что свидетельствует, по мнению налогового органа, о создании схемы, направленной на уклонение от уплаты ЕСН, не подтверждено достаточными доказательствами. Ни актом проверки, где приведены таблицы N 20 и N 21, ни Сводными таблицами (приложения NN 8, 9,10 к акту проверки), данный факт не подтверждается. В таблице N 20 содержатся данные, без ссылки на первичные документы, о приеме на работу 13 работников в период с марта 2004 г. по апрель 2006 г. В таблице N 21 также, без ссылки на первичные документы, указаны сведения о шести работниках, уволенных из организаций в период с марта 2004 г. по октябрь 2006 г. (т.2, л.д. 35-36). Сводные таблицы (приложения NN 8, 9,10 к акту проверки) содержат только сведения о помесячных выплатах работникам заработной платы без указания дат приема и увольнения работников (т. 13, л.д. 48-61).

ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис" осуществляли реальную хозяйственную деятельность, что подтверждается договорами, заключенными Обществом с указанными организациями, согласованными сметами, актами приемки работ, платежными документами на оплату выполненных работ (т.1, л.д.96, 99-100; т.3, л.д. 8-13; т.4 л.д. 42-108; т.5; т.6; т.15). Указанные организации уплачивали УСН, что установлено самим налоговым органом (т.1, л.д. 89, 92).

При проведении налоговой проверки расхождений в первичных документах предприятия, подтверждающих доходы, выплаченные физическим лицам, не выявлено.

Решение налогового органа по результатам проверки должно быть обосновано и подтверждено надлежащими доказательствами, свидетельствующими о наличии у налогоплательщика в соответствующем периоде как объекта налогообложения, так и обязанности по удержанию и перечислению налога, иных законодательно установленных обязанностей, неисполнение которых влечет негативные последствия в виде доначисления налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности.

Недоимка по ЕСН доначислена Обществу по результатам определения налоговый базы расчетным путем.

Согласно п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налога, подлежащие внесению в бюджет расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Данные случаи являются исключительными. Применение расчетного метода направлено на соблюдение баланса публичных и частных интересов и должно подтверждать экономическую обоснованность доначисленного налога.

Таким образом, в указанной статье содержится определенный перечень оснований для применения расчетного метода для доначисления налогоплательщикам по результатам налоговой проверки налогов, а также порядок применения расчетного метода (на основании информации о налогоплательщике, либо на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках).

Основанием для применения расчетного метода доначисления ЕСН послужило, как указано в обжалуемом решении налогового органа, не отражение в налоговой отчетности Общества налоговой базы по ЕСН в размере 37 887 705, 40 руб. (т. 1, л.д. 91-92).

Однако, данное обстоятельство не может расцениваться в качестве нарушения налогоплательщиком установленного порядка ведения налогового учета, при условии, что Общество в проверяемом периоде включало в налоговую базу по ЕСН выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц-работников Общества. Сокрытие Обществом каких либо выплат, произведенных в пользу своих работников, не отражение этих выплат в налоговом учете налоговым органом не установлено.

Из приложения N 16 Акта проверки следует, что расчет доначисленного ЕСН произведен налоговым органом с использованием данных (налоговая база по ОПС) ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис" (т.13, л.д. 185-196).

Тем самым, в нарушение п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, при применении расчетного метода исчисления налога использовались данные, не относящиеся ни к информации о налогоплательщике (Обществе), ни к информации об иных аналогичных налогоплательщиках. Указанные организации, исходя из осуществления ими не сопоставимых видов деятельности, отличий по количеству работников, по объему выручки, по применяемым режимам налогообложения, не могут быть признаны аналогичными с Обществом налогоплательщиками.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для применения расчетного метода определения сумм доначисленного ЕСН.

При исчислении ЕСН налоговым органом нарушены положения ст. 235 НК РФ, предусматривающие определение налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Как следует из материалов дела, в том числе приложения N 16 к Акту проверки, налог доначислен налоговым органом с использованием помесячных сумм, включенных организациями ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис" в базу по ОПС за период с марта 2004 по 2006 г. Из этих сумм вычитались суммы, начисленные работникам, которые, по сведениям налогового органа, не являлись работниками Общества. На оставшуюся после вычитания сумму базы по ОПС произведено начисление Обществу ЕСН за минусом сумм ОПС, уплаченных ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис".

Из данного расчета следует, что налоговым органом ЕСН исчислен с сумм выплат не по каждому работнику, а в целом по организации (валовым методом).

При этом, не может быть принят во внимание довод налогового органа, о том, что налоговая база по ЕСН определена с использованием информации о произведенных выплатах в целом по организации, а не отдельно по каждому физическому лицу, в связи с отсутствием индивидуальных карточек на каждого работника, исходя из следующего.

Согласно статье 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 г. N 11-П, налоговый орган при рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности обязан выяснять все обстоятельства совершения налогового правонарушения и назначать наказание в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция также закреплена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 г. N 20-П, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 г. N 202-О.

Отсутствие индивидуальных карточек на работников ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис" не может быть поставлено в вину Обществу, так как эти карточки не были представлены указанными организациями, являющимися самостоятельными по отношению к Обществу. Общество не может нести ответственность за действие (бездействие) иных организаций, самостоятельно заключивших трудовые договоры с физическими лицами.

Налоговый орган указывает на то, что ООО "ФСК" (прежнее наименование: ООО "ФСК "Редуктор") ликвидировано, что исключает проведение в организации встречной проверки, истребование документов, необходимых для выездной налоговой проверки Общества.

Между тем, ООО "ФСК" исключено из единого государственного реестра юридических лиц, как недействующее юридическое лицо, по решению Инспекции ФНС России по г. Чайковскому Пермского края на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001г N 129 ФЗ "О государственной (т.12, л.д. 26-27).

Также, при доначислении ЕСН налоговым органом не была принята во внимание регрессивная шкала ставки данного налога, предусмотренная пунктом 1 статьи 241 НК РФ. При проведении проверки начисление налога было произведено по максимальной ставке, что, в нарушение ст. 23 НК РФ, привело к необоснованному завышению суммы налога.

При таких обстоятельствах, суд правомерно указал, что налоговым органом не доказан размер налоговой базы по ЕСН.

Довод налогового органа о том, что в проверяемом периоде организации ООО "ФСК "Редуктор", ООО "Строительные технологии" и ООО "Ижкотлосервис" применяли упрощенную систему налогообложения, которая освобождает их от обязанности по уплате единого социального налога, судом рассмотрен и обоснованно отклонен, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует об обоснованности доначисления налоговым органом Обществу ЕСН и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как названные организации являются самостоятельными налогоплательщиками и в соответствии с действующим налоговым законодательством вправе самостоятельно выбирать режим налогообложения.

Фактически обстоятельства, связанные с переводом работников в созданные организации с последующим заключением договоров подряда и оплатой выполненных по ним работ, явились основанием для доначисления и налога на прибыль, и ЕСН, поскольку налоговый орган в ходе проведения проверки охарактеризовал деятельность налогоплательщика в данной части как направленную на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН путем создания схемы уклонения от уплаты налога.

Однако, указанный вывод налогового органа основан на субъективном анализе деятельности налогоплательщика без учета специфики деятельности предприятия, системы управления бизнесом, что повлекло экономическую стабильность предприятия.

В соответствии с п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 г. N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные сторонами доказательства в отдельности и взаимную связь доказательств в их совокупности согласно ст. 71 НК РФ приходит к выводу, что целью заключения указанных сделок являлось улучшение системы управления хозяйственной деятельностью заявителя, поскольку для целей налогообложения учтены операции, обусловленные разумными экономическими причинами (целями делового характера), минимизация налогообложения в рассматриваемом случае не являлась единственной целью заявителя.

Кроме того, судом установлено неверное исчисление налога на прибыль, связанное с доначислением Обществу ЕСН.

Налоговый орган в силу принципов и положений Налогового кодекса РФ обязан проверить обоснованность и правомерность исчисления налогов налогоплательщиком исходя из налогового периода и в полном объеме.

Указанная обязанность обеспечивается соответствующим правом налогоплательщика. В связи с чем, суд полагает, что налогоплательщик вправе в судебном заседании доказывать наличие переплат по налогу любыми способами, не противоречащими закону, тогда как в силу вышеизложенного для налогового органа это не право, а обязанность.

В соответствии со ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика включаются расходы на оплату труда. Статьей 318 НК РФ установлено, что в состав прямых расходов также включаются суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование.

Фактически при расчете и доначислении налога на прибыль и единого социального налога налоговый орган не включил в состав расходов затраты на оплату труда в размере 37 887 705, 40 руб., уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно ст. 285, п. 2 ст. 286, п. 1 ст. 287 НК РФ по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и девяти месяцев) налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по налогу на прибыль, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению; в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют и уплачивают ежемесячные авансовые платежи. При этом в силу абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. В нарушение указанных норм налоговым органом необоснованно завышены суммы авансовых платежей по налогу на прибыль за 1 квартал 2005 г. и 1 квартал 2006 г. по сравнению с суммами авансовых платежей соответственно за 4 квартал 2004 г. и 4 квартал 2005 г., что привело к завышению размера начисленных пени на сумму недоимки по налогу на прибыль. Данный факт налоговым органом подтвержден в суде (т. 23, л.д. 150).

Вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом положений НК РФ при проведении проверки в связи с непредставлением для ознакомления всех материалов проверки является необоснованным.

По смыслу правовых норм налогоплательщику должна быть обеспечена возможность на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (ст.100, ст.100.1, ст. 101 НК РФ) ознакомления, как с актом проверки, так и со всеми полученными в ходе налоговой проверки документами, оформленными на бумажных носителях.

Представление Обществу вместе с актом проверки указанных документов для ознакомления на дискете (в электронном виде), а на бумажном носителе только в суд, налоговым органом не оспаривается (т.18, л.д. 31), однако, данный факт не свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика в связи с наличием возможности ознакомления с материалами и в электронном виде и отсутствием запрета на представление части приложений на магнитных носителях в НК РФ.

Довод суда о возможной неисправности представленной Обществу дискеты не может быть признан обоснованным, поскольку не подкреплен никакими доказательствами. Ссылка на факт обращения Межрайонной инспекции ФНС РФ N 8 по УР от 21.11.07г. с запросом в адрес Межрайонной инспекции ФНС РФ N 9 по УР о повторном представлении файлов со сведениями о доходах физических лиц, так как первоначально были представлены сведения на нечитаемой дискете, не является таким доказательством в силу ст. 68 АПК РФ, поскольку акт проверки был составлен и представлен налогоплательщику 04.06.2008г.

Однако, указанный вывод не повлек принятия неверного решения.

Таким образом, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, ЕСН, начисления пени и штрафов в оспариваемой части обосновано признано недействительным.

Решение суда первой инстанции в указанной части отмене не подлежит.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде государственной пошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы, который в силу положений п/п 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30.01.2009 года оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

С.Н.Сафонова

С.Н.Полевщикова