Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2008 г. N 01АП-3699/08

г. Владимир

"12" декабря 2008 г.

Дело N А79-3654/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 08.12.2008.

Полный текст постановления изготовлен 12.12.2008.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гущиной А.М.,

судей Белышковой М.Б., Рубис Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лебедевой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Чувашской Республике на решение Арбитражного суда Чувашской Республики от 05.09.2008 по делу N А79-3654/2008, принятое судьей Севастьяновой Л.С. по заявлению Федерального государственного учреждения государственный центр агрохимической службы "Чувашский" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Чувашской Республике от 22.02.2008 N 174.

В судебном заседании приняли участие представители:

от Федерального государственного учреждения государственный центр агрохимической службы "Чувашский" - Линик Т.Г. по доверенности от 07.11.2008 сроком действия один год, Фомичева Г.Е. по доверенности от 07.11.2008 сроком действия один год, Чернов А.Г. по доверенности от 07.11.2008 сроком действия один год;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Чувашской Республике - Черкасова Н.С. по доверенности от 07.11.2008 N 03-27/23 сроком действия до 31.12.2008, Васильев П.В. по доверенности от 09.01.2008 N 03-18/2 сроком действия до 31.12.2008 (т.1, л.д. 138), Потанина А.Н. по доверенности от 30.06.2008 N 03-27 сроком действия до 31.12.2008 (т.7, л.д.98).

Изучив материалы дела, выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Чувашской Республике (далее - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка Федерального государственного учреждения государственный центр агрохимической службы "Чувашский" (далее - Учреждение) на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.07.2005 по 30.06.2007.

В ходе проверки установлены: неполная уплата налога на прибыль за 2006 год и первое полугодие 2007 года в сумме 1 258 931 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 2 043 130 руб., транспортного налога в сумме 850 руб., исчисление в завешынных размерах налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2007 года в сумме 374 192 руб.

По результатам проверки составлен акт от 01.11.2007 N 61дсп.

Заместитель начальника Инспекции, рассмотрев материалы налоговой проверки, 22.02.2008 вынес решение N 174, согласно которому Обществу предложено уплатить недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 2 043 130 руб., налогу на прибыль в размере 1 258 931 руб., транспортному налогу в размере 850 руб., пени за неуплату указанных налогов в общей сумме 444 691 руб.

Данным решением Общество также привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 66 758 руб., налога на прибыль-23 033 руб., транспортного налога - 34 руб.; предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление деклараций по налогу на добавленную стоимость в сумме 474 062 руб.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в Арбитражный суд Чувашской Республики.

Решением от 05.09.2008 заявленные требования удовлетворены в части начисления к уплате налога на добавленную стоимость за февраль - декабрь 2006 года в сумме 1 144 999 руб., январь -март 2007 года в сумме 898 131 рубль, налога на прибыль за 2006 год в сумме 575 827 руб., за полугодие 2007 года - 622 089 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость за февраль - декабрь 2006 года, январь-февраль 2007 года в сумме 268 557 руб., март 2007 года - 58 805 руб. 59 коп., по налогу на прибыль за 2006 год - 61 959 руб., за полугодие 2007 года - 38 631 рубль; начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 66 758 руб., налога на прибыль - 23 033 руб.; по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление деклараций по налогу на добавленную стоимость в сумме 386 672 руб., за март 2007 года - в сумме 43 730 руб. В части начисления транспортного налога в сумме 850 руб., пени в сумме 95 руб. и 34 руб. штрафа по данному налогу, начисления налога на прибыль в сумме 61 015 руб., производство по делу прекращено.

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на незаконность решения суда первой инстанции.

Инспекция обращает внимание суда на то, что в период с 2006 по 2007 годы Учреждением оказывались сельскохозяйственным предприятиям Чувашской Республики услуги по проведению почвенного, агрохимического обследования земель сельскохозяйственного назначения с составлением картограмм и паспортов полей в соответствии с государственным контрактом от 07.02.2006 N 01-22\21.

Ссылаясь на пункт 1.2 государственного контракта, согласно которому50% стоимости оказанных Учреждением услуг оплачивается за счет средств бюджета Чувашской Республики, а оставшаяся часть оплачивается за счет средств сельскохозяйственных организаций, Инспекция считает, что объем выполненных работ по агрохимическому обследованию почв является доходом Учреждения и подлежит учету в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

По мнению Инспекции, факт неполучения Учреждением денежных средств от сельскохозяйственных предприятий ввиду непредъявления Учреждением счетов на оплату не может свидетельствовать об отсутствии у Учреждения дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Инспекция полагает, что полученные Учреждением денежные средства за агрохимическое обследование почв не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений из бюджета, так как целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять расходование в соответствии с установленными целями. Считает, что Учреждение самостоятельно оказывало услуги, поэтому получаемые им из бюджета средства за выполнение названных работ по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги и, следовательно, подлежат учету в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Инспекция обратила внимание суда на то, что в проверяемом периоде Учреждением осуществлялась закрепленная в Уставе предпринимательская деятельность, приносящая доход. Исходя из положений статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от того, на какие цели они используются.

Инспекция указала на то, что выручка от реализации товаров, работ, услуг (агрохимическое обследование почв) в целях налогообложения без учета налога на добавленную стоимость превысила предельный размер, установленный в пункте 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, и составила 3 952 465 руб.

Считает, что работы по агрохимическому обследованию почв по Ибресинскому району Чувашской Республики выполнены Учреждением не в январе 2006 года, а в марте 2006 года. Инспекция со ссылкой на пункты 2.1.1 и 2.1.2 государственного контракта от 07.02.2006 указала, что между Учреждением и отделом сельского хозяйства Ибресинского района заключен договор от 22.02.2006. В рамках его исполнения 15.03.2006 составлен акт приемки работ N 3, справка -реестр и соответствующие документы выданы сельскохозяйственным предприятиям в период с 20.03.2006 по 24.03.2006.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали апелляционную жалобу по доводам, в ней изложенным.

Учреждение в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Ссылаясь на пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, статью 162 Бюджетного кодекса, Учреждение считает, что средства, полученные им из бюджета в спорном периоде, относятся к целевым, следовательно, не являются доходами от реализации и не подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

По мнению Учреждения, выручка от реализации была определена Инспекцией на основании документов, не являющихся источником проведения анализа формирования выручки (договоры, заключенные с Управлением сельского хозяйства Чувашской Республики и администрациями районов Чувашской Республики), так как финансирование мероприятий осуществлялось за счет средств федерального и республиканского бюджетов.

Представители Учреждения в судебном заседании поддержали позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, арбитражный суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 321.1 Кодекса налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Из представленных в материалы дела уведомлений о бюджетных ассигнованиях из федерального бюджета, расходного расписания от 26.10.2007, письма Министерства сельского хозяйства Российской Федерации N 14-8/366 от 28 августа 2008 года следует, что в 2006 году на выполнение возложенных на Учреждение задач из федерального бюджета ему выделялось 6 352,8 тыс. руб., на 2007 год из федерального бюджета на финансирование уставной деятельности Учреждения предусмотрено выделение 7 446,4 тыс. руб. Целевой характер и расходование указанных денежных средств Инспекцией не оспариваются.

При этом выделение указанных средств из федерального бюджета не осуществлялось в рамках федеральной целевой программы "Сохранение и восстановления плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006-210 годы", утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации N 99 от 20.02.2006, что следует из письма Министерства сельского хозяйства Российской Федерации N 14-8\367 от 22.08.2008 (т.9 л.д. 1).

Пунктом 2.2. "Правил предоставления средств из республиканского бюджета Чувашской Республики на финансирование мероприятий по повышению плодородия почв в 2006 году" ( далее - Правила), утвержденных постановлением Кабинета Министров Чувашской Республики N 328 от 28.12.2005, предусмотрено, что средства республиканского бюджета направляются на осуществление мероприятий по повышению плодородия почв исполнителям работ, отобранных Министерством сельского хозяйства Чувашской Республики на конкурсной основе.

Судом первой инстанции по материалам дела установлено, что 07 февраля 2006 года Учреждением заключен государственный контракт N 01-22/21 с Министерством сельского хозяйства Чувашской Республики на выполнение камеральных работ по обработке результатов полевых обследований 2005 года и разработке рекомендаций по коренному улучшению земель, полевым работам по агрохимическому обследованию почв 2006 года в разрезе районов Чувашской Республики, согласно приложению N 1, с изменениями к нему.

Аналогично в 2007 году Учреждением заключен договор с Министерством сельского хозяйства Чувашской Республики N 01-22/42 от 06 августа 2007 года.

В соответствии с пунктом 1.2 государственного контракта N 01-22\21 от 07.02.2006 перечисление денежных средств осуществляется в соответствии с Правилами, за фактически выполненные работы в размере 50 процентов стоимости работ.

В соответствии с пунктом 1.2 договора субсидирования части затрат N 01-22\42 от 04.06.2007 предоставление субсидий за выполненные работы по агрохимическому обследованию почв осуществляется в размере 50% от полной стоимости работ, но не более 3 300 100 руб. Остальная сумма оплачивается за счет средств сельскохозяйственных организаций (землепользователей).

По условиям контракта (договора) для получения средств за выполненные работы Учреждение заключает договоры с органами местного самоуправления, по окончании работ составляет акты и справки - реестры о выполненных работах, согласованные с органами местного самоуправления.

Исходя из условий договоров на выполнение работ по агрохимическому обследованию почв, заключенных Учреждением (исполнитель) с отделами сельского хозяйства администраций районов Чувашской Республики (заказчики), заказчик поручает, а исполнитель обязуется выполнить работы по указанным наименованиям, объемам, срокам и расценкам.

Учитывая изложенные обстоятельства, денежные средства, получаемые Учреждением по государственному контракту (договору) в 2006-2007 годах, являются оплатой выполненных Учреждением работ и подлежат налогообложению.

Из материалов дела следует, что Учреждением обязательства по государственному контракту на 2006 год и договору на 2007 год выполнены. Из республиканского бюджета оплата 50% стоимости услуг получена. Данный доход включен Учреждением в налоговую базу как по налогу на прибыль, так и по налогу на добавленную стоимость, что не оспаривается Инспекцией.

При этом сельскохозяйственные предприятия оплату в размере 50 процентов стоимости за выполненные Учреждением работы не производили, что отражено в оспариваемом решении Инспекции.

Основанием для доначисления Учреждению налога на прибыль и налога на добавленную стоимость послужил вывод Инспекции о неправомерном невключении в состав доходов от реализации в целях налогообложения 50 процентов стоимости работ, выполненных Учреждением на безвозмездной основе (т.1 л.д. 48, 56).

Ошибочность вывода суда первой инстанции об оплате выполненных Учреждением работ по агрохимическому обследованию почв в рамках федеральной целевой программы "Сохранение и восстановления плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006-2010" годы не повлияла на законность принятого судебного акта.

Вывод Инспекции признан арбитражным судом апелляционной инстанции противоречащим нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 Кодекса предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В целях главы 25 Кодекса при исчислении налога на прибыль передача на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг не предусмотрена для передающей стороны в качестве основания возникновения объекта налогообложения по налогу на прибыль.

В рассматриваемых правоотношениях Учреждение выступает в качестве передающей стороны, доход в целях исчисления налога на прибыль от сельскохозяйственных предприятий им не получен.

При изложенных обстоятельствах оспариваемое решение Инспекции в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа противоречит положениям главы 25 Кодекса и, следовательно, является недействительным.

Вместе с тем в целях главы 21 Кодекса при исчислении налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Из договоров на выполнение работ по агрохимическому обследованию почв, заключенных Учреждением в 2006 - 2007 годах с отделами сельского хозяйства администраций районов Чувашской Республики, усматривается, что 50 процентов стоимости работ погашается за счет бюджета Чувашской Республики. Оплата оставшихся 50 процентов стоимости работ не предусмотрена условиями договоров.

То есть между Учреждением и Министерством сельского хозяйства Чувашской Республики на 2006 год достигнуто соглашение о том, что исполнение договора оплачивается по цене, составляющей 50 процентов стоимости работ (пункт 1.2 государственного контракта N 01-22\21 от 07.02.2006). На 2007 год достигнуто соглашение о том, что исполнение договора оплачивается по цене, составляющей 50 процентов стоимости работ, остальная сумма оплачивается за счет средств сельскохозяйственных организаций (пункт 1.2 договора субсидирования части затрат N 01-22\42 от 04.06.2007). Однако договорами, заключенными между Учреждением и сельскохозяйственными предприятиями, цена договора не установлена. Обязательство сельскохозяйственных предприятий оплатить Учреждению выполненные работы не вытекает из условий договоров.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях главы 21 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В пункте 1 статьи 40 Кодекса определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 Кодекса).

В соответствии с пунктом 9 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Как видно из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, расчет экономической выгоды по налогу на добавленную стоимость произведен Инспекцией без исследования вопроса о рыночной цене вменяемого налогоплательщику дохода от реализации в виде безвозмездно выполненной работы.

Из оспариваемого решения Инспекции не усматривается, какой способ оценки доходов применен Инспекцией по рассматриваемым отношениям. Рыночная цена выполненных работ не определена по правилам статьи 40 Кодекса, как того требует пункт 2 статьи 154 Кодекса.

При таких обстоятельствах решение Инспекции от 22.02.2008 N 174 правомерно признано судом недействительным.

Довод Инспекции об утрате Учреждением права на освобождение от исполнения обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в связи с превышением выручки от реализации услуг в марте 2006 года (так как Учреждением необоснованно не включена в выручку стоимость услуг, оказанных в рамках государственного контракта сельскохозяйственным предприятиям Ибресинского района Чувашской Республики в соответствии с актом приемки выполненных работ от 15 марта 2006 года) обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Судом первой инстанции установлено, что работы Учреждением выполнены и приняты администрацией Ибресинского района в январе 2006 года. Данное обстоятельство подтверждается договором, заключенным Учреждением с Отделом сельского хозяйства администрации Ибресинского района от 18 января 2006 года, актом приемки выполненных работ от 25 января 2006 года и справкой - реестром о выполнении агрохимических мероприятий в разрезе сельскохозяйственных товаропроизводителей Ибресинского района от 25 января 2006 года.

Вывод суда первой инстанции о том, что обороты Учреждения по реализации услуг в марте 2006 года не превысили 2 миллионов рублей, так как составили 1 779587 рублей, а учреждение не утратило право на освобождение от исполнения обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 Кодекса, является законным и обоснованным.

Арбитражный суд Чувашской Республики полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Чувашской Республики от 05.09.2008 по делу А79-3654/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Чувашской Республике - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок с даты принятия

Председательствующий

А.М. Гущина

Судьи

М.Б. Белышкова Е.А. Рубис