Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 мая 2008 г. N 19АП-1147/08

14 мая 2008 г.

Дело N А08-3728/07-9

город Воронеж

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,

судей - Миронцевой Н.Д.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Башкатовой Л.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Белгородской области на решение арбитражного суда Белгородской области от 31.01.2008 г. (судья Вертопрахова Л.А.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Духина Сергея Ивановича к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Белгородской области о признании недействительным решения N 59 от 29.06.2007 г.

при участии в судебном заседании

от налогового органа: Лебедкиной И.В., заместителя начальника отдела по доверенности N 03-11/13965 от 07.09.2007 г.

от налогоплательщика: не явился, надлежаще извещен,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Духин Сергей Иванович (далее - предприниматель Духин, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Белгородской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Белгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 59 от 29.06.2007 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда Белгородской области от 31.01.2008 г. заявленные требования удовлетворены.

Налоговый орган не согласился с решением и обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как принятого с нарушением норм материального и процессуального права.

По мнению инспекции, суд первой инстанции в состоявшемся судебном акте ограничился установлением формальных нарушений, допущенных налоговым органом, не исследовав по существу фактические обстоятельства, установленные проверкой, и не дав всесторонней оценки представленным налоговым органом в ходе рассмотрения дела доказательствам по делу и законности доначисления налогов, штрафов, пени по оспариваемому ненормативному акту.

По утверждению налогового органа, вынесение руководителем налогового органа решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля без указания сроков их проведения, а равно проведение данных мероприятий в срок, превышающий один месяц, не является нарушением законодательства о налогах и сборах, влекущим безусловное признание принятого по результатам проверки решения недействительным, поскольку в данном случае необходимо руководствоваться статьей 101 Налогового Кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.

Кроме того, инспекция указывает на то, что проведенные ею мероприятия дополнительного налогового контроля судом неправильно квалифицированы как повторная выездная налоговая проверка.

Налогоплательщик в представленном отзыве против доводов апелляционной жалобы возражает, просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения, а решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.

Представитель налогоплательщика, извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в заседание суда апелляционной инстанции не явился. Указанное обстоятельство, в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не препятствует рассмотрению дела по существу.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, выслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Духина Сергея Ивановича по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, единого налога на вмененный доход, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г., налога с продаж за период с 11.03.2003 г. по 31.12.2003 г.

По результатам проверки инспекцией составлен акт N 12 от 09.02.2007 г., на который предпринимателем были представлены возражения.

В связи с представлением возражений на акт выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 14.03.2007 г. N 414 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в котором в качестве дополнительных мероприятий указано на необходимость опросить в качестве свидетеля предпринимателя Духина и провести встречные налоговые проверки в обществах с ограниченной ответственностью "Валуйкистрой" и "Новый лидер", в муниципальном предприятии ВМО ГКХ, в муниципальном учреждении Служба заказчика ЖКХ. По итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлен акт N 30 от 30.05.2007 г.

29.06.2007 г. инспекцией вынесено решение N 59 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому предпринимателю Духину начислены к уплате в бюджет:

-единый налог на вмененный доход в сумме 77 862 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 29 163 руб., налоговые санкции за неуплату налога, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 10 318 руб.;

-налог на доходы физических лиц в сумме 32 809 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 17 931 руб., налоговые санкции за неуплату налога, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 6 561 руб., за непредставление налоговых деклараций, предусмотренные статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 42 686 руб., за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, предусмотренные статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 1 450 руб.;

-единый социальный налог в сумме 44 005 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 14 632 руб., налоговые санкции за неуплату налога, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 7 835 руб., за непредставление налоговых деклараций, предусмотренные статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 52 648 руб., за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, предусмотренные статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 250 руб.;

-налог на добавленную стоимость в сумме 143 569 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 51 162 руб., налоговые санкции за неуплату налога, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 28 565 руб., за непредставление налоговых деклараций, предусмотренные статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 264 302 руб.

Основаниями для доначисления указанных сумм налогов, пеней и санкций явились следующие обстоятельства:

-неисчисление единого налога на вмененный доход за 2003-2005 г.г. при осуществлении одновременно с деятельностью по розничной торговле товарами за наличный расчет деятельности по оказанию автотранспортных услуг;

-непредставление налоговому органу налоговых деклараций, неисчисление и неуплата в бюджет единого социального налога, налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость за 2003-2005 г.г. при осуществлении подпадающей под общую систему налогообложения деятельности по реализации товаров за безналичный расчет, оказанию услуг автокрана и строительных услуг;

-неисполнение обязанностей по исчислению и перечислению в бюджет единого социального налога с выплат и вознаграждений наемным работникам, занятым в осуществлении видов деятельности, подпадающих под общую систему налогообложения;

-неисполнение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с доходов, выплаченных наемным работникам, а также непредставление сведений за соответствующие налоговые периоды по форме 2-НДФЛ.

Не согласившись с указанным решением, предприниматель Духин обратился с заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования предпринимателя, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом при проведении проверки и оформлении результатов проверки допущены существенные нарушения норм налогового законодательства, приведшие к дефектности актов, составленных по результатам выездной налоговой проверки и невозможности использования их в качестве доказательств допущенных налогоплательщиком налоговых правонарушений.

Суд апелляционной инстанции с указанным выводом суда области согласен.

Статьей 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право осуществлять налоговый контроль. Статьей 87 Налогового кодекса предусмотрено, что контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах осуществляется налоговым органом путем проведения камеральных и выездных налоговых проверок.

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Порядок проведения налоговой проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки регулируется главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации "Налоговый контроль".

В силу пункта 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007 г., проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

В то же время, рассмотрение акта выездной налоговой проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, завершившейся после 01.01.2007 г., должно осуществляться налоговым органом по правилам, установленным статьями 101, 101.1-101.4 Налогового кодекса, как это установлено статьей 100.1 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.)

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.), по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом или его представителем. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки (пункт 4 статьи 100 Налогового кодекса).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в двухнедельный срок со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (пункт 5 статьи 100 Налогового кодекса).

На основании пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя (пункт 2 статьи 101).

Пунктами 3-7 статьи 101 Налогового кодекса закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.

В силу пункта 5 статьи 101 в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы (пункт 6 статьи 101).

При этом следует отметить, что законодательством о налогах и сборах не регламентируется (за исключением срока) порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, не предусмотрено оформление специальным документом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не установлена обязанность налогового органа вручить этот документ налогоплательщику или иным образом ознакомить его с документами, полученными в результате проведенных мероприятий.

В то же время, учитывая, что в соответствии с пунктом 4 статьи 101 Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом должны быть исследованы представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, следует сделать вывод, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный пунктами 2 и 4 статьи 101 Кодекса правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 7 статьи 101 установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового Кодекса в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающие данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым Кодексом отнесено обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, при проведении проверки соблюдения предпринимателем Духиным, находящимся на системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "розничная торговля", законодательства о налогах и сборах, налоговый орган пришел к выводу об осуществлении предпринимателем еще одного вида деятельности, по которому он тоже должен был исчислять и уплачивать единый налог на вмененный доход - оказание населению услуг по перевозке грузов. Кроме того, налоговый орган установил, что предпринимателем осуществляется деятельность, подпадающая под общую систему налогообложения - оптовая реализация товаров по безналичному расчету, оказание услуг автокрана и строительных услуг, по которой им не исчисляются и не уплачиваются в бюджет налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость. Также проверяющие пришли к выводу, что предприниматель, использующий наемный труд, не исчисляет и не перечисляет в бюджет единый социальный налог с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, не удерживает и не перечисляет в бюджет налог на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых наемным работникам, не представляет налоговому органу сведения о выплаченных доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ.

Указанные обстоятельства явились основанием для доначисления к уплате в бюджет:

-единого налога на вмененный доход в сумме 28 468 руб. за 2003 г., 14 477 руб. за 2004 г., 33 800 руб. за 2005 г.,

-единого социального налога в сумме 9 497 руб. и 4 840 руб. (как налоговому агенту) за 2003 г., 19 839 руб. и 6 054 руб. (как налоговому агенту) за 2004 г., 5 495 руб. и 3 448 руб. (как налоговому агенту) за 2005 г.,

-налога на доходы физических лиц в сумме 9 354 руб. и 4 290 руб. (как налоговому агенту) за 2003 г., 19 538 руб. и 10 671 руб. (как налоговому агенту) за 2004 г., 7 142 руб. и 5 460 руб. (как налоговому агенту) за 2005 г.,

-налога на добавленную стоимость в сумме 22 921 руб. за 2003 г., 35 016 руб. за 2004 г., 113 054 руб. за 2005 г.,

а также для начисления соответствующих пеней и санкций за неуплату (несвоевременную) уплату налогов, непредставление налоговому органу налоговых деклараций, неисполнение обязанностей налогового агента.

В то же время, из содержания акта выездной налоговой проверки N 12 от 09.02.2007 г. невозможно установить, на основании каких документов, полученных от налогоплательщика и от его контрагентов, налоговый орган пришел к указанным выводам, поскольку в акте, в нарушение требований статьи 100 Налогового кодекса, не приведены сведения об обстоятельствах совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений и ссылки на документы, подтверждающие эти обстоятельства и выводы налогового органа. Содержащиеся в акте проверки и приложениях к нему выводы о неуплате сумм налогов и расчеты неуплаченных сумм налогов не могут являться доказательствами совершенных налогоплательщиком правонарушений сами по себе, в отсутствие сведений о конкретных допущенных налогоплательщиком правонарушениях, повлекших неуплату этих сумм налогов.

Следовательно, судом области указанный акт проверки обоснованно не принят в качестве доказательства совершенных налогоплательщиком нарушений, так как его содержание не соответствует требованиям, установленным статьей 100 Налогового кодекса.

Также обоснованно не принят в качестве доказательства по делу акт о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля N 30 от 30.05.2007 г.

Как установлено судом области, налоговым органом, в нарушение пункта 6 статьи 101 Налогового Кодекса, в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не указан срок их проведения. Фактически дополнительные мероприятия налогового контроля проведены и акт дополнительных мероприятий налогового контроля составлен в срок, превышающий установленный пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.) месячный срок, так как решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было принято 14.03.2007 г., а акт о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля составлен 30.05.2007 г.

При этом, как видно из материалов дела, предприниматель Духин либо его законный представитель при принятии решения N 414 от 14.03.2007 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не присутствовали, уведомление N 3126-13/43/3001 от 01.03.2007 г. о дате и месте рассмотрения материалов проверки и разногласий по ним, на которое имеется ссылка в решении N 414, налоговым органом суду не представлено. Также в материалах дела отсутствуют доказательства вручения предпринимателю решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и доказательства ознакомления предпринимателя с дополнительно полученными налоговым органом материалами встречных проверок.

Установленный пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля является гарантией, представляемой налоговым законодательством налогоплательщикам, в отношении которых осуществляется налоговый контроль, направленной на обеспечение их прав от необоснованных ограничений со стороны налогового органа. Нарушение указанного срока влечет ограничение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, полноценно участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения по поводу выявленных нарушений, что, в свою очередь, является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные правовые последствия влечет лишение налогоплательщика возможности ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля вследствие непредставления их ему по окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Оценив все изложенные обстоятельства в совокупности, суд апелляционной инстанции считает верным вывод суда первой инстанции о том, что нарушения, допущенные налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и проведении мероприятий дополнительного налогового контроля, являются существенными, что в силу положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса влечет безусловную недействительность решения о применении ответственности.

Довод налогового органа о том, что вынесение руководителем налогового органа решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля без указания сроков их проведения, а равно проведение данных мероприятий за рамками установленного месячного срока, не является нарушением законодательства о налогах и сборах, поскольку в рассматриваемом случае необходимо руководствоваться статьей 101 Налогового Кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г., не содержащей положений о сроках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, не может быть принят судом апелляционной инстанции во внимание.

Из буквального толкования статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей с 01.01.2007 г., следует, что вопрос о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля решается руководителем налогового органа (его заместителем) на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу пункта 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ, порядок проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, в том числе связанных с налоговыми проверками, не завершенных до 01.01.2007 г., действовавший до дня вступления в силу названного Федерального закона, применяется лишь до момента оформления результатов налоговой проверки, т.е. до составления акта проверки. Рассмотрение акта проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, завершившейся после 01.01.2007 г., согласно статье 100.1 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), должно осуществляться налоговым органом по правилам, установленным статьями 101, 101.1-101.4 Налогового кодекса в редакции, действующей после 01.01.2007 г.

Поскольку и рассмотрение материалов проверки, и решение вопроса о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рассматриваемой ситуации осуществлялось налоговым органом после 01.01.2007 г., в решении о проведении дополнительных мероприятий должен был быть указан срок их проведения, а сами мероприятия налогового контроля должны были быть проведены в срок не более одного месяца.

Нарушение указанного условия проведения дополнительных мероприятий обоснованно расценено судом области как обстоятельство, лишившее доказательственной силы акт дополнительных мероприятий налогового контроля и приведшее к недействительности решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя Духина.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Согласно статье 18 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является специальным налоговым режимом, который устанавливается и применяется в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Федеральным законом от 24.07.2002 г. N 104-ФЗ введена в действие глава 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", предусматривающая наряду с общим режимом налогообложения особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

В силу пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса указанная система налогообложения может применяться по решениям представительных органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении ряда видов предпринимательской деятельности, в том числе в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств (подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26), в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (подпункт 6) и розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункт 7).

Пунктом 4 статьи 346.26 предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход освобождает их от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Статьей 346.27 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусмотрено, что в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход транспортными средствами являются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили).

Понятие "услуги по перевозке пассажиров и грузов" для целей налогообложения налоговым законодательством не определено, поэтому в силу статьи 11 Кодекса при определении данного понятия подлежат применению нормы гражданского законодательства.

На основании статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Из приведенной нормы следует, что оказание услуг по перевозке грузов предполагает наличие грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика груза.

Письмом Федеральной налоговой службы России от 03.04.2006 г. N 02-0-01/128@ разъяснено, что при осуществлении транспортных услуг единый налог на вмененный доход должен исчисляться и уплачиваться только в том случае, когда соответствующие услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности.

Исходя из этого, если договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям, то деятельность, связанная с доставкой собственным транспортом реализованных товаров покупателям за дополнительную плату, является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (пункт 1 статьи 458 Гражданского кодекса Российской Федерации). В этом случае деятельность, связанная с доставкой продавцом собственным транспортом реализованных товаров покупателям за дополнительную плату, являясь сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей, не подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса.

В случае если доставка реализованных товаров покупателям договором купли-продажи этих товаров не предусмотрена, а осуществляется продавцом товаров по отдельному договору за отдельную плату, то такая деятельность будет подпадать под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Следовательно, для определения наличия у налогоплательщика, осуществляющего торговлю собственными товарами, обязанности по исчислению и уплате единого налога на вмененный доход по виду деятельности автотранспортные услуги по перевозке грузов, материалы проверки должны содержать сведения о том, в отношении каких товаров (реализуемых самим налогоплательщиком или третьими лицами) и на каких условиях оказывались услуги по перевозке.

В представленных налоговым органом документах такие сведения отсутствуют, в связи с чем они не могут служить достоверным доказательством осуществления налогоплательщиком самостоятельной деятельности по оказанию автотранспортных услуг и основанием для возложения на налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате единого налога на вмененный доход по названному виду деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Статьей 346.27 (абзац 8) Налогового кодекса (в соответствующей редакции) под розничной торговлей понималась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

С 01.01.2006 г. введена в действие новая редакция этой нормы, признающая продажу по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов (Федеральный закон от 21.07.2005 г. N 101-ФЗ).

Из изложенного следует, что указание законодателем в статье 346.27 Налогового кодекса на форму расчета между покупателем и продавцом как на признак, характеризующий розничную торговлю с позиции законодательства о налогах и сборах, ограничивало возможность применения режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли с использованием безналичных форм расчетов или со смешанной формой расчетов.

В то же время, в ответ на запрос Федеральной налоговой службы России N 01-2-02/1086 от 02.08.2005 г. относительно квалификации смешанной формы расчетов за товары при осуществлении розничной торговли, Министерство финансов России в письме N 03-11-02/37 от 15.09.2005 г. разъяснило, что, учитывая изменения, внесенные в статью 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 21.07.2005 г. N 101-ФЗ, а также то, что по вопросам налогообложения деятельности по осуществлению розничной торговли с использованием безналичной и смешанной форм расчетов ранее Министерством финансов России и Федеральной налоговой службой России давались противоречивые разъяснения, производить перерасчет налоговых обязательств за 2003-2005 г.г. исходя из формы расчетов не рекомендуется.

В материалах налоговой проверки и в решении налогового органа отсутствует обоснование необходимости и правомерности перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика за период 2003-2005 г.г. применительно к рассматриваемой ситуации, так же как отсутствуют и конкретные данные о доходах, полученных предпринимателем Духиным от осуществления различных видов деятельности, связи с чем, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления предпринимателю Духину налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, исходя из такого критерия, как применение при осуществлении торговли и оказании услуг безналичной формы расчетов.

Вывод суда области о том, что налоговым органом фактически была проведена повторная выездная проверка, представляется суду апелляционной инстанции ошибочным, поскольку по результатам рассмотрения материалов проверки начальником инспекции было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, право на принятие которого прямо предусмотрено пунктом 6 статьи 101 Налогового Кодекса.

Нарушение налоговым органом порядка принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и срока осуществления дополнительных мероприятий само по себе не может служить основанием для квалификации действий налогового органа как повторная проверка.

Однако, указанное обстоятельство не может служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта, поскольку оно не повлекло принятия неправильного решения по делу.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами ненормативных актов и соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на орган, принявший акт, решение.

При этом, законность и обоснованность ненормативного акта оценивается судом на момент его принятия исходя из тех доказательств, которые представлены органом, принявшим оспариваемый акт.

Статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

Арбитражный суд Белгородской области, оценив в совокупности представленные налоговым органом доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган достаточных и достоверных доказательств законности и обоснованности принятого им решения N 59 от 29.06.2007 г. не представил.

Представленные суду первой инстанции акты выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля обоснованно не приняты им в качестве допустимых доказательств (статья 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) в связи с допущенными налоговым органом нарушениями при проведении проверки.

Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает возможности восполнения недостатков выездной налоговой проверки после ее окончания, а Арбитражный процессуальный кодекс в статье 268 ограничивает лиц, участвующих в деле, в возможности представления суду апелляционной инстанции дополнительных доказательств по делу только случаями невозможности их представления суду первой инстанции по причинам, не зависящим от них, чего в рассматриваемом случае налоговым органом не доказано, апелляционным судом не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств по делу дополнительно представленные налоговым органом в суд апелляционной инстанции документы, поскольку это нарушало бы принципы равенства, равноправия и состязательности сторон в арбитражном процессе, установленные статьями 7, 8 и 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены состоявшегося по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения дела, оснований для возврата государственной пошлины в размере 1000 руб., уплаченной при обращении в апелляционный суд, не имеется.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Белгородской области от 31.01.2008 г. оставить без изменения, апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Белгородской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.Д. Миронцева М.Б. Осипова