Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 февраля 2009 г. N 19АП-5758/08

04 февраля 2009 г.

Дело N А35-3238/08-С8 город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2009 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 февраля 2009 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей Скрынникова В.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение арбитражного суда Курской области от 30.10.2008 года по делу N А35-3238/08-С8 (судья Горевой Д.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании незаконным решения N 15-11/36 от 25.04.2008 г.,

при участии:

от налогового органа: Стрелковой Е.Н., заместителя начальника юридического отдела по доверенности N 04-11/181167 от 29.12.2008 г.;

от налогоплательщика: представители не явились, надлежаще извещен,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция, налоговый орган) N 15-11/36 от 25.04.2008 г. "О привлечении общества с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: применения налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 105 065 руб. 80 коп. (пункт 1.1 решения); начисления пени по налогу на прибыль в сумме 38 395 руб. 19 коп. (пункт 2.1 решения); предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 525 329 руб. (пункт 3.1 решения); предложения уплатить штраф, указанный в пункте 1 решения (пункт 3.2 решения); предложения уплатить пени, указанные в пункте 2 решения (пункт 3.3 решения); предложения внести необходимые исправления в бухгалтерский учет (пункт 4 решения).

Решением арбитражного суда Курской области от 30.10.2008 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Налоговый орган, считая решение арбитражного суда первой инстанции незаконным и необоснованным, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в связи с неправильным применением судом норм материального права и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на неправильное применение судом нормы пункта 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществляемые в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Основываясь на данной норме, а также, исходя из того, что в силу пункта 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н, затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, инспекция полагает, что общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов проценты по кредитам, выданным обществу для проведения реконструкции магазина и приобретения оборудования.

При этом, налоговый орган не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что кредиты предоставлялись не только для реконструкции и создания амортизируемого имущества, но и на увеличение ассортимента товара и выхода на проектную мощность, поскольку, как указывает инспекция, основным видом деятельности общества является сдача в аренду имущества, а не розничная торговля, в связи с чем общество не могло увеличивать ассортимент товара и выводить магазин на проектную мощность.

Также инспекция полагает несоответствующими критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса, расходы общества по оплате охранных услуг, поскольку имущество, в отношении которого оказывались эти услуги, сдавалось обществом в аренду и арендаторами самостоятельно заключались с охранным предприятием договора на оказание охранных услуг.

Кроме того, по мнению инспекции, несмотря на то, что в состав арендной платы по договорам аренды имущества не входила стоимость услуг по охране имущества, ответственность за сохранность сданного обществом в аренду имущества несет арендатор.

Общество с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск", извещенное о месте и времени рассмотрения дела надлежащим образом, представителя в судебное заседание не направило, заявив ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие. Неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем, дело было рассмотрено в отсутствие не явившегося лица.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение арбитражного суда области оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения, поскольку, как полагает общество, обжалуемое решение является законным и обоснованным.

По мнению общества, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса порядок включения процентов в состав расходов для налогообложения не зависит от той цели, для которой был привлечен кредит. Так как для процентов по кредитам и займам установлен специальный порядок их учета, то данные расходы не включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств, а должны учитываться в составе внереализационных расходов.

Также общество указывает, что налоговое законодательство не запрещает включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по обеспечению сохранности имущества, и, поскольку без имущества ведение деятельности, направленной на получение дохода от его эксплуатации стало бы невозможным, расходы, связанные с его охраной, являются экономически обоснованными.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, в отношении общества с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" инспекцией Федеральной налоговый службы по г. Курску на основании решения исполняющего обязанности заместителя начальника инспекции N 15-11/632 от 30.10.2007 года была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2006 г.

В ходе проверки налоговым органом была установлена, в частности, неполная уплата налога на прибыль организаций в сумме 525 329 руб., в том числе, за 2005 г. - в сумме 317 870 руб., за 2006 г. - в сумме 207 459 руб., в связи с чем им был составлен акт проверки N 15-11/8 от 27.02.2008 г., на основании которого, с учетом представленных налогоплательщиком возражений и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, руководителем налогового органа было принято решение N 15-11/36 от 25.04.2008 г. "О привлечении общества с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату в бюджет налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога в сумме 105 065 руб. 80 коп.

Также обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 - 2006 г.г. в сумме 525 329 руб. и пени за несвоевременную уплату налога на прибыль по состоянию на 25.03.2008 г. в сумме 38 395 руб. 19 коп.

Основаниями для доначисления указанных сумм налога, пеней и санкций послужили выводы налогового органа о неправомерности учета налогоплательщиком в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль процентов по кредитам, полученным на реконструкцию зданий и приобретение торгового оборудования, и расходов на оплату услуг по охране производственных объектов, что, по мнению налогового органа, привело к завышению убытка в целях налогообложения и к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Не согласившись с решением инспекции N 15-11/36 от 25.04.2008 г. "О привлечении общества с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций, пени по данному налогу и штрафов, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, арбитражный суд Курской области правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, налоговое законодательство (в частности, статья 265 Налогового кодекса) не содержит ограничений по включению в расходы процентов по долговым обязательствам в зависимости от цели их использования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Согласно пункту 1 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

Согласно подпункту 2 пункта 2.2 Положения "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)", утвержденного Центральным банком Российской Федерации от 31.08.1998 г. N 54-П, предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка может осуществляться, в частности, путем открытия кредитной линии, то есть заключением соглашения (договора), на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении одного из следующих условий:

-общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в соглашении (договоре) ("лимит выдачи");

-в период действия соглашения (договора) размер единовременной задолженности клиента-заемщика не превышает установленного ему данным соглашением (договором) лимита ("лимит задолженности").

Условия и порядок открытия клиенту-заемщику кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном (рамочном) соглашении (договоре), либо непосредственно в договоре на предоставление (размещение) денежных средств.

В силу статьи 29 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

В то же время, статьей 269 Налогового кодекса установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В частности, данной статьей Кодекса установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Так, в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1.1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Как установлено материалами дела, между обществом с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" (заемщик) и акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации (кредитор) было заключено два договора об открытии невозобновляемой кредитной линии: N 625504031 от 22.06.2004 г. и N 625506009 от 20.03.2006 г.

Согласно пункту 1.1 договора N 625504031 от 22.06.2004 г. кредитор обязуется открыть заемщику невозобновляемую кредитную линию с лимитом в сумме 19 300 000 руб. для финансирования затрат на реконструкцию магазина, приобретение оборудования, ввода магазина в эксплуатацию, увеличение ассортимента товаров и выхода на проектную мощность на срок по 21 июня 2009 г. под 16,5 процентов годовых, а заемщик обязуется возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование им в размере, в сроки и на условиях Договора.

Согласно пункту 1.1 Договора N 625506009 от 20.03.2006 г. кредитор обязуется открыть заемщику невозобновляемую кредитную линию с лимитом в сумме 39 000 000 руб. для проведения затрат на реконструкцию магазина, приобретение оборудования, ввода магазина в эксплуатацию, увеличение ассортимента товаров и выхода на проектную мощность на срок до 15 марта 2011 г. под переменную процентную ставку, размер которой определяется в соответствии с пунктом 2.5 Договора, максимальное значение которой составляет 16,2 процента годовых, а заемщик обязуется возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование им в размере, сроки и на условиях Договора.

В письме Курского отделения N 8596 Сберегательного банка Российской Федерации от 27.12.2006 г. сообщено, что процентная ставка по кредитному договору N 625504031 от 22.06.2004 г., применяемая в каждом месяце уплаты процентов, не превысила 20 процентов отклонения от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам, выданным банком на сопоставимых условиях.

Таким образом, применительно к рассматриваемому делу, проценты по кредиту не превышают предельный размер процентов по долговым обязательствам, вследствие чего суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налогоплательщиком проценты по долговым обязательствам отнесены к расходам в порядке, установленном статьей 265 Налогового кодекса и с учетом особенностей, установленных статьей 269 Налогового кодекса.

Довод налогового органа о том, что проценты, уплаченные налогоплательщиком банку по договорам об открытии невозобновляемой кредитной линии N 625504031 от 22.06.2004 г. и N 625506009 от 20.03.2006 г., относятся к расходам, которые не могут быть учтены в целях налогообложения налогом на прибыль в силу пункта 5 статьи 270 Налогового кодекса, не может быть принят судом апелляционной инстанции.

Согласно данной норме, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (в редакции, действовавшей в 2005 г.); в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 настоящей главы (в редакции, действовавшей в 2006 г.).

Под амортизируемым имуществом статьей 256 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) понимается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Пунктом 1 статьи 257 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2005-2006 г.г.) предусмотрено, что под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Под реконструкцией статьей 257 Кодекса понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции; под техническим перевооружением - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в целях их бухгалтерского учета определяется в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н. В частности, в редакции, действовавшей до 01.01 2006 г., к таким затратам, в числе перечисленных в данном пункте, относились начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. С 01.01.2006 г. указанная норма исключена из текста пункта 8 ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 г. N 147н.

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Согласно пункту 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н и действовавшего до 01.01.2009 г., затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

При этом, для целей названного Положения его пунктами 12 и 13 предусмотрено, что к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Пунктом 27 ПБУ 15/01 установлено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

-возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

-фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

-наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

В силу пункта 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным кредитам в первоначальную стоимость объекта прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Если актив не принят к учету в качестве основного средства, но начата его фактическая эксплуатация, то включение процентов в первоначальную стоимость прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (пункт 31 ПБУ 15/01).

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма процентов по кредитам, полученным на приобретение или строительство объектов основных средств, включается в стоимость приобретаемого или строящегося объекта до момента принятия его к учету в качестве основного средства или до момента начала фактической эксплуатации объекта основных средств при условии, если данные объекты требуют большого времени и затрат на их приобретение и (или) строительство.

После указанного момента затраты по займам и кредитам в любом случае включаются в текущие расходы в порядке, установленном пунктом 14 ПБУ 15/01.

Порядок ведения налогового учета доходов и расходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно названной статье, налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

При этом сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

Статьей 314 Налогового кодекса под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

В соответствии со статьей 315 Налогового кодекса расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период в целях исчисления налога на прибыль составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 Налогового кодекса, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Как установлено материалами дела, общество с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" использовало средства, полученные по кредитам, на приобретение торгового и офисного оборудования, ремонт и реконструкцию магазина, которые не требовали большого времени и затрат на их приобретение. Кроме того, объекты основных средств, для реконструкции которых, в частности и был получен кредит, на момент выдачи кредита уже были введены в эксплуатацию.

При таких обстоятельствах, затраты общества по полученным кредитам не подлежат включению в стоимость инвестиционного актива, а соответственно амортизация на них не начисляется.

Следовательно, данные расходы в виде процентов по кредитам не относятся к расходам, которые в силу пункта 5 статьи 270 Налогового кодекса не учитываются в целях налогообложения, а относятся к внереализационным расходам организации и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, судом первой инстанции установлено и подтверждается представленными налогоплательщиком документами, что указанные кредиты были получены обществом не только на реконструкцию и приобретение оборудования.

Так, согласно пунктам 1.1 кредитных соглашений N 625504031 от 22.06.2004 г. и N 625506009 от 20.03.2006 г. цель кредита определена как реконструкция магазина, приобретение оборудования, а также ввод магазина в эксплуатацию, увеличение ассортимента товаров, выхода на проектную мощность.

Денежные средства, полученные по указанным кредитным соглашениям, были использованы обществом для оплаты сторонним организациям ремонтно-строительных работ по реконструкции здания (карточки счета 08.3 за 2005 г. и 2006 г.), закупки оборудования и других товаров (анализ счета 01.1 по субконто за 2006 г.) в целях в последующем осуществления обществом с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" основной деятельности - сдачи внаем собственного нежилого недвижимого имущества (согласно раздела "Сведения о видах экономической деятельности" выписки из Единого государственного реестра юридических лиц), то есть для получения дохода.

Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с пунктом 1 статьей 616 Гражданского кодекса Российской Федерации арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Нормой пункта 1 статьи 650 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

На основании статьи 625 Гражданского кодекса к отдельным видам договора аренды и договором аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) применяются положения, предусмотренные, в частности, статьей 615 Гражданского кодекса, если иное не установлено правилами Кодекса об этих договорах.

Таким образом, в силу пункта 1 стать 616 и статьи 625 Гражданского кодекса арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт зданий и сооружений, передаваемых за плату во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору.

При таких обстоятельствах, расходы на уплату процентов, начисленных в рамках кредитных соглашений N 625504031 от 22.06.2004 г. и N 625506009 от 20.03.2006 г., понесены обществом (арендодателем) для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что факт понесения обществом вышеуказанных затрат в 2004 г. в сумме 1 394 094 руб., в 2005 г. в сумме 3 184 500 руб., в 2006 г. в сумме 5 276 196 руб. инспекция под сомнение не ставит, то суд, в силу прямого указания подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, пришел к обоснованному выводу о правомерном отнесении обществом в состав внереализационных расходов понесенных им расходов в виде процентов по договорам об открытии невозобновляемой кредитной линии N 625504031 от 22.06.2004 г. и N 625506009 от 20.03.2006 г.

Другим основанием для доначисления налогоплательщику спорной суммы налога на прибыль, пеней и штрафа по нему послужил вывод налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в состав затрат расходов по оплате охранных услуг за 2004 - 2006 г.г. в размере 357 890 руб.

При этом инспекция исходила из того, что обществом с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" не соблюдены положения статьи 252 Налогового кодекса, а именно - данные расходы общества являются экономически необоснованными, не направленными на получение дохода в рамках уставной деятельности.

Суд апелляционной инстанции, оценив данный довод налогового органа, считает его несостоятельным. При этом суд руководствуется следующими нормами налогового и гражданского законодательства.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса расходы любого вида, предусмотренные главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", только тогда могут приниматься для целей налогообложения, когда они являются обоснованными и документально подтвержденными.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, что возлагает на налоговый орган обязанности по доказыванию того обстоятельства, что учтенные налогоплательщиком в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданны. При этом налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их целесообразности, рациональности и эффективности.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных обществом расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.

Вместе с тем, обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в пункте 9 названного постановления, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Налоговый орган в качестве довода, обосновывающего получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в своей апелляционной жалобе ссылается на то обстоятельство, что обществом с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" был заключен с обществом с ограниченной ответственностью ЧОП "Гвардия" договор N 6 от 01.06.2004 г. на охрану производственных (хозяйственных) объектов сроком на 1 год с последующим ежегодным продлением.

Между тем в ходе проверки инспекцией было также установлено, что все имущество общества с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" сдано в аренду по договорам аренды и при этом арендаторами также заключены договоры охраны с обществом с ограниченной ответственностью ЧОП "Гвардия" фактически на те же объекты, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об экономической необоснованности понесенных обществом расходов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого предприятия.

Согласно пункту 1 статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора, в частности, они вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2 статьи 421 Гражданского кодекса).

Следовательно, общество с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" праве было заключить договор N 6 от 01.06.2004 г. на охрану нижнего яруса магазина "Общество с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" (магазина "Курск" - с учетом дополнительных соглашений к договору N 6 от 01.06.2004 г. и приложений к данному договору) в отношении принадлежащего ему имущества.

При этом, исходя из того, что экономическая обоснованность понесенных обществом расходов определяется направленностью таких расходов на получение дохода, и учитывая то обстоятельство, что заключение в данном случае обществом договора N 6 от 01.06.2004 г. об охране производственных (хозяйственных) объектов преследовало цель обеспечения сохранности имущества, сдаваемого обществом в аренду в целях получения дохода в виде арендной платы, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об экономической обоснованности понесенных расходов.

Доказательствами, подтверждающими, что обществом были фактически понесены расходы на оплату охранных услуг в 2004-2006 г.г., являются представленные суду первой инстанции копии платежных поручений и реестр платежей за период 01.01.2004 г. - 31.12.2006 г.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что судом области обоснованно отклонен довод инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы для начисления налога на прибыль организаций вследствие включения в состав расходов стоимость охранных услуг, ввиду его необоснованности.

Также суд первой инстанции дал надлежащую оценку доводу инспекции, касающемуся заключению арендаторами договоров охраны на сданную им в аренду часть торгового зала магазина "Общество с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск".

Согласно пункту 2 статьи 616 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Из абзаца 1 статьи 622 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Содержание данных норм гражданского законодательства свидетельствуют о том, что арендатор вправе принимать все необходимые меры для охраны переданного ему в аренду имущества в целях исполнения им своей обязанности по возврату арендодателю имущества в надлежащем состоянии.

Таким образом, заключение арендаторами общества договоров об оказании охранных услуг были направлены на обеспечение исполнения ими своих обязанностей по поддержанию имущества в исправном состоянии и никоим образом не ущемляет права налогоплательщика-арендодателя на уменьшение в целях налогообложения налогом на прибыль организаций своих доходов за счет расходов на оплату услуг по охране принадлежащего ему имущества.

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции считает законным и обоснованным вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом фактов занижения налогоплательщиком в 2005 и 2006 годах подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль организаций в сумме 525 329 руб. вследствие неправомерного включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, расходов в виде оплаты охранных услуг и процентов по кредитным договорам.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 525 329 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 38 395 руб. 19 коп. за несвоевременную уплату налога в бюджет.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в силу отсутствие события налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела доказана правомерность включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль стоимость охранных услуг, а также расходов в виде процентов по долговым обязательствам, то в действиях общества с ограниченной ответственностью "Гастроном Курск" отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф в сумме 105 065 руб. 80 коп.

Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу, им дана правильная юридическая оценка, следовательно, они не могут служить основанием для отмены судебного акта, принятого в соответствии с нормами материального права.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, решение арбитражного суда Курской области отмене не подлежит.

Учитывая результат рассмотрения дела, государственная пошлина в сумме 1 000 руб., уплаченная инспекцией при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Курской области от 30.10.2008 года оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова