Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 мая 2010 г. N 20АП-1372/10

г.Тула

Дело N А54-6517/2009-С4

13 мая 2010 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 мая 2010 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Тиминской О.А., Еремичевой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Бройлер Рязани" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 05 февраля 2010 года по делу N А54-6517/2009 С4 (судья Ушакова И.А.), принятое

по заявлению ОАО "Бройлер Рязани"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области

о признании решения недействительным,

при участии:

от заявителя: Синяков Д.В. - представитель (дов. от 02.02.2010 N 02/10),

от ответчика: Булавина Е.В. - ведущий специалист-эксперт правового отдела (дов. от 13.01.2010 б/н), Пресняков А.А. - специалист 1 разряда юротдела (дов. от 13.01.2010),

УСТАНОВИЛ:

дело рассмотрено после перерыва, объявленного 22.04.2010.

Открытое акционерное общество "Бройлер Рязани" обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Рязанской области от 28.08.2009 N 11-12/979 ДСП в части НДС - 2630543 руб., пени - 1240583 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ - 526108 руб., уменьшения излишне предъявленного к возмещению из бюджета НДС - 7452738 руб. за февраль, май, октябрь, ноябрь, декабрь 2007. Также заявитель просит признать недействительным требование инспекции от 05.11.2009 N 932 в части взыскания с общества НДС 10083281,00 руб., пени 1240583,00 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ 526108 руб.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 05.02.2010 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения от 28.08.2009 N 11-12/979 ДСП в части: п.п.3 п.2 (пени) в сумме 1115501,00 руб., п.5 (уменьшить излишне предъявленный к возмещению из бюджета НДС) в сумме 5326,00 руб., в том числе февраль 2007 г. - 5326,00 руб., а также признания недействительным требования N 932 по состоянию на 05.11.2009 в части: п.7 (НДС) в сумме 5326,00 руб., п.8 (пени) в сумме 1115501,00 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с судебным актом в части неудовлетворенных требований, Общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Согласно ч.5 ст.268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку Инспекцией возражений не заявлено, апелляционная инстанция проверяет решение суда только в обжалуемой части.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, считает, что обжалуемое решение суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 06.10.2008 по 19.05.2009 налоговым органом проведена выездная проверка в отношении ОАО "Бройлер Рязани", в том числе по вопросу своевременности и полноты уплаты НДС за период с 01.09.2006 по 30.06.2008.

По результатам проверки составлен акт от 03.07.2009 N 11-12/844 дсп.

Рассмотрение материалов проверки в соответствии с протоколом N 21 состоялось 30.07.2009 в присутствии главного бухгалтера общества.

30.07.2009 инспекцией принято решение N 26/5 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которое получено бухгалтером общества 04.08.2009.

Решением предусмотрено, в том числе проведение почерковедческой экспертизы подлинности подписей руководителей ООО "Элтра" и ООО "Комплект-Сервис" Почуевой З.Ф. и Николаева С.В.

Почерковедческая экспертиза назначена постановлением от 30.07.2009, с которым согласно протоколу от 30.07.2009 N 1, ознакомлена главный бухгалтер общества Гришина Т.И., действовавшая по доверенности от 30.07.2009 N 45-09.

Рассмотрение материалов проверки с учетом возражений и документов, полученных по результатам дополнительно проведенных мероприятий, состоялось согласно протоколу N 25 28.08.2009 в присутствии главного бухгалтера общества.

По результатам принято оспариваемое решение от 28.08.2009 N 11-12/979 ДСП, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа 526108 руб.за неполную уплату НДС (п.п.3 п.1), начислены пени по НДС 1240583 руб. (п.п.3 п.2), предложено уплатить НДС 2630543 руб. (п.п.3.1.3 п.3), уменьшен излишне предъявленный к возмещению из бюджета НДС за февраль, май, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 г. в общей сумме 7452738руб. (п.5). На основании решения выставлено требование N 932 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.11.2009, в том числе НДС 10083281,00 руб. (п.7), пени по НДС 1240583,00 руб. (п.8), штраф по НДС 526108,00 руб. (п.9).

Не согласившись с принятым решением, общество 17.09.2009 обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Рязанской области.

Согласно письму от 27.10.2009 N 12-15/12823 в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Рассматривая дело по существу и частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что документы, представленные налогоплательщиком в обоснование налоговых вычетов по НДС по поставщикам ООО "Элтра" и ООО "Комплекс-Сервис", подписаны неустановленными лицами и содержат недостоверные сведения.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с таким выводом суда по следующим основаниям.

В соответствии со ст.143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, которыми в силу ст.11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 ПК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из анализа приведенных выше норм, следует признать, что для получения налогового вычета необходимо являться плательщиком НДС, фактически произвести уплату сумм НДС продавцу, иметь в подтверждение такой уплаты или удержания сумм НДС счета-фактуры и другие документы.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п.6 ст.169 НК).

Таким образом, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О возмещение из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога.

Как следует из содержания определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.04 N 169-О и от 04.11.04 N 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Комментируя определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О Высший Арбитражный Суд РФ в письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 указал, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять в поведении налогоплательщика признаки недобросовестности.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Согласно обжалуемому решению, причиной доначисления заявителю НДС, в том числе послужил вывод налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком в обоснование налоговых вычетов по НДС и произведенных расходов по товарам (работам, услугам), приобретенным у ООО "Элтра" и ООО "Комплект-Сервис".

При этом указанный вывод был сделан на основании показаний руководителей вышеуказанных фирм, протоколов допроса и результатов почерковедческой экспертизы, проведенной Экспертно-криминалистического центра при УВД по Рязанской области.

Как усматривается из материалов дела, в результате мероприятий налогового контроля Инспекцией были установлены следующие обстоятельства.

ООО "Элтра".

Как усматривается из материалов дела, в части ООО "Элтра" (ИНН 7732506479) Обществом в обоснование налогового вычета по НДС в сумме 5756417 руб. представлены счета-фактуры за подписью руководителя Почуевой З.Ф.: N Э-011 от 05.02.2007, N Э-014 от 19.02.2007, N Э-017 от 28.02.2007, N Э-021 от 01.05.2007, N Э-022 от 07.05.2007, товарные накладные за теми же номерами и датами, а также договоры поставки продукции (пшеница, ячмень) от 16.02.2007 N 12, от 09.04.2007, от 26.03.2007, от 27.02.2007, от 05.02.2007 между ООО "Элтра" в лице генерального директора Пачуевой З.Ф. и ОАО "Бройлер Рязани" и дополнительные соглашения к ним от этих же дат.

Как установлено в ходе мероприятий налогового контроля учредителем и директором ООО "Элтра" является Почуева Зинаида Федоровна.

Согласно ответу ИФНС России N 32 по г.Москве от 26.03.2009 N 19-11/00456 на запрос Межрайонной ИФНС России N 6 по Рязанской области от 10.03.2009 N 11-12/711, N 11-12/710 последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена по почте за 2007 г. Организация имеет все признаки фирмы - однодневки, связаться по телефону не представляется возможным, направляемая корреспонденция возвращается без исполнения с отметкой "организация не значится".

В результате проведенных оперативно-розыскных мероприятий в отношении должностных лиц организации, установить их местонахождение не представилось возможным, по юридическому адресу ООО "Элтра" не располагается, деятельности не ведет, имущество организации не обнаружено.

В результате проведенных контрольных мероприятий установлено, что подтвердить финансово-хозяйственные отношения ООО "Элтра" и ОАО "Бройлер Рязани" и истребовать запрашиваемые документы в настоящее время не представляется возможным. Организация находится в розыске.

Актом от 22.04.2008 при осуществлении контроля за достоверностью сведений о юридических лицах, местом нахождения которых в соответствии со сведениями Единого государственного реестра юридических лиц является адрес: г.Москва, ул.Наро-Фоминская, д.7, стр.1, сотрудниками ИФНС России N 32 по г.Москве в присутствии свидетелей установлено, что указанный жилой дом в базе данных МосгорБТИ "Жилищный и нежилой фонд" и в архиве N 2 ТБТИ не учтен. Согласно приложениям N 3, N 4 к акту по указанному адресу зарегистрировано 15 организаций, руководителем трех из которых является Почуева З.Ф.

В этой связи ИФНС России N 32 по г.Москве просило УВД по ЗАО г.Москвы по экономическим и налоговым преступлениям оказать содействие в розыске организации-однодневки. Согласно протоколу допроса гражданки Почуевой З.Ф. от 25.11.2008 N 1, Почуева З.Ф. руководителем ООО "Элтра" не является и никогда не являлась, где находится исполнительный орган ООО "Элтра" не знает, отношения к данной организации не имеет, документов по данной фирме нет.

Согласно заключению эксперта Экспертно-криминалистического центра при УВД по Рязанской области в товарных накладных N Э-017 от 28.02.2007, N Э-014 от 19.02.2007, N Э-011 от 05.02.2007, в счетах-фактурах N Э-011 от 05.02.2007, N Э-014 от 19.02.2007, N Э-017 от 28.02.2007 подписи выполнены не Почуевой Зинаидой Федоровной, а другим лицом. Исходя из копии Устава ООО "Элтра", решения N 1 о создании ООО "Элтра" от 21.11.2005, копии заявления о государственной регистрации ООО "Элтра", в счетах-фактурах N Э-021 от 01.05.2007, N Э-022 от 07.05.2007, договоров от 09.04.2007, от 26.03.2007 не представляется возможным ответить на вопрос о выполнении подписей от имени Почуевой З.Ф.

ООО "Комплект-Сервис".

В обоснование налогового вычета по НДС в отношении поставщика ООО "Комплект-Сервис" представлены договор купли-продажи складского оборудования от 01.03.2007 N 53/07, заключенный между ООО "Комплект-Сервис" в лице генерального директора Николаева С.В.и ОАО "Бройлер Рязани", дополнительное соглашение от 16.05.2007 по покупке на основании указанного договора белково-витаминного минерального оборудования, счета-фактуры N 1029 от 29.10.2007, N 1023 от 23.10.2007, N 1019 от 19.10.2007, N 1016 от 16.10.2007, N 1010 от 10.10.2007, N 1005 от 05.10.2007, N 1001 от 01.10.2007, N 1101 от 01.11.2007, N 1109 от 09.11.2007, N 1112 от 12.11.2007, N 1114 от 14.11.2007, N 1122 от 22.11.2007, N 1129 от 29.11.2007, N 1229 от 29.12.2007, N 1227 от 27.12.2007, N 1224 от 24.12.2007, N 1220 от 20.12.2007, N 1212 от 12.12.2007, N 1205 от 05.12.2007, товарные накладные за этими же номерами и датами.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что учредителем ООО "Комплект-Сервис" является Плетнева Ирина Николаевна, на должность генерального директора назначен Николаев Сергей Валентинович, место нахождения и почтовый адрес общества в соответствии с п.1.5 Устава: г.Москва, ул.Сергея Эйзенштейна, д.2.

Организация имеет четыре признака фирмы однодневки: адрес массовой регистрации, массовый руководитель, массовый учредитель, массовый заявитель. В настоящее время организация не отчитывается, последняя отчетность за 1 квартал 2007 г. Телефоны, указанные в базе данных инспекции, не контактны, на требование, направленное в адрес организации ответ не получен. Со ссылкой на акт от 14.04.2008 инспекция сообщила, что ООО "Комплект-Сервис" по адресу регистрации не значится.

Из протокола допроса свидетеля Николаева Сергея Валентиновича от 14.05.2009, проведенного Межрайонной ИФНС России N 6 по Рязанской области в порядке ст.90 НК РФ, следует, что Николаев С.В. генеральным директором, главным бухгалтером ООО "Комплект-Сервис" не является, документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности общества не подписывал. Осуществляло ли ООО "Комплект-Сервис" финансово-хозяйственную деятельность в 2007 г. не знает, счета-фактуры, товарные накладные, платежные документы ООО "Комплект-Сервис" в качестве главного бухгалтера не подписывал. Производилась ли реализация ОАО "Бройлер Рязани" в 2007 г. не знает, так как никакой хозяйственной деятельности не вел. Расчетные и другие счета ООО "Комплект-Сервис" не открывал. Паспорт 4508 104248 от 11.01.2006 был утерян и найден. Паспорт был утерян в начале 2008 г. К 35-ти организациям, в которых указан в качестве учредителя, директора либо главного бухгалтера, отношения не имеет.

Согласно заключению эксперта Экспертно-криминалистического центра при УВД по Рязанской области в копиях счетов-фактур ООО "Комплект-Сервис" N 1029 от 29.10.2007, N 1023 от 23.10.2007, N 1019 от 19.10.2007, N 1016 от 16.10.2007, N 1010 от 10.10.2007, N 1005 от 05.10.2007, N 1001 от 01.10.2007, N 1101 от 01.11.2007, N 1109 от 09.11.2007, N 1112 от 12.11.2007, N 1114 от 14.11.2007, N 1122 от 22.11.2007, N 1129 от 29.11.2007, N 1229 от 29.12.2007, N 1227 от 27.12.2007, N 1224 от 24.12.2007, N 1220 от 20.12.2007, N 1212 от 12.12.2007, N 1205 от 05.12.2007, копиях товарных накладных за этими же номерами и датами подписи от имени Николаева С.В., вероятно, выполнены не Николаевым Сергеем Валентиновичем

В силу п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Конституционный суд РФ в определении от 15.02.2005 N 93-О отметил, что в силу п.2 ст.169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета вправе представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом возвратом) сумм налога из бюджета.

Следовательно, оценочный вывод о том, что содержащиеся в спорных документах (договорах, счетах-фактурах) сведения, касающиеся подписи должностных лиц поставщиков, не соответствуют действительности (недостоверны), должен основываться на бесспорных доказательствах, подтверждающих эти обстоятельства.

Согласно материалам дела, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом была назначена почерковедческая экспертиза с целью установления факта принадлежности подписей на счетах-фактурах Почуевой З.Ф. и Николаеву С.В.

Частями 1, 2 статьи 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Нормами ст. 64 АПК РФ установлено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Пунктом 1 статьи 95 НК РФ предусмотрено право налогового органа при проведении выездных налоговых проверок привлечь эксперта, и определен порядок назначения экспертизы. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В соответствии со ст.19 Федерального закона N 73-ФЗ от 31.05.2001 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, представляют объекты исследований и материалы дела, необходимые для проведения исследований и дачи заключений эксперта. В необходимых случаях получение образцов осуществляется с участием эксперта, которому поручено производство судебной экспертизы, или специалиста. В случае, если получение образцов является частью исследований и осуществляется экспертом с использованием представленных на судебную экспертизу объектов, после завершения судебной экспертизы образцы направляются в орган или лицу, которые ее назначили, либо определенное время хранятся в государственном судебно-экспертном учреждении.

Таким образом, вышеуказанной статьей предусмотрено три варианта получения образцов для сравнительного исследования:

- самостоятельное получение образцов органом или лицом, назначившим экспертизу;

- получение образцов с помощью эксперта или специалиста;

- получение образцов в рамках экспертизы.

Согласно постановлению о назначении почерковедческой экспертизы N 26/6, вынесенного 30 июля 2009 г. и.о. начальника Межрайонной ИФНС России N 6 по Рязанской области Первовой ВИ. перед экспертом ставились вопросы подлинности подписей директора ООО "Элтра" Почуевой З.Ф, и генерального директора ООО "Комплект-Сервис" Николаева С.В. на договорах, уставе, счетах-фактурах, накладных данных организаций, в заявлении о государственной регистрации.

Между тем, как установлено апелляционным судом, образцы подписей Почуевой З.Ф. и Николаева С.В. в указанном выше порядке не отбирались.

В данном случае при проведении экспертизы для сравнительного анализа были использованы копии исследуемых документов и копии образцов подписей Почуевой З.Ф. и Николаева СВ., что не позволяет признать выводы экспертизы достоверными.

Копия документа не может с достоверностью подтверждать наличие (отсутствие) подписи установленного лица на подлиннике документа. Объектом исследования в данном случае являлись сами документы, а не сведения, содержащиеся в них, поэтому в силу положений части 6 статьи 71 АПК РФ исследование документов исключительно по копиям при отсутствии подлинных документов недопустимо.

Следовательно, представленные на экспертизу образцы подчерка и подписей Почуевой З.Ф. и Николаева С.В. ввиду отсутствия дополнительных образцов подчерка получены с нарушением порядка, установленного ст.19 Федерального закона N 73-ФЗ от 31.05.2001 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", в связи с чем заключение эксперта Экспертно-криминалистического центра при УВД по Рязанской области не может являться надлежащим доказательством по делу, поскольку оно получено с нарушением действующего законодательства.

Таким образом, необходимо отметить, что, ссылаясь на заключение почерковедческой экспертизы и показания Почуевой З.Ф. и Николаева С.В., суд не учел, что экспертное заключение и показания физических лиц являются одними из всей совокупности доказательств по делу, при этом, не являясь достаточными и неоспоримыми.

Кроме того, как усматривается из указанного экспертного заключения, выводы эксперта в отношении Николаева С.В. носят вероятностный характер, в части счетов-фактур, подписанных Почуевой З.Ф. вообще не представилось возможным ответить на вопрос о выполнении подписей от имени Почуевой З.Ф., в связи с чем указанное заключение само по себе без учета всех иных фактических обстоятельств не может являться достаточным, объективным и неоспоримым доказательством по делу.

Свидетельские показания данных лиц также не могут являться достаточными основаниями для установления отсутствия фактических финансово-хозяйственных отношений между заявителем и ООО "Элтра" и ООО "Комплект-Сервис", т.к. с учетом положения Обществ в настоящее время (несдача отчетности, неуплата налогов и т.п.) Почуевой З.Ф. и Николаева С.В. могут являться заинтересованными лицами, отрицая свое отношение к Обществам, и в частности к сделкам ООО "Элтра" и ООО "Комплект-Сервис" и ОАО "Бройлер Рязани", с целью ухода от ответственности, в т.ч. и за возможную неуплату налогов по указанным сделкам.

Исходя из изложенного, проанализировав представленные документы, суд апелляционной инстанции считает, что Инспекция в материалы дела не представила надлежащих доказательств, свидетельствующих о подписании названных счетов-фактур неуполномоченными лицами, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для отказа в возмещении НДС, поскольку Общество документально подтвердило соблюдение условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ, дающих ему право на возмещение из бюджета НДС.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать следующее.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов, оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из вышеуказанных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, указанными в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей таких обществ, не может сам по себе, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налоговой выгоды в качестве необоснованной.

При этом необходимо отметить, что спорная продукция была впоследствии реализована обществам "Орион", "Континент-Снаб", "Рус Агро", "Снабженец", "ТоргПромМонтаж", операции отражены в книге продаж, получена оплата (т. 2 л.д. 103-153) и уплачен НДС. Указанные факты не оспариваются налоговой инспекцией.

Вывод налогового органа и суда о том, что мог быть реализован иной товар, полученный не от ООО "Элтра" и ООО "Комплект-Сервис", не подтвержден надлежащими доказательствами.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно п.25 постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

При указанных обстоятельствах судебный акт в обжалуемой части подлежит отмене.

Руководствуясь п. 2 ст. 269, п.3 ч.1 ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.02.2010 по делу N А54-6517/2009-С4 отменить в обжалуемой части, а именно в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Бройлер Рязани" о признании недействительным решения МИФНС России N 6 по Рязанской области от 28.08.2009 N 11-12/979ДСП в части доначисления НДС в сумме 2 630 543 руб., пени по НДС в размере 125 082 руб. и штрафа - 526 108 руб., уменьшения излишне предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 7 447 412 руб., а также требования N 932 от 05.11.2009 об уплате НДС в сумме 10 077 955 руб., пени - 125 082 руб. и штрафа в размере 526 108 руб.

Заявление Общества в указанной части удовлетворить.

Признать недействительным решение МИФНС России N 6 по Рязанской области от 28.08.2009 N 11-12/979ДСП в части доначисления НДС в сумме 2 630 543 руб., пени по НДС в размере 125 082 руб. и штрафа - 526 108 руб., уменьшения излишне предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 7 447 412 руб., а также требования N 932 от 05.11.2009 об уплате НДС 10 077 955 руб., пени - 125 082 руб. и штрафа в размере 526 108 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральном арбитражном суде Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

О.А. Тиминская Н.В. Еремичева