Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2010 г. N 20АП-5426/10

г.Тула

Дело N А09-3103/2010

24 декабря 2010 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 декабря 2010 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Дорошковой А.Г., Еремичевой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шишкиной Л.Д.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 19 октября 2010 года по делу N А09-3103/2010 (судья Запороженко Р.Е.), принятое

по заявлению ИП Леонова А.Н.

к Межрайонной ФНС России N 6 по Брянской области,

третье лицо: УФНС России по Брянской области,

о признании недействительным ненормативного акта,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Владимиров А.Н. - представитель (доверенность от 29.04.2010 N 32-01/494855),

от ответчика: Тарасикова Н.Г. - специалист - эксперт юротдела (доверенность от 31.12.2009 N 3), Пахомова Н.А. - старший госналогинспектор (доверенность от 13.12.2010 N 17),

от третьих лиц: Магомедова Л.Ш. - начальник юротдела (доверенность от 16.12.2010 N 03-07/15827),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Леонов Алексей Николаевич (далее - ИП Леонов А.Н., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Брянской области о признании недействительным решения N 51 от 20.01.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставленного без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 30.03.2010, в части: доначисления и предложения уплатить недоимку по НДФЛ в размере 378 653,0 руб., по ЕСН в размере 75 433,0 руб. и по НДС в размере 712 171,0 руб., начисления пени по НДФЛ в размере 23 164 руб., пени по ЕСН в размере 4505 руб., пени по НДС в размере 133 601 руб., а также в части начисления штрафных санкций по п.1 ст.122 НК Российской Федерации по НДФЛ в размере 37 866,0 руб., по ЕСН в размере 7543 руб., по НДС в размере 71 217 руб.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Брянской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 19.10.2010 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с судебным актом, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, считает, что обжалуемое решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в порядке ст.89 Налогового кодекса Российской Федерации ИФНС была проведена выездная налоговая проверка ИП Леонова А.Н., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки N 51 от 18.12.2009.

По результатам рассмотрения материалов проверки заместителем начальника ИФНС 20.01.2010 было вынесено решение N 51 о привлечении ИП Леонова А.Н. к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением предпринимателю было доначислено и предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 378 653 руб., по ЕСН в размере 75 433 руб., по НДС в размере 712 171 руб., по НДФЛ (налоговый агент) в размере 6240 руб., начислены пени по НДФЛ в размере 23 164 руб., по ЕСН в размере 4505 руб., по НДС в размере 133 601 руб., пеня по НДФЛ (налоговый агент) в размере 781 руб., а также ИП Леонов А.Н. был привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК Российской Федерации, в виде штрафа по НДФЛ в размере 37 866 руб., по ЕСН в размере 7543,0 руб., по НДС в размере 71 217 руб. и по ст.123 НК Российской Федерации по НДФЛ (налоговый агент) в размере 624 руб. (с учетом уменьшения налоговым органом суммы штрафов в порядке ст.ст.112, 114 НК Российской Федерации в 2 раза).

Решение ИФНС было обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Брянской области, которое решением от 30.03.2010 оставило апелляционную жалобу ИП Леонова А.Н. без удовлетворения, а ненормативный акт Инспекции - без изменения.

Не согласившись с указанным решением Инспекции в оспариваемой части, оставленным без изменения решением Управления, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Пунктом 1 части 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии со ст.ст.143 НК РФ ответчик является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В порядке п.1 ч.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения данного вида налога признается, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктами 1 - 2 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с установленным порядком.

В соответствии с п.п. 1 и 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК России налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Из положений ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по НДС возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть оплачены, поставлены на учет, приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Статьей 169 НК РФ счет-фактура определен как документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Требования, предъявляемые к счету-фактуре, установлены п. 5 и п. 6 названной статьи. При этом в п.п. 5,6 ст. 169 НК России указаны обязательные для счета-фактуры реквизиты, в частности, порядковый номер и дата выписки счета-фактуры, наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и получателя, грузоотправителя и грузополучателя, подписи руководителя и главного бухгалтера.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для возмещения покупателю сумм налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 25.07.2001 N 138-О и от 08.04.2004 N 169-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость может являться недобросовестность налогоплательщика, в том числе в отношениях с поставщиками.

Представляемые плательщиком документы не только по форме должны отвечать установленным требованиям, но и содержать достоверную информацию. Следовательно, возмещение налогоплательщиком налога на добавленную стоимость предполагает реальное осуществление сделок с реальными товарами.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О возмещение из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

Статьей 209 НК РФ определено, что объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 1, 3 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели в силу п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Пунктом 2 статьи 236 НК РФ определено, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с п.3 ст.237 НК РФ налоговая база индивидуальными предпринимателями определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

Расходами в силу ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными.

По смыслу приведенных норм для применения вычетов по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований, обязанность представления документов, подтверждающих налоговые вычеты и произведенные расходы, лежит на налогоплательщике. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия, в данном случае реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы.

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога.

Как следует из содержания определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Комментируя определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О, Высший Арбитражный Суд РФ в письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 указал, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять в поведении налогоплательщика признаки недобросовестности.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Как усматривается из материалов дела, в проверяемом периоде (2008 год) ИП Леонов А.Н. осуществлял оптовую торговлю макулатурой. Приобретенную макулатуру предприниматель реализовывал покупателю ООО "Брянская Бумажная Фабрика" на основании договора поставки.

Данная макулатура приобреталась ИП Леоновым А.Н. у единственного поставщика - ООО "Импэкс Трейд". Общая стоимость приобретенных ТМЦ (макулатуры) за 2008 год составила 3 956 505 руб., в т.ч. НДС - 712 171 руб.

Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления предпринимателю НДС, ЕСН и НДФЛ, а также соответствующих пени и штрафов послужили выводы налогового органа о фактическом отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений между ИП Леоновым А.Н. и ООО "Импэкс Трейд" в связи с тем, что, по мнению Инспекции, данные отношения не были подтверждены документально (отсутствовали товарно-транспортные накладные на перевозку ТМЦ, первичные документы не были подписаны руководителем

организации-поставщика, что было установлено в ходе экспертизы, чеки ККТ изготовлены без применения контрольно-кассовой техники, товарные накладные оформлены с нарушением требований законодательства Российской Федерации).

При этом указанные выводы были сделаны в том числе на основании материалов встречных проверок, показаний руководителя указанного контрагента Милкова Д.Ю., а также результатов почерковедческой экспертизы.

Частями 1, 2 статьи 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Нормами ст. 64 АПК РФ установлено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Между тем свидетельские показания руководителя организации-поставщика Милкова Д.Ю., данные им в ходе проверки, не могут являться достаточным основанием для установления отсутствия фактических финансово-хозяйственных отношений между заявителем и ООО "Импэкс Трейд", т.к. указанное лицо, отрицая хозяйственные взаимоотношения с ИП Леоновым А.Н., является заинтересованным в сокрытии полученной возглавляемой им организацией выручки, с целью сокрытия доходов, полученных от данных сделок от налогообложения, и ухода от ответственности, в т.ч. и за возможную неуплату налогов по указанным сделкам.

Результаты почерковедческой экспертизы также не могут являться надлежащим доказательством по делу, поскольку они получены с нарушением действующего законодательства.

Пунктом 1 статьи 95 НК РФ предусмотрено право налогового органа при проведении выездных налоговых проверок привлечь эксперта и определен порядок назначения экспертизы. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В соответствии со ст.19 Федерального закона N 73-ФЗ от 31.05.2001"О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, представляют объекты исследований и материалы дела, необходимые для проведения исследований и дачи заключений эксперта. В необходимых случаях получение образцов осуществляется с участием эксперта, которому поручено производство судебной экспертизы, или специалиста. В случае, если получение образцов является частью исследований и осуществляется экспертом с использованием представленных на судебную экспертизу объектов, после завершения судебной экспертизы образцы направляются в орган или лицу, которые ее назначили, либо определенное время хранятся в государственном судебно-экспертном учреждении.

Таким образом, вышеуказанной статьей предусмотрено три варианта получения образцов для сравнительного исследования:

- самостоятельное получение образцов органом или лицом, назначившим экспертизу;

- получение образцов с помощью эксперта или специалиста;

- получение образцов в рамках экспертизы.

Однако образцы подписи Милкова Д.Ю. в указанном выше порядке не отбирались.

Как установлено судом, сопоставление подписей изначально в ходе проведения проверки в большинстве представленных налогоплательщиком документов (более 400) производилось сотрудниками налогового органа на основании визуального анализа подписей, проставленных в таких документах.

При этом в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом была проведена почерковедческая экспертиза лишь двух товарных накладных и четырех счетов-фактур из представленных более 398 документов на общую сумму 4 667 750 руб. (в т.ч. НДС - 712 004 руб.).

Таким образом, вывод о несоответствии подписей, проставленных от имени Милкова Д.Ю., подписям Милкова Д.Ю., проставленным в других документах, является субъективным мнением проверяющих, не основанным на каких-либо законно полученных доказательствах.

При этом, как правильно отметил суд первой инстанции, из имеющихся в деле доказательств невозможно установить, на основании каких объективных принципов именно данные первичные документы в количестве 6 шт. из представленных налоговому органу 400 штук были отобраны Инспекцией для экспертного исследования.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что в ходе ее проведения налоговым органом был направлен запрос в экспертно-криминалистический центр УВД Брянской области (от 03.07.2009 исх.N 02-07/06469), из ответа на который следует, что в соответствии с методикой производства почерковедческих экспертиз для идентификационного исследования подписей необходимо наличие: документов с подписями (при наличии только изображений категорический вывод фактически исключается); экспериментальных образцов подписей, полученных на бланках установленной формы; свободных образцов подписей лица.

В то же время согласно материалам дела при отсутствии указанных образцов экспертом ООО "Независимый экспертный центр" Дмитриевым А.А. в заключении от 12.10.2009 делается категорический вывод о выполнении подписей в строке "директор" в копии договора от 05.12.2008, в строке "отпуск разрешил" товарных накладных; в строках "руководитель организации" счетов-фактур не Милковым Д.Ю., а другим лицом.

Кроме того, из ответа Экспертно-криминалистического центра УВД по Брянской области от 24.09.2010, полученного Арбитражным судом Брянской области согласно его определению (т.4, л.65), следует, что для однозначного категоричного утверждения о принадлежности подписи тому или иному лицу эксперту необходима следующая информация:

1) обстоятельства дела,

2) исследуемые подписи,

3) разнохарактерные, достоверные, допустимые, сопоставимые образы подписей и почерка лица, от имени которого значатся исследуемые подписи, а также других проверяемых лиц.

Как следует из показаний эксперта, допрошенного в качестве свидетеля в судебном заседании, вывод о подписании представленных для исследования документов не Милковым Д.Ю. сделан им на основании представленных налоговым органом копий карточки Формы N 1-П "Заявление о выдаче (замене) паспорта" от 31.08.2000 и 22.07.1996, а также протокола допроса свидетеля от 11.06.2009.

Следовательно, на момент проведения экспертизы эксперт не располагал образцами подписей Милкова Д.Ю., полученными в порядке, установленном Федеральным законом от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

На основании вышеизложенного заключение эксперта также не может быть принято в качестве достаточного доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды и совершения им налогового правонарушения.

Кроме того, сам по себе факт того, что подписи в представленных предпринимателем документах по сделкам с данными контрагентами принадлежат неустановленному лицу, не является основанием для непринятия к вычету и применения профессиональных вычетов, осуществление деятельности вне места государственной регистрации организации не является обстоятельством, обусловливающим право налогоплательщика на неприменение расходов по приобретению товара.

При этом предприниматель проявил должную осмотрительность, удостоверившись в правоспособности поставщика и его надлежащей государственной регистрации в качестве юридического лица, поскольку, из представленных в материалы дела доказательств следует, что организация - поставщик является действующим юридическим лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке с 25.04.2007, состоящим на налоговом учете и находящимся по зарегистрированному месту нахождения, налоговая отчетность представляется Обществом в установленные сроки.

Совершение каких-либо иных действий по истребованию у поставщика дополнительных документов, исходя из положений налогового и гражданского законодательства, абзаца второго пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", не предусмотрено или ограничено законом.

При соблюдении требований, указанных в статьях 169, 171, 172, 221, 237, 252 НК РФ, налогоплательщик вправе претендовать на вычеты по НДС и профессиональные вычеты по НДФЛ и ЕСН, при этом представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности уменьшение налогооблагаемой базы по НДС, НДФЛ и ЕСН, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Как установлено судом, Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности Общества, при этом налоговым органом не представлено бесспорных доказательств недостоверности счетов-фактур и товарных накладных. Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении N 329-О от 16.10.2003 налогоплательщик не несет ответственности за действия (бездействие) третьих лиц по выполнению возложенных на них обязанностей.

Обязанность по составлению счетов-фактур, товарных накладных, квитанций к приходно-кассовым ордерам, служащих основанием для применения налогового вычета по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ И ЕСН, и отражению в них сведений, определенных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", возлагается на продавца (поставщика).

Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых документах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на вычет по НДС и профессиональный вычет по НДФЛ И ЕСН, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Таким образом, обстоятельства, выявленные Инспекцией в отношении руководителей контрагентов, не могут самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, в частности, реального получения товара, его последующей реализации, которые не опровергнуты налоговым органом, рассматриваться в качестве самостоятельного основания для отказа предпринимателю в подтверждении его права на налоговый вычет по НДС и профессиональный вычет по НДФЛ И ЕСН.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции, оценив установленные им фактические обстоятельства по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимной связи, пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказано несовершение хозяйственных операций по приобретению макулатуры, по которым налогоплательщиком применены вычеты по НДС и профессиональные вычеты по НДФЛ И ЕСН.

В этой связи доначисление предпринимателю НДФЛ в размере 378 653 руб., ЕСН в размере 75 433 руб. и НДС в размере 712 171 руб., пени по НДФЛ в размере 23 164 руб., пени по ЕСН в размере 4505 руб., пени по НДС в размере 133 601 руб., а также штрафных санкций по п.1 ст.122 НК РФ по НДФЛ в размере 37 866 руб., по ЕСН в размере 7543 руб., по НДС в размере 71 217 руб. является неправомерным.

Довод апелляционной жалобы о том, что кассовые чеки, представленные предпринимателем в подтверждение понесенных расходов, не являются подлинными, не может быть принят во внимание судом по следующим основаниям.

Аргументируя свою позицию, Инспекция указывает на сведения, полученные от специалиста из ООО "МЦ Авангард", привлеченного налоговым органом для выдачи заключения о том, являются ли данные чеки действительно кассовыми чеками и на какой кассовой технике они могли быть сделаны, могут ли данные чеки принадлежать модели ККТ АМС-100К.

ООО "МЦ Авангард" письмом от 06.07.2009 за подписью главного инженера Величкина В.П. сообщило налоговому органу о том, что кассовые чеки, переданные на изучение, не являются подлинными.

В силу п. 2 ст. 861 ГК Российской Федерации расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

В соответствии с п.1 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных касс" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно п.1 ст. 4 Закона N 54-ФЗ требования к ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения определяются Правительством Российской Федерации.

Порядок регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах в спорный период был утвержден приказом ГНС России от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36, в соответствии с п. 2 которого заявление о регистрации ККТ в налоговый орган подается организациями или другими юридическими лицами, их филиалами и обособленными подразделениями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, осуществляющими торговые операции или оказание услуг за наличный расчет. При этом к заявлению прилагаются паспорта на подлежащие регистрации контрольно-кассовые машины и договор об их техническом обслуживании и ремонте Центром технического обслуживания или непосредственно предприятием - изготовителем контрольно-кассовых машин из числа зарегистрированных органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Из вышеизложенного во взаимосвязи с правовой позицией Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин" следует, что ответственность за неприменение контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов без ККТ, равно как с применением ККТ, не зарегистрированной в установленном порядке, несет лицо, применяющее такую ККТ, а не его добросовестный контрагент.

При этом нормы действующего законодательства Российской Федерации, регулирующие данные правоотношения, не обязывают и не предоставляют возможностей покупателю проверять факт регистрации ККТ, применяемой продавцом при продаже товаров, в налоговых органах.

Тем более налогоплательщик не обладает специальными познаниями в вопросе правильности оформления чека или его подлинности.

Согласно акту выездной налоговой проверки и оспариваемому решению для выяснения следующих вопросов: являются ли данные чеки действительно кассовыми чеками, на какой кассовой технике они могли быть сделаны и могут ли данные чеки принадлежать модели ККТ АМС-100К, ООО "МЦ Авангард" было привлечено налоговым органом в качестве специалиста.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Согласно статье 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Из анализа положений пункта 1 статьи 96 НК РФ следует, что специалистом может быть как любое физическое лицо, не заинтересованное в исходе дела и индивидуально привлеченное (как профессионал) для участия в налоговом контроле, а также организация (сторона в договоре с налоговым органом), которая силами своих работников выполняет функции специалиста.

При этом в любом случае в качестве специалиста привлекается лицо, обладающее какими-то специальными знаниями, которые необходимы для проведения конкретных действий в ходе налогового контроля. Эти знания могут относиться как к одной сфере, так и к ряду смежных отраслей познания.

Основным условием для привлечения специалиста является необходимость наличия у него специальных знаний, позволяющих дать объективную и полную информацию и оценку тем или иным обстоятельствам, которые стали объектом налогового контроля.

При этом специалист привлекается для участия в проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью. То есть привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль, недостаточно.

Таким образом, действия привлеченных к участию в проведении выездной налоговой проверки специалистов носят специализированный характер, не являясь при этом систематическими и всеобъемлющими, и не подменяют собой действия должностных лиц налогового органа.

Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.

С учетом сказанного суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что юридическое лицо не может быть привлечено на договорной основе выполнять функции специалиста силами своих работников при наличии заключенного договора.

Однако в данном случае необходимо учитывать тот факт, что специалист может быть привлечен только для проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля.

В ходе же настоящей выездной проверки специалист был привлечен не для проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а фактически для проведения экспертизы представленных предпринимателем контрольно-кассовых чеков.

В соответствии со статьей 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

С учетом сказанного следует признать, что в силу ст.68 АПК РФ письмо ООО "МЦ Авангард" от 06.07.2009 нельзя признать допустимым доказательством для опровержения факта подлинности чеков ККТ.

Из ответа главного инженера ООО "МЦ Авангард" невозможно установить, на соответствие положениям и нормам каких нормативных или подзаконных актов им проверялись чеки ККТ.

При этом следует учитывать, что в соответствии с НК РФ правом дачи заключений обладает только эксперт по результатам проведения экспертизы, порядок назначения и проведения которой регулируется ст.95 НК Российской Федерации.

Из вышеизложенного следует, что вывод налогового органа о несоответствии представленных в качестве документов, подтверждающих произведенные расходы, чеков ККТ требованиям, предъявляемым к таким чекам, основанный на письме ООО "МЦ Авангард" от 06.07.2009, не подтвержден какими-либо объективными, достаточными и неоспоримыми доказательствами.

Довод апелляционной жалобы об отсутствии у налогоплательщика документов, позволяющих принять к учету приобретенные ТМЦ, а именно надлежаще оформленных товарно-транспортных накладных, отклоняется судом по следующим основаниям.

Требование об обязательном составлении товарно-транспортной накладной содержится в постановлении Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", в п.2 ст.785 ГК РФ. Наличие у организации товарно-транспортной накладной является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов.

Согласно условиям заключенных заявителем договоров поставки с названным контрагентом доставка макулатуры осуществляется транспортом покупателя. Однако, как пояснил налогоплательщик, поскольку приобретаемая предпринимателем макулатура непосредственно направлялась в адрес ООО "Брянская бумажная фабрика", то данное условие было сторонами в устном порядке изменено, а именно: доставка макулатуры осуществлялась за счет поставщика и его транспортными средствами (собственными или привлеченными). Следовательно, у заявителя отсутствует договорная обязанность по транспортировке товара и оплате услуг по его доставке, товарно-транспортная накладная должна храниться и находиться у поставщика.

Отсутствие у заявителя, не являющегося организацией, оказывающей транспортные услуги, товарно-транспортной накладной не может служить также безусловным основанием для отказа в праве на налоговые вычеты по НДС, при соблюдении заявителем требований положений главы 21 НК РФ и представлении в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих реальность сделки с соответствующим контрагентом.

Согласно пояснениям предпринимателя, поскольку доставка макулатуры производилась за счет поставщика, товар доставлялся из Москвы обществом сразу в адрес ООО "Брянская Бумажная Фабрика" и там же отгружался. Помещений для приемки и хранения достаточно больших объемов макулатуры ИП Леонов А.Н. не имеет.

На территории ООО "Брянская Бумажная Фабрика" от водителей автомашин, привозивших макулатуру от ООО "Импэкс Трейд", ИП Леонову А.Н. передавались первичные документы, в свою очередь предпринимателем водителям передавались наличные денежные средства в оплату за приобретенный товар.

Ссылка жалобы на объяснения, полученные сотрудниками органов внутренних дел от ряда физических лиц, согласно которым ИП Леонов А.Н. получал указанную макулатуру в организациях розничной торговли города Брянска на безвозмездной основе, не может быть принята во внимание судом.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном названным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Согласно п.3 ст.82 НК РФ налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

С учетом этого следует признать, что в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Такие доказательства не могут быть приняты в том случае, если были получены с нарушением закона.

Как следует из п. 2 ст. 87 НК РФ, целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Соответственно, по итогам проведения налоговой проверки налоговый орган должен сделать вывод о соблюдении или, напротив, о нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. При этом выводы должны подтверждаться доказательствами, исследованными проверяющими.

На необходимость обоснования выводов соответствующими доказательствами указывает и ст. 100 НК РФ, согласно пп. 12 п. 3 которой в акте помимо иных сведений указываются документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Процесс сбора доказательств четко урегулирован законодателем с целью принятия правомерного и обоснованного ненормативного акта. Налоговым кодексом установлены как процедура сбора доказательств, так и сроки ее осуществления.

Так, налоговый орган вправе собирать доказательства в период основной выездной/камеральной проверки. При этом в этот период устанавливаются любые основания, указывающие на нарушение налогового законодательства.

Между тем в настоящем случае необходимо учитывать то, что данные доказательства получены налоговым органом от органов внутренних дел за рамками проведенной проверки, не были исследованы налоговым органом в ходе проведенной проверки, выводы налогового органа не подтверждались данными доказательствами.

Таким образом, суд первой инстанции имел правовые основания не принимать во внимание указанные объяснения.

Кроме того, в данном случае необходимо учитывать то, что реальность сделок по поставке макулатуры ИП Леоновым А.Н. в адрес ООО "Брянская бумажная фабрика" за проверяемый период в объеме 1 317 600 кг налоговым органом не оспаривается.

Вопрос же о том, могли ли быть в действительности предпринимателем получены у организаций розничной торговли г.Брянска те объемы макулатуры, которые впоследствии были реализованы им ООО "Брянская бумажная фабрика", налоговым органом не исследован.

Ссылка налогового органа на то, что на представленных налогоплательщиком документах, а именно счете-фактуре N 886 от 13.11.2008, содержится оттиск печати, не принадлежащей ООО "ИмпексТрейд", не принимается во внимание судом, поскольку такой вывод сделан Инспекцией на основании объяснений Милкова Д.Ю., данных им 22.10.2009 (т.1, л.134-135).

Между тем такой вывод свидетеля не подтвержден соответствующими доказательствами, а именно экспертным заключением, при том, что такие же печати проставлены и в других документах (например, товарные накладные, договоры).

Довод налогового органа о том, что у налогоплательщика в ходе проведения выездной налоговой проверки первичные документы (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, кассовые чеки) были украдены 28.06.2009, отклоняется апелляционным судом, так как налоговым органом не оспаривается факт наличия указанных документов как таковых на момент начала проверки, поскольку они представлялись налогоплательщиком на проверку в виде заверенных копий. Об этих документах налоговый орган сам указывает и в акте проверки, и в обжалуемом ненормативном акте.

Ссылки налогового органа на протоколы допроса работников ООО "Брянская бумажная фабрика" (т.1, л.144-152), согласно которым доставка макулатуры осуществлялась транспортом ИП Леонова А.Н., не может быть принята во внимание.

Так, в частности, из объяснений менеджера названной организации Маркелова А.В. следует, что макулатура на фабрику привозилась транспортом Леонова А.Н., а именно автомашиной Е 645 ХС 32, под управлением водителя Сенькина Ю.В.

Между тем материалы дела содержат объяснения и других водителей (т.2, л.1-6), которые дают пояснения о том, что макулатура ими забиралась в г.Москве (Черкизовский рынок) и доставлялась непосредственно на ООО "Брянская бумажная фабрика".

Указанные противоречия не устранены налоговым органом, допрос Сенькина Ю.В. в материалах дела отсутствует.

С учетом этого следует признать, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, с бесспорностью свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Остальным доводам апелляционной жалобы в ходе рассмотрения дела по существу судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка, с которой апелляционный суд согласен.

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену обжалуемого судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.

С учетом этого решение суда первой инстанции следует признать законным и обоснованным.

Руководствуясь ст.ст.269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 19.10.2010 по делу N А09-3103/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

А.Г. Дорошкова Н.В. Еремичева