Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2009 г. N 03АП-3468/2009

г. Красноярск

"14" октября 2009 г.

Дело N А33-5180/2009

Резолютивная часть постановления объявлена "7" октября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен "14" октября 2009 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Борисова Г.Н.,

судей: Дунаевой Л.А., Первухиной Л.Ф.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Станько О.П.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя (ОАО "Зеленоборское") - Демидовой Н.И., представителя по доверенности от 05.02.2009 N 01/2009;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Красноярскому краю - Елпашевой О.П., представителя по доверенности от 23.04.2009; Потылициной О.А., представителя по доверенности от 20.05.2009;

рассмотрев апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Зеленоборское" на решение Арбитражного суда Красноярского края от "7" июля 2009 года по делу N А33-5180/2009, принятое судьей Смольниковой Е.Р.,

установил:

открытое акционерное общество "Зеленоборское" (далее -заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Красноярскому краю (далее -инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.01.2009 N 24 в части начисления страховых взносов в сумме 935 524 рубля, пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 177 520 рублей 69 копеек, пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 147 763 рубля 10 копеек, пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (накопительная часть) в размере 46 661 рубля 98 копеек, штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 80 981 рубль 70 копеек, штрафных санкций по пункту 1 статье 126 Кодекса в сумме 1 375 рублей, предложения удержать налог на доходы физических лиц в сумме 809 817 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 07 июля 2009 года в удовлетворении заявленного требований отказано.

Общество обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на решение суда первой инстанции.

Из апелляционной жалобы общества следует, что судом необоснованно отказано в удовлетворении ходатайства о привлечении в дело в качестве третьих лиц физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей и оказывавших обществу услуги по переработке леса.

Общество считает, что инспекцией в нарушение положений подпункта 15 пункта 1 статьи 21 Кодекса письмом N 16-04101/16699 отказано заявителю в ознакомлении с протоколами допроса свидетелей. При этом заявитель считает необоснованной ссылку суда на приказ Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении налоговых проверок; оснований и порядка продления сроков проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговый органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", поскольку данный приказ не является актом налогового законодательства.

Из пояснений к апелляционной жалобе следует, что решение налогового органа построено на протоколах допроса свидетелей, однако налоговому органу функции органа дознания законодательством не представлены, поэтому допрос свидетелей проведен инспекцией с превышением пределов ее компетенции.

Также общество указывает на недостоверность свидетельских показаний, поскольку с 2008 года заявитель не занимается производством и реализацией пиломатериалов, договоры с предпринимателями расторгнуты, то есть на момент проведения допроса взаимоотношения между обществом и предпринимателями прекращены.

По мнению заявителя, при оценке протоколов допросов свидетелей судом не учтено, что они не предупреждены о праве не свидетельствовать против себя, а также не приняты во внимание письменные обращения предпринимателей о недостоверности собственных показаний.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу не согласилась с изложенными в ней доводами, считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене, просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, проверяется только в обжалуемой части.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Общество зарегистрировано инспекцией 02.12.2002 за основным государственным регистрационным номером 1022401536475.

В период с 26.06.2008 по 25.08.2008 инспекцией на основании решения от 26.06.2008 N 24 с учетом решения о внесении изменений (дополнений) от 11.07.2008 N 24/1 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов в бюджет за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

По результатам проведения проверки составлен акт от 24.10.2008 N 24.

Уведомлением о вызове налогоплательщика от 05.12.2008 обществу сообщено о рассмотрении материалов налоговой проверки 29.12.2008 в 10:00 часов. В связи с представлением разногласий налоговым органом принято решение об отложении рассмотрения материалов проверки на 14.01.2009 на 14:00 часов. Уведомлением от 29.12.2008 заявителю сообщено о рассмотрении материалов проверки 14.01.2009 в 14:00 часов.

Налоговым органом 14.01.2009 по результатам рассмотрения материалов проверки и представленных обществом разногласий на акт в отсутствие налогоплательщика принято решение N 24 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Кодекса. Размер налоговых санкций инспекцией уменьшен с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Также заявителю предложено уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой части трудовой пенсии в сумме 709 538 рублей и 147 763 рубля 10 копеек пеней; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату накопительной части трудовой пенсии, в сумме 225 986 рублей и 46 616 рублей 98 копеек пеней; 180 095 рублей 01 копейку пеней по налогу на доходы физических лиц.

Кроме того, обществу предложено удержать налог на доходы физических лиц непосредственно из доходов физических лиц при очередной выплате дохода в денежной форме с учетом положений пункта 4 статьи 226 Кодекса в сумме 819 162 рубля, перечислив платежным поручением в сроки, указанные пунктом 6 статьи 226 Кодекса. При невозможности удержания налога на доходы физических лиц в месячный срок после вынесения решения заявителю предложено представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме N 2-НДФЛ.

На указанное решение обществом в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю направлена апелляционная жалоба исх. N 58 от 27.01.2009.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю принято решение N 12-0148 от 16.03.2009 об оставлении без изменения решения инспекции.

Общество оспорило решение инспекции от 14.01.2009 N 24 в судебном порядке, полагая необоснованными выводы налогового органа о переквалификации заключенных с предпринимателями гражданско-правовых договоров на трудовые договоры, а также указывая на допущенные инспекцией нарушения при допросе свидетелей.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

Вопрос о привлечении в дело третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, решается судом исходя из положений, содержащихся в части 1 статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон.

Довод заявителя на наличие оснований для привлечения к участию в деле в качестве третьих лиц физических лиц, с которыми обществом до 2008 года заключались договоры об оказании услуг, является несостоятельной, поскольку предметом требования общества является решение инспекции, которым установлены налоговые обязанности заявителя и не затрагиваются права и законные интересы указанных физических лиц. В связи с этим у суда первой инстанции отсутствовали основания для привлечения к участию в деле в качестве третьих лиц на стороне ответчика физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, с которыми заявителем были заключены договоры на оказание услуг.

Оценив довод общества об отсутствии у инспекции полномочий на проведения допроса свидетелей в ходе проведения выездной налоговой проверки является необоснованным в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Кодекса налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом.

Пунктом 1 статьи 90 Кодекса предусмотрено, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Требования к осуществлению налогового контроля в форме допроса свидетеля установлены в пунктах 2 - 5 указанной статьи.

Принимая во внимание, что в соответствии с Кодексом налоговые органы при проведении налогового контроля вправе производить допрос свидетелей, суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией правомерно в ходе выездной налоговой проверки осуществлен допрос в качестве свидетелей физических лиц, с которыми обществом были заключены договоры на оказание услуг.

Общество в апелляционной жалобе ссылается на то, что протоколы допроса свидетелей не являются допустимыми доказательствами, поскольку допрашиваемым лицам не разъяснены их права, предусмотренные пунктом 1 статьи 51 Конституции Российской Федерации, так как протоколы допроса свидетелей оформлены в соответствии с требованиями статьи 90 Кодекса, и суд обоснованно принял их в качестве доказательств по настоящему делу, отвечающих признакам относимости и допустимости.

Также общество в связи с прекращением договорных отношений между обществом и предпринимателями на момент проведения допросов указывает на недостоверность показаний свидетелей. Допрошенные в качестве свидетелей физические лица состояли в договорных отношениях с заявителем, в связи с которыми у общества возникли соответствующие налоговые обязанности, поэтому привлечение этих лиц в качестве свидетелей не противоречит статье 90 Кодекса. Полученные налоговым органом показания при рассмотрении настоящего спора подлежат оценке в соответствии с правилами, установленными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции, рассмотрев довод общества о нарушении инспекцией права заявителя, предусмотренного подпунктом 15 пункта 1 статьи 21 Кодекса, на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки обоснованно указал на его несостоятельность в силу следующего.

Заявитель указывает, и налоговым органом не оспаривается, что обществу было отказано в ознакомлении с протоколами допроса индивидуальных предпринимателей, тем самым, по мнению общества, налоговый орган лишил его возможности составить обоснованные и документально подтвержденные возражения по акту выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, общество обратилось в инспекцию с заявлением о предоставлении ему копий протоколов допроса свидетелей.

По мнению общества, подпункт 15 пункта 1 статьи 21 Кодекса устанавливает обязанность инспекции предоставить проверяемому лицу все документы, собранные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод общества о том, что приказ Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-6-06/892@ не является актом налогового законодательства, носит рекомендательный, разъяснительный характер.

Требования к оформлению акта по результатам налоговой проверки установлены статьей 100 Кодекса.

Акт проверки в соответствии с пунктом 5 статьи 100 Кодекса был вручен обществу, что подтверждается материалами дела и заявителем не оспаривается.

В статье 100 Кодекса отсутствуют положения, обязывающие налоговый орган вручать проверяемому лицу вместе с актом выездной налоговой проверки материалы этой проверки, в том числе протоколы допросов свидетелей.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 3 статьи 100 Кодекса в акте налоговой проверки должны быть указаны сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. Содержание протоколов допросов индивидуальных предпринимателей отражено в акте выездной налоговой проверки от 24.10.2008 N 24, поэтому правильным является вывод суда о том, что налогоплательщик располагал данными о полученных налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки сведениях о деятельности общества и имел возможность представить свои возражения в отношении выявленных нарушений, что и было сделано заявителем.

Суд апелляционной инстанции считает, что акт налоговой проверки соответствует требованиям подпунктов 12 и 13 пункта 3 статьи 100 Кодекса, так как содержит документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства и ссылки на статьи Кодекса, которыми предусмотрена ответственность за выявленные проверкой правонарушения.

Также судом апелляционной инстанции, учтено, что, направив налоговому органу ходатайство о рассмотрении материалов проверки и разногласий налогоплательщика в свое отсутствие (вх. N 00696 от 14.01.2009), общество не воспользовалось предоставленным ему правом на участие в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 101 Кодекса, при котором могло реализовать право на ознакомление с материалами проверки.

Таким образом, апелляционным судом не установлены нарушения процедуры привлечения общества к налоговой ответственности и принятия оспариваемого решения от 14.01.2009 N 24 влекущие отмену решения инспекции, в том числе существенные нарушения указанной процедуры, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса в части вручения заявителю акта выездной налоговой проверки, обеспечения обществу возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрение материалов проверки и представлять свои объяснения.

Общество в проверяемом периоде применяло упрощенную систему налогообложения.

В силу пункта 2 статьи 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций и единого социального налога; они не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, иные налоги уплачиваются ими в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 5 статьи 346.11 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Кодексом.

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения N 24 послужила переквалификация налоговым органом договоров об оказании услуг, заключенных обществом с индивидуальными предпринимателями, на трудовые договоры.

В силу статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 Гражданского Кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В соответствии со статьей 780 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Пунктом 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Согласно статье 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 названного Кодекса.

В статье 56 Трудового кодекса Российской Федерации содержится понятие трудового договора, под которым понимается соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Статьей 61 Трудового Кодекса Российской Федерации предусмотрено, что трудовой договор вступает в силу со дня его подписания работником и работодателем, если иное не установлено федеральными законами, иными нормативными правовыми актами или трудовым договором, либо со дня фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя.

Суд первой инстанции на основании приведенных правовых норм правильно выделил основные признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора оказания услуг: выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; выполнение работ определенного рода (трудовой функции), а не разового задания; гарантии социальной защищенности.

Предмет трудового договора и гражданско-правового договора оказания услуг выражается в физической форме труда. Однако трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как целью договора об оказании услуг является результат деятельности исполнителя.

При проведении выездной налоговой проверки инспекция установила, что обществом в 2006-2007 годах были заключены договоры об оказании услуг со 112 индивидуальными предпринимателями, согласно которым индивидуальные предприниматели обязались выполнить услуги, указанные в договорах, а общество обязалось принять и оплатить выполненные услуги в сроки, согласованные сторонами в приложениях, являющихся неотъемлемой частью договоров.

Суд первой инстанции в соответствии с вышеприведенными нормами признал правильной переквалификацию налоговым органом заключенных обществом с индивидуальными предпринимателями договоров оказания услуг на трудовые договоры, поскольку исполнители по данным договорам фактически выполняли трудовую функцию, и выплаты по ним являлись скрытой формой оплаты труда, поскольку исполнение этих договоров связано не с конечным результатом оказанных услуг, а с ежедневным выполнением работ.

Данными договорами установлены обязанность исполнителей оказывать услуги лично и запрет на оказание услуг другим лицам без письменного согласия общества, в них отсутствует индивидуально-определенное задание в конкретном объеме: выполнение работ имеет длящийся характер, конечный результат достигается ежедневно по мере распиловки пиломатериалов; потребность предприятия в названных работах имеется постоянно, о чем свидетельствует заключение договоров практически сразу после увольнения работников и приобретения ими статуса индивидуального предпринимателя; до регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей физические лица выполняли те же функции на основании трудовых договоров.

Из условий договоров и фактического поведения сторон следует, что работники выполняли работу с подчинением режиму труда на предприятии и под контролем работодателя, а работодатель обеспечивал работнику условия труда.

В деятельности предпринимателей отсутствует самостоятельность, осуществление ее на свой страх и риск, поскольку каждый из физических лиц, с которыми обществом были заключены договоры, не располагал имуществом, необходимым для распиловки леса, и не мог выполнять условия договора на оказание услуг самостоятельно.

Предмет договоров обозначен неконкретно, без детального указания характеристик работ, подлежащих выполнению, в них установлена фиксированная сумма оплаты за выполненные работы (за 1 м3, за 1 разгруженный автомобиль или заточенную ленточную или рамочную пилу).

Отсутствие в трудовых книжках записей о приеме предпринимателей на работу в общество, нераспространение на них правил внутреннего трудового распорядка, несоответствие заключенных договоров по содержанию обязательным требованиям, предъявляемым к содержанию трудового договора статьей 57 Трудового кодекса Российской Федерации, не являются безусловными основаниями для признания спорных договоров гражданско-правовыми, а свидетельствуют о нарушениях работодателем норм действующего трудового законодательства.

Кроме того, в соответствии с частью 3 статьи 57 Трудового кодекса Российской Федерации, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо сведения и (или) условия из числа предусмотренных частями первой и второй настоящей статьи, то это не является основанием для признания трудового договора незаключенным или его расторжения. Трудовой договор должен быть дополнен недостающими сведениями и (или) условиями.

Необоснованной является ссылка представителя заявителя на то, что в перечне основных средств, отраженном в оспариваемом решении, отсутствует оборудование по переработке древесины. При этом у общества отсутствует на балансе оборудование по переработке древесины. Также заявителем договоры аренды такого оборудования не заключались. Из пояснений представителя заявителя следует, что соответствующее оборудование принадлежит некоему физическому лицу, с которыми предприниматели и заключали договоры аренды.

Как следует из пунктов 1.1 и 2.2.3 некоторых договоров об оказании услуг, заключенных обществом и индивидуальными предпринимателями, предприниматели действительно обязались оказать услуги обществу на оборудовании, принадлежащем им, однако согласно протоколам допросов 54 индивидуальных предпринимателей, составленным налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, все оборудование и лесоматериал, с которыми работают предприниматели, им не принадлежат, никаких договоров на оборудование они не заключали, все оборудование предоставляет для работы общество.

Кроме того, в ходе мероприятий налогового контроля шестью предпринимателями предъявлены договоры об оказании услуг, которые существенно отличаются от тех, что предоставил для проверки налогоплательщик (договор от 01.05.2006 N 1, заключенный с Исаенко В.В., договор от 01.07.2006 N 26, заключенный с Паниным С.С., договор от 07.03.2007 N 68, заключенный с Позолотиным С.А., договор от 21.03.2007 N 72, заключенный с Никулиным В.А., договор от 14.08.2006 N 35, заключенный с Кэучи А.Г., договор от 27.02.2007 N 59, заключенный с Волковым Р.В.). В данных договорах отражено, что предоставить оборудование, необходимое для оказания услуг, обязано общество.

В соответствии с представленными инспекцией в материалы дела договорами от 03.01.2004 N 1 и от 01.05.2005 N 1, расторгнутыми с 01.05.2006, обществом были арендованы лесопильные рамы Р-63,65 и иное оборудование по обработке древесины у физических лиц - Меркулова Д.Н. (генерального директора общества "Зеленоборское") и Ромме Р.В.

Таким образом, физические лица, не имея оборудования и лесоматериала, не могут самостоятельно осуществлять предпринимательскую деятельность и оказывать услуги согласно договорам, заключенным с заявителем. Доказательства выполнения предусмотренных договорами работ и услуг физическими лицами на принадлежащем им оборудовании заявитеелм не представлены.

Согласно инструкциям по охране труда N 25 от 27.01.2006, утвержденным генеральным директором общества Меркуловым Д.Н., к работе на лесопильной раме могут быть допущены лица не моложе 18 лет, прошедшие медицинский осмотр и признанные годными для выполнения данного вида работы, прошедшие инструктаж, обучение и проверку знаний по охране труда, пожарной безопасности, оказанию доврачебной помощи и имеющие специальное удостоверение (N 20 от 25.01.2006), к работе на станках могут быть допущены лица, прошедшие медицинский осмотр и признанные годными для выполнения данного вида работы, прошедшие инструктаж, обучение и проверку знаний по охране труда, пожарной безопасности, оказанию первой доврачебной помощи и имеющие квалификационное удостоверение на право управления деревообрабатывающими станками (N 22 от 25.01.2006), к работе в качестве помощников на лесопильной раме могут быть допущены лица не моложе 18 лет, прошедшие медицинский осмотр и признанные годными для выполнения данного вида работы, прошедшие вводный инструктаж, первичный инструктаж на рабочем месте, обучение, проверку знаний по охране труда, пожарной безопасности, оказанию доврачебной помощи, стажировку.

В ходе разбирательства дела в суде первой инстанции установлено, что на предприятии периодически проводили инструктаж по технике безопасности, также 35 индивидуальных предпринимателей прошли краткосрочные курсы в Хакасском политехническом колледже, по окончании которых было выдано удостоверение установленного образца. Согласно представленным налоговым органом документам заявка на обучение индивидуальных предпринимателей и оплата оказанных услуг осуществлялась обществом.

В судебном заседании представитель заявителя пояснила, что впоследствии обществом по соглашению с индивидуальными предпринимателями было произведено удержание из выплачиваемого предпринимателям по договорам об оказании услуг вознаграждения в счет оплаты расходов общества на обучение, в подтверждение чего были представлены акты зачета взаимных требований.

Суд первой инстанции, руководствуясь положениями статьи 196 Трудового кодекса Российской Федерации сделал правильный вывод о том, что трудовое законодательство не содержит запрета повышения квалификации работника за его счет.

Указанные обстоятельства подтверждают, что обществу как работодателю были необходимы работники определенной специальности, и действия общества свидетельствует о его заинтересованности в выполнении физическими лицами работ в течение продолжительного времени.

Суд правильно указал, что оставление без изменения режима и графика работы предпринимателей по сравнению с режимом работы физических лиц по трудовым договорам и проведение с индивидуальными предпринимателями инструктажа по технике безопасности, а также выдача им спецодежды в совокупности с другими обстоятельствами свидетельствуют о наличии трудовых отношений между этими физическими лицами и заявителем.

Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля были допрошены 54 индивидуальных предпринимателя, с которыми обществом были заключены договоры на оказание услуг, которые пояснили, что после регистрации их в качестве предпринимателей, приобрести статус которых им предложила администрация общества, и заключения с ними договоров об оказании услуг, условия работы остались прежними, режим работы не изменился (с 8:00 до 20:00 с перерывом на обед с 12:00 до 13:00, затем сутки отдыха, далее работали с 20:00 до 8:00, затем двое суток отдыха), работа осуществлялась бригадами, оборудование предоставляло общество; шесть процентов от зарплаты передавалось под роспись в бухгалтерию на выплату налога по упрощенной системе налогообложения; составлением и направлением отчетности для индивидуальных предпринимателей занималось общество; нормы выполняемых работ устанавливались директором общества ежедневно, контроль осуществлялся мастером предприятия; вход и выход с территории общества осуществлялся по пропускам. Все допрашиваемые не смогли пояснить, для чего их перевели в предприниматели, какую необходимо сдавать отчетность в налоговый орган и какие платить налоги, так как всем, что касается предпринимательской деятельности, занимались бухгалтера общества, включая постановку на налоговый учет. Также свидетели пояснили, что при получении заработной платы в кассе общества все предприниматели отдавали определенную сумму на налоги (6 %) в бухгалтерию предприятия под роспись. Сумма налога, подлежащая уплате по упрощенной системе налогообложения, исчислялась в бухгалтерии заявителя.

Согласно имеющимся в материалах дела доверенностям представлять интересы индивидуальных предпринимателей в инспекции была уполномочена Борисюк И.М., которая являлась бухгалтером заявителя по совместительству на 0,5 ставки согласно приказу N 24к от 16.06.2006.

Из свидетельских показаний бухгалтера Борисюк И.М. следует, что в ее обязанности входило оформление документов для регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей работников общества, составление деклараций и оплата налогов. Также Борисюк И.М. пояснила, что администрация общества обязала ее оформлять перевод в индивидуальные предприниматели почти всех рабочих, стропальщиков, рамщиков, помощников рамщика, станочников, слесаря-заточника. Для этих целей у нотариуса были оформлены доверенности на представление ею интересов рабочих. Заявления для регистрации работников общества в качестве предпринимателей, составленные самой Борисюк И.М. от имени рабочих, заверяли у нотариуса. Денежные средства за заверение документов Борисюк И.М. платила нотариусу сама, получив их в кассе общества. Свидетельства о регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей Борисюк И.М. получала в инспекции уже по доверенности за всех. Из бухгалтерии общества ей приносили ведомости о полученных доходах и исчисленных налогах по предпринимателям. Налог был исчислен только по упрощенной системе налогообложения. Декларации по упрощенной системе налогообложения за предпринимателей составляла на основании указанных ведомостей, подписывала сама, отправляла почтовой связью. Книги учета доходов и расходов не вела.

Согласно протоколу допроса Маковецкой Н.В., работающей с 23.01.2007 бухгалтером общества, составленному 24.04.2007 в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по единому налогу по упрощенной системе налогообложения за 2006 год индивидуального предпринимателя Вакурина П.В., в ее обязанности входило ведение учета доходов и составление налоговых деклараций по прилагаемому списку предпринимателей. Маковецкая Н.В. пояснила, что пилорамы, на которых работают предприниматели, принадлежат обществу, расчет доходов предпринимателей осуществляет другой бухгалтер, почему фактически лица при устройстве на работу оформляются в качестве предпринимателей, не знает.

В подтверждение показаний бухгалтеров общества налоговым органом представлены декларации, поданные индивидуальными предпринимателями в инспекцию, по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 6 месяцев 2006 года, 9 месяцев 2006 года, 2006 год, 3 месяца 2007 года, 6 месяцев 2007 года, даты представления которых, по периодам, совпадают. Кроме того, инспекцией представлены конверты о направлении указанные декларации налоговому органу. Так, декларации за 6 месяцев 2006 года были направлены из общества бухгалтером Борисюк И.М., а декларации за 3 месяца 2007 года направлены хотя и с указанием имен и фамилий предпринимателей, но в качестве адреса отправителя указан адрес общества.

Суд первой инстанции, с учетом всей совокупности представленных в материалы дела доказательств обоснованно не принял во внимание представленные заявителем в опровержение доводов ответчика письменные заявления Бахмана А.В., Долгополова А.А., Карасева В.А., Коштункова В.Н., Коровкина А.Л., Королькова В.Н., Климова А.Н., Ланга К.М., Лескова С.А., Лесникова Д.Л., Лихачева А.А., Марунько Е.С., Меньшикова С.А., Милюкова А.М., Новикова С.Н., Платонова А.И., Понимаса В.П., Поркина А.В., Рогалева Д.С., Рогалева С.Д., Сабанцева В.Г., Узелкова С.Б., Федорова К.Г., Функнера Н.В., Хиценко Д.Н., Шамова В.В., Шамова В.Н., Штефанова С.А., Щербакова А.В., Яблонцева В.Ф., в соответствии с которыми указанные лица поясняют о неполучении ими спецодежды, о своей оценке заключенных с предприятием договоров как гражданско-правовых, а не трудовых, о помощи бухгалтеров в составлении декларации, а также письменные пояснения бухгалтера Маковецкой Н.В., заявившей о нарушениях, допущенных налоговым органом при ее допросе, поскольку они опровергаются иными имеющимися в материалах дела доказательствам.

Кроме того, из приказов о приеме на работу и об увольнении, протоколов допроса индивидуальных предпринимателей следует, что после расторжения договоров об оказании услуг индивидуальные предприниматели прекращали предпринимательскую деятельность.

Из имеющихся в материалах дела актов приемки выполненных работ, услуг за 2006 и 2007 годы следует, что акты составлялись ежемесячно в последний день соответствующего месяца. Согласно графикам выплаты заработной платы за 2006 и 2007 годы, расходным кассовым ордерам за 2006 год, книгам учета доходов и расходов за 2006-2007 годы выплата вознаграждения в конкретном месяце производилась практически всем предпринимателям в один и тот же день, причем в те же дни производилась выплата заработной платы физическим лицам - работникам общества. При этом согласно графикам выплаты заработной платы за 2006 и 2007 годы вознаграждение предпринимателям выплачивалось в соответствии с пунктом 1.6 положения об оплате труда работников, утвержденного 03.01.2006генеральным директором общества, в соответствии с которым заработная плата выплачивается непосредственно работнику в месте выполнения им работы (перечисляется на указанный работником счет в банке) с 10 по 15 и с 25 по 30 числа месяца, и с пунктом 5.4 положения об оплате труда и премировании работников общества, утвержденного генеральным директором Меркуловым Д.Н. 03.01.2007, в силу которого заработная плата выплачивается не реже чем через каждые полмесяца.

Налоговым органом представлены платежные ведомости N 153 от 26.06.2006 и N 159 от 30.06.2006, в соответствии с которым по первой из указанных ведомостей выплачено всего 75 450 рублей 11-ти предпринимателям, по второй - 13 000 рублей 8-ми предпринимателям.

В ходе проведения выездной налоговой проверки обществом представлены расходные кассовые ордеры, имеющие дробную нумерацию, от 26.06.2006 N 153/1 на сумму 8560 рублей, N 153/2 на сумму 5840 рублей, N 153/3 на 4700 рублей, N 153/4 на сумму 9960 рублей, N 153/5 на сумму 7000 рублей, N 153/6 на 8440 рублей, N 153/7 на 3580 рублей, N 153/8 на сумму 6960 рублей, N 153/9 на 8660 рублей, N 153/10 на 6680 рублей, N 153/11 на 5070 рублей, что соответствует суммам, отраженным в платежной ведомости N 153 от 26.06.2006; расходные ордера от 30.06.2006 N 159/1 на сумму 1500 рублей, N 159/2 на 1000 рублей, N 159/3 на 1500 рублей, N 159/4 на 2000 рублей, N 159/5 на 2000 рублей, N 159/6 на 2000 рублей, N 159/7 на 2000 рублей, N 159/8 на 1000 рублей, что соответствует суммам, отраженным в платежной ведомости N 159 от 30.06.2006. Причем обществом в книге учета доходов и расходов за 2006- 2007 годы и в кассовой книге за 2006 год зарегистрированы только платежные ведомости.

В проверяемый период обществом (исполнитель) и обществами с ограниченной ответственностью ПРК "Терминал", "Альфа", "Терминал "Зеленый бор", "Терминал "Зеленый бор 1", Терминал "Курагинский", "Автодорсервисстрой", "Саян Лес", "Альянс-М", индивидуальными предпринимателями Цуй Бао Е, Шамониным В.Г. и другими (заказчики) были заключены договоры об оказании услуг по погрузке лесоматериалов в железнодорожный транспорт; услуги по переработке грузов; распиловке круглых лесоматериалов хвойных пород длиной 4 и 6 метров диаметром от 12 см и более на пилораме Р-63, Р-65. Для выполнения указанных услуг необходимы как рабочие, так и рамщики (помощники), станочники, стропальщики, водители, машинисты крана. При этом большинством договоров прямо предусмотрена обязанность заявителя оказать услуги по договору лично (договоры N 3 от 05.01.2006, N 05/19-2007 от 03.01.2007, N 05/14-2007 от 01.06.2007, N 05/15-2007 от 01.06.2007, N 05/16-2007 от 01.06.2007, N 05/18-2007 от 01.06.2007, 05/17-2007 от 01.08.2007, N 05/16-2007 от 01.08.2007, 05/18-2007 от 01.08.2007).

Согласно представленным ведомостям по начислению заработной платы после перевода физических лиц в индивидуальные предприниматели в числе штатных работников общества, кроме административного персонала, остались рабочие, водители, сторожа, слесари, электрики, механики (данные приведены в реестре физических лиц N 1, N 2), однако чтобы выполнить условия договоров с заказчиками общество должно иметь основные средства и рабочую силу определенных специальностей. В то же время, договоры на оказание услуг составлены с конкретными предпринимателями (бывшими работниками), которые не имеют своих наемных рабочих и согласно протоколам допроса все работают бригадами по 2-4 человека.

Оценив и исследовав представленные в материалы дела доказательства в совокупности, апелляционный суд считает правильным вывод суда о том, что налоговый орган доказал наличие между физическими лицами, зарегистрированными индивидуальными предпринимателями, и заявителем фактических трудовых правоотношений, а также заключение с ними гражданско-правовых договоров с целью уменьшения расходов на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и неисполнения обязанностей налогового агента в отношении выплачиваемых этим физическим лицам доходов за выполнение работы.

В силу абзаца 2 пункта 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" от 12.10.2006 N 53 под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Заявитель указывает на недоказанность выводы инспекции о получении налоговой выгоды, так как затраты общества на выплату заработной платы работникам по трудовым договорам и на доходы, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, практически равны.

Между тем, налоговая выгода образовалась в результате уменьшения размера обязанности заявителя по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Расчет налоговой выгоды представлен налоговым органом в таблице 2 оспариваемого решения.

Также является несостоятельным довод общества о том, что занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не могло иметь места в силу того, что занижение возможно только при наличии у юридического или физического лица обязанности уплаты конкретного налога.

Выездной налоговой проверкой установлено и в судебном заседании подтверждено, что отношения между обществом и индивидуальными предпринимателями являются трудовыми, заявитель является в отношении предпринимателей работодателем и в соответствии со статьей 226 Кодекса налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. Плательщиками налога на доходы физических лиц согласно статье 207 Кодекса являются предприниматели, с которыми обществом заключены договоры об оказании услуг. Налог на доходы физических лиц в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, зарегистрированным в качестве предпринимателей, за осуществление ими трудовой функции обществом не исчислялся, не удерживался и не перечислялся.

На основании изложенного, исходя из размера доходов индивидуальных предпринимателей за 2006 и 2007 годы, инспекцией определен размер налоговой обязанности по налогу на доходы физических лиц.

Поскольку налоговый орган сделал правильный вывод о том, что спорные договоры носят не гражданско-правовой характер, а являются трудовыми договорами, инспекцией правомерно предложено обществу удержать сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов физических лиц при очередной выплате дохода в денежной форме с учетом положений пункта 4 статьи 226 Кодекса в сумме 809 817 рублей.

С учетом положений пункта 1 статьи 24, статьи 224, пункта 1 статьи 226 123 Кодекса, считая доказанным факт выплаты обществом в спорном периоде доходов индивидуальным предпринимателям в связи с выполнением ими трудовых обязанностей, суд сделал правильный вывод о наличии у общества обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в отношении данных выплат. Неисполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению сумм налога на доходы физических лиц, заявитель правомерно привлечен к налоговой ответственности на основании статьи 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 80 981 рубль 70 копеек с учетом смягчающих ответственность обстоятельств (809 817 * 20%/2).

В связи с невыполнением обществом обязанности налогового агента инспекцией в соответствии со статьей 75 Кодекса обоснованно начислены пени за несвоевременное неперечисление налога на доходы физических лиц в сумме 177 520 рублей 69 копеек.

Согласно пункту 2 статьи 231 Кодекса суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами неполностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 230 Кодекса налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Как установлено решением N 24 от 14.01.2009 и не оспаривается налогоплательщиком, за 2006 и 2007 годы обществом не были представлены согласно реестрам сведений о доходах физических лиц за 2006 и 2007 годы сведения о доходах за 2006 год - по 16 физическим лицам, с которыми у общества были заключены договоры об оказании услуг, за 2007 год - по 41 физическому лицу.

Учитывая, что налоговым органом правоотношения между обществом и указанными физическими лицами правомерно квалифицированы как трудовые, налоговый орган правомерно привлек общество к ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление сведений о доходах физических лиц с учетом смягчающих обстоятельств в виде штрафа в сумме 1 375 рублей (55*50/2).

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 6 Федерального Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее по тексту - Федеральный закон N 167-ФЗ), страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Застрахованными лицами в соответствии со статьей 7 указанного Федерального закона N 167-ФЗ являются граждане Российской Федерации, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору. Согласно статье 24 Федерального закона N 167-ФЗ сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов, устанавливаемых пунктом 2 статьи 10 настоящего Федерального закона.

В соответствии со статьей 26 Федерального закона N 167-ФЗ исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Учитывая, что общество является работодателем в отношении индивидуальных предпринимателей, выполнявших трудовые функции, налоговый орган, реализуя свои полномочия, предусмотренные статьей 25 Федерального закона N 167-ФЗ, правомерно доначислил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также пени за неуплату страховых взносов в установленный срок.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований соответствует закону и установленным фактическим обстоятельствам, поэтому Третий арбитражный апелляционный суд считает, что отсутствуют основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд.

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "7" июля 2009 года по делу N А33-5180/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.Н. Борисов

Судьи

Л.А. Дунаева Л.Ф. Первухина