Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 сентября 2006 г. N КА-А40/8136-06 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, ЕСН суду необходимо выяснить, относятся ли спорные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 8 сентября 2006 г. N КА-А40/8136-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 1 сентября 2006 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 сентября 2007 г. N КА-А40/9397-07-П

Открытое акционерное общество "Фаберлик" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России N 37 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 29.07.05 N 12-06/17228 в части доначисления налога на прибыль в сумме 496 192 руб. и пени, НДС в сумме 2336515 руб. и пени, ЕСН в сумме 411 286 руб. и пени, и в части исключения из внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы в сумме 10175575 руб. 6 коп. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2006 г. признано недействительным решение инспекции от 29.07.2005 г. N 12-06/17228 в части доначисления налога на прибыль в сумме 496 192 руб., пеней на указанную сумму налога на прибыль, в части доначисления НДС за январь, февраль, март, сентябрь, ноябрь, декабрь 2002 г. в сумме 2 235 053 руб. и соответствующих пеней по НДС, в части уменьшения налоговых вычетов, уплаченных поставщикам по счетам-фактурам N 217/16 от 18.01.2002 г., N 413/16 от 31.01.2002 г., N 1932 от 01.02.2002 г., N 692/16 от 19.02.2002 г., N 982/16 от 12.03.2002 г., N 6238 от 19.03.02, N 9200 от 22.04.2002 г., N 1679/16 от 25.042002 г., N 10892 от 15.05.2002 г. N 02/4671 от 07.05.2002 г., N 2295/16 от 17.06.2002 г., N 2108/16 от 31.05.2002 г., N 1347/16 от 03.04.2002 г., N 692/16 от 19.02.2002 г. N 11855 от 27.05.2002 г., N 14105 от 24.06.2002 г., N 615 от 13.01.2003 г., N 1105 от 17.01.2003 г., N 2414 от 30.01.2003 г., N 104/16 от 14.01.2003 г., N 429/16 от 10.02.2003 г., N 375/16 от 05.02.2003 г., N 3730 от 14.02.2003 г., N 6142 от 14.03.2003 г., N 5864 от 12.03.2003 г., N 854/16 от 18.03.2003 г., N 1181/16 от 09.04.2003 г., N 8244 от 08.04.2003 г., N 1628/16 от 13.05.2003 г., N 11012 от 15.05.2003 г., N 9920 от 29.04.2003 г., N 1942/16 от 04.06.2003 г., N 12570 от 03.06.2003 г., N 2486/16 от 09.07.2003 г., N 14622 от 16.07.2003 г., N 2944/16 от 05.08.2003 г., N 3255/16 от 21.08.2003 г. N 02/14067 от 13.08.2003, N 02/14541 от 22.08.2003 г., N 4963/16 от 04.09.03 г., N 5416/16 от 29.09.2003 г., N 02/15721 от 12.09.2003 г., N 02/16481 от 29.09.2003 г., N 5697/16 от 09.10.2003 г., N 5992/16 от 23.10.2003 г., N 02/17349 от 20.10.2003 г., N 02/17726 от 30.10.2003 г., N 6195/16 и 03.11.2003 г., N 6641/16 от 26.11.2003 г., N 7169/16 от 23.12.2003 г., начисления соответствующих пеней по НДС, а также в части начисления единого социального налога в размере 411286 руб. и соответствующих данной сумме пеней.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2006 г. решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенными по делу судебными актами, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой указывает, что обществом необоснованно отнесены в состав затрат при исчислении налога на прибыль расходы в сумме 11 175 264 руб., поскольку по договорам, заключенным с контрагентами, фактически установленная цена за выполненные работы не предусмотрела получение вознаграждения и не покрыла понесенные расходы по выполнению работ. Считают, что выводы судов о возмездности заключенных договоров, без рассмотрения фактических финансово-хозяйственных взаимоотношений сторон неправомерны. В связи с чем, договоренность сторон о цене, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. По мнению налогового органа, заявитель неправомерно списал в 2002 году на прочие расходы, связанные с производством и реализацией готовой продукции на основании договоров подряда сумму налога на рекламу в размере 7 061 руб.

Кроме того, инспекция в жалобе указывает на необоснованность выводов судов по счетам-фактурам ЗАО "Компания Второй Дом", поскольку в них отсутствует обязательный реквизит - номер ГТД, а также на неправомерные выводы судов в отношении единого социального налога, как противоречащие правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, доведенной в Информационном письме N 106 от 14.03.2006 г. Просили отменить судебные акты в части по изложенным основаниям.

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель общества возражал против удовлетворения кассационной жалобы, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

Законность принятых судебных актов проверена Федеральным Арбитражным судом Московского округа в соответствии со статьями 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки на основании акта N 05-046 от 10.06.2005 г. исполняющим обязанности руководителя инспекции вынесено решение от 29.07.05 N 12-06/17228 об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ. Одновременно обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 497 878 руб., НДС в сумме 2 051 996 руб., единый социальный налог в сумме 411 286 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 901 458 руб., уменьшить возмещение из бюджета суммы НДС в размере 371 250 руб. и внести исправления в бухгалтерский учет.

В ходе проверки установлено, что общество неправомерно списало в 2002 году на расходы, связанные с производством готовой продукции на основании договоров подряда, затраты в размере 11 175 264 руб. При этом, в проверяемом периоде общество осуществляло, в том числе, услуги по производству парфюмерно-косметической продукции и полимерной тары в соответствии с заключенными договорами (т. 1, л.д. 23-24).

Кроме того, в числе прочих нарушений установлено неправомерное предъявление к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, оформленным с нарушением пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ, и неуплата единого социального налога в связи с тем, что общество в 2002 г. не уменьшило налоговую базу на стоимость бесплатного питания работникам в соответствии с коллективным договором на сумму 1 760 818 руб. и на выплаты медицинскому персоналу, с которыми были заключены трудовые соглашения на сумму 143 300 руб.

Посчитав свои права нарушенными, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании ненормативного акта налогового органа частично недействительным.

Арбитражный суд г. Москвы, частично удовлетворяя требования общества, руководствовался статьей 421 ГК РФ, статьями 169, 171, 172, 236, 252, 265 НК РФ, и исходил из того, что заявителем обоснованно в состав затрат отнесены расходы, связанные с производством готовой продукции, а также расходы по оплате рекламных услуг и расходы на уплату налога на рекламу; представленными документами общество подтвердило право на вычеты по НДС в заявленном размере; в налоговую базу по единому социальному налогу правомерно заявителем не включены спорные суммы и соответственно необоснованно к уплате доначислен данный налог; сумма отрицательной курсовой разницы не повлияла на налогообложение прибыли в 2002 г.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Московского округа считает, что судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 496 192 руб., пеней на указанную сумму налога, единого социального налога в сумме 411 286 руб. и пеней подлежат отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В соответствии со статьей 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Кассационная инстанция считает, что принятые по делу решение и постановление базируются на неполно выясненных обстоятельствах дела.

Согласно ч. 2, 4, 5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

При рассмотрении дела в части эпизода, связанного с обоснованностью отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль затрат в сумме 11 175 264 руб., суды приняли за основу документы, представленные налогоплательщиком, его возражения на акт и решение по результатам проверки, не принимая во внимание возражения налогового органа относительно фактических финансово-хозяйственных взаимоотношений сторон. По мнению налогового органа, предусмотренная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. При этом инспекция основывает свою позицию на проведенном анализе данных организации, из которых следует, что себестоимость оказанных услуг составила 39 759 109 руб. 11 коп., НДС по готовой продукции составил 5 782 041 руб. 36 коп., выручка от реализации - 34 692 248 руб. 30 коп., а убыток исходя из данных заявителя составил 10 845 902 руб. 17 коп. (по договору с ОАО "Гармония"). Кроме того, налоговый орган указывает, что расходы по рассмотренным договорам в нарушение требований статьи 252 НК РФ неоправданны и экономически необоснованны, поскольку заключены с указанием цены, не предусматривающей получение прибыли и покрытие расходов, то есть фактически не направлены на получение доходов. В то же время договорами подряда предусмотрена компенсация затрат на производство продукции, что соответствует условиям статьи 709 ГК РФ, согласно которой цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. В связи с чем, общество по результатам выполненных работ должно было выставить счет на полную сумму понесенных затрат и сумму вознаграждения за выполненные работы. Однако счета выставлялись не на полную сумму затрат, тем самым занижая полученные доходы и завышая собственные расходы за счет затрат на производство продукции по заказам от сторонних организаций.

Суды, рассматривая спорную ситуацию, недостаточно полно исследовали обстоятельства с учетом доводов инспекции, в связи с чем, при новом рассмотрении суду следует учесть изложенное и проверить доводы налогового органа в совокупности и во взаимосвязи с установленными в ходе проверки обстоятельствами. Дополнительному исследованию подлежат также и доводы налогового органа в части неправомерного списания в 2002 г. в состав прочих затрат суммы налога на рекламу в размере 7 061 руб.

В жалобе инспекция указывает на не обоснованность выводов судов, основанных на положениях пункта 3 статьи 236 НК РФ, в отношении эпизода, связанного с доначислением по итогам проверки единого социального налога. Инспекция считает, что выводы судов противоречат правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Информационном письме N 106 от 14.03.2006 г., согласно которой пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Суды, признавая недействительным решение налогового органа в этой части, указали, что выплаты на обеспечение работников бесплатным питанием и по трудовым соглашениям медицинским работникам за выполненную работу произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении общества после уплаты налога на прибыль, то есть не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде, поэтому эти суммы не входят в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков единого социального налога признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам. В пункте 3 данной статьи указано, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В вышеназванном Информационном письме ВАС РФ указано, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

При рассмотрении вопроса об отнесении выплат к расходам, влияющим на налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться главой 25 НК РФ.

Рассматривая спорную ситуацию, суд не выяснял, подлежат ли отнесению на расходы спорные выплаты, в связи с чем судебные акты в этой части также подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует выяснить, относятся ли спорные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ, и с учетом Информационного письма ВАС РФ N 106 от 14.03.2006 г. принять законное и обоснованное решение.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 1 статьи 172 названного Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога либо на основании иных документов, в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Исходя из буквального содержания пункта 1 статьи 171 и пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных к возмещению сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Признавая недействительным оспоренное решение инспекции, суд исходил из соблюдения заявителем требований статей 169, 172 НК РФ и документальном обосновании права на вычет по НДС.

Между тем, в кассационной жалобе инспекция ссылается на недостатки ряда счетов-фактур в связи с не отражением в них номера грузовой таможенной декларации.

Данный довод заявлялся инспекцией при рассмотрении дела в суде первой, апелляционной инстанций и был отклонен.

Вместе с тем, выводы суда нельзя признать обоснованными применительно к спорным счетам-фактурам, представленным в обоснование права на вычет.

В соответствии с подпунктами 13, 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны страна происхождения, номер грузовой таможенной декларации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, мне могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В материалах дела имеются спорные счета-фактуры N 02/4671 от 07.05.2002 г., N 02/14067 от 13.08.2003 г, N 02/14541 от 22.08.2003 г., N 02/15721 от 12.09.2003 г., N 02/16481 от 29.09.2003 г., N 02/17349 от 20.10.2003 г., N 02/17726 от 30.10.2003 г., в которых не указан номер ГТД в одной из строк по одному из перечисленных в счетах-фактурах товаров.

В связи с тем, что спорные документы были предметом исследования судами первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции считает возможным принять решение об отказе заявителю в удовлетворении требований относительно суммы НДС, указанной в строках, где отсутствует номер ГТД в вышеназванных счетах-фактурах.

В остальной части судебные акты являются законными и обоснованными. Аргументов, опровергающих правильность выводов судов по иным счетам-фактурам, инспекция не представила.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 28 февраля 2006 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 мая 2006 г. N 09АП-4030/2006-АК по делу N А40-45671/05-128-406 изменить.

В части признания недействительным решения ИФНС России N 37 по г. Москве от 29.07.2005 г. N 12-06/17228 в части доначисления налога на прибыль в сумме 496 192 руб., пеней на указанную сумму налога на прибыль, начисления единого социального налога в сумме 411 286 руб. и соответствующих данной сумме ЕСН пеней судебные акты отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение.

В части признания недействительным решения налогового органа относительно уменьшения налоговых вычетов, уплаченных поставщикам по счетам-фактурам N 02/4671 от 07.05.2002 г., N 02/14067 от 13.08.2003 г., N 02/15721 от 12.09.2003 г., N 02/17349 от 20.10.2003 г., N 02/14541 от 22.08.2003 г., N 02/16481 от 29.09.2003 г., N 02/17726 от 30.10.2003 г. ОАО "Фаберлик" отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.