Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2009 г. N 09АП-18689/2009

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

город Москва

Дело N А40-95760/08-116-293

12 октября 2009 г.

N 09АП-18689/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2009.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 октября 2009

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 22.07.2009

по делу N А40-95760/08-116-293, принятое судьей А.П. Терехиной

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Астрахань"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения в части.

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Е.В. Панкратов по дов. N 100 от 02.03.2009, А.А. Никонов по дов. N 185 от 30.06.2009, В.П. Коломийцев по дов. N 335 от 16.02.2008, Л.С. Ильина по дов. N 208 от 11.08.2009.

от заинтересованного лица - Н.Д. Комисарова по дов. N 04-17/001662 от 27.01.2009, Н.Л. Кузьмин по дов. N 04-17/000048 от 11.01.2009.

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Астрахань" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.09.2008 N358/15 в части выводов о занижении дохода от реализации серы компании "Федкоминвест Монако С.А.М. (п. 1.1) , включение в текущие расходы затрат капитального характера на ремонт внутриплощадочных сетей и сооружений связи на площадке завода АУПТ и ПС (п. 1.2.2.3), затрат, связанных с ремонтом шлагбаума на площадке для хранения импортного оборудования (п. 1.2.2.4), затрат, связанных с ремонтом ограждения на площадке УППГ-9 в 2004, аналогичных затрат для хранения импортного оборудования с бытовками в 2005 (п. 1.2.2.5), затрат на внедрение технических средств охранной сигнализации (п. 1.2.3.3), затрат на изготовление логотипа с подсветкой (п. 1.2.3.10), включение в расходы сумм амортизации в завышенных размерах (п. 1.2.3.1), учет расходов по внедрению комплексной системы автоматизации и технической модернизации АЗС (подп. 1 п. 1.2.3.4), а также учет расходов по пусконаладке и тестированию топливно-раздаточных колонок (п.п. 2 п. 1.2.3.4), занижение внереализационных доходов в отношении строительства гостиницы (п. 1.3), доначисление налога на прибыль, пени и сумм штрафа в связи с этими выводами, по НДС - в части выводов по возмещению НДС, уплаченного по уточненной налоговой декларации по ставке 0% за апрель 2002, предъявленного к вычету в октябре 2005 на сумму 304.362 руб. (п.6.2), по НДФЛ - в части начисления пени на сумму НДФЛ по доходам, выплаченным Балдаеву Л.Х. в сумме 5.206.393,38 руб. с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением арбитражного суда города Москвы от 22.07.2009 заявленные требования удовлетворены.

С решением суда не согласилось заинтересованное лицо, обратилось с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права и неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва, не находит оснований для отмены решения, исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

Инспекцией составлен акт от 30.05.2008 N 914/14, на который обществом представлены возражения и принято решение от 11.08.2008 N 323/15 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 11.09.2008 N 358/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 67.983.466,89 руб., обществу начислены пени в сумме 163.578.333,21 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 868.920.026,18 руб., уменьшить налог, предъявленный к возмещению в завышенном размере из бюджета в сумме 304.362 руб., уплатить штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно занижена выручка от реализации серы фирме "Федкоминвест Монако С.А.М." по контракту от 03.12.2003 N S7004-006 (т.7 л.д.23) при поставке серы в страны Северной Африки (Марокко, Тунис, Египет) на сумму 3.563.989.209,29 руб.

По мнению налогового органа, заявитель и фирма "Федкоминвест Монако С.А.М." являются взаимозависимыми лицами, а, следовательно, отношения между взаимозависимыми лицами повлияли на результаты сделки, а точнее на цену реализации серы технической газовой комовой, серы технической газовой гранулированной, указанную в контракте от 03.12.2003 N S7004-006;

в качестве источника информации о рыночных ценах на серу использовались данные заключения от 24.03.2008 N 17/08, предоставленного ЗАО АГ "Центр маркетинговых исследований и экспертиз" (далее - ЗАО "ЦМИЭ"). Специалистами соблюдены все предусмотренные ст. 40 НК РФ требования при проверке рыночных цен при реализации заявителем серы газовой технической: а) при определении идентичности и однородности товаров специалисты ЗАО "ЦМИЭ" правомерно руководствовались кодами ТН ВЭД, положениями ТУ 51-31323949-67-02 (сера газовая техническая гранулированная) и ГОСТ 127.1 - 93 (сера газовая техническая комовая), учли все необходимые характеристики товара для определения продукции, являющейся однородной с серой заявителя; б) специалистами ЗАО "ЦМИЭ" правомерно в соответствии с п. 5 ст. 40 НК РФ в качестве сферы обращения товара рассматривался рынок стран - получателей товара, а именно Тунис, Литва, Марокко, Украина, Египет; в) источники информации, использованные специалистами ЗАО "ЦМИЭ" являются официальными, как это предусмотрено п. 11 ст. 40 НК РФ. Статья 40 НК РФ не раскрывает понятия "официальный источник информации", однако судебная практика складывается в том направлении, что в качестве информации, полученной из официального источника, может рассматриваться, полученная из органов статистики, а также и информация из регулярно издающихся общественных печатных изданий; г) специалистами ЗАО "ЦМИЭ" учтены все существенные факторы, которые могут оказать какое-либо влияние на увеличение или занижение рыночной цены на серу. Отчет специалиста соответствует требованиям п. 9 ст. 40 НК РФ о сопоставимости экономических условий;

арбитражная практика, на которую имеются ссылки в решении суда и на которую ссылался заявитель, не может быть взята за основу при рассмотрении настоящего дела, поскольку основаниями для отказа в принятии судебными органами заключений ЗАО "ЦМИЭ" в других делах послужили иные фактические обстоятельства, нежели рассматриваемые по спору с заявителем;

ссылка суда на отчеты об оценке серы ООО "Партнер - эксперт" необоснованна, так как оценщиком не обеспечено соблюдение требований ст. 40 НК РФ;

по итогам выездной налоговой проверки заявителя инспекцией установлена неполная уплата суммы налога на прибыль организаций в связи с занижением цены на серу при ее реализации на экспорт. На данном основании заявитель обоснованно привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % от суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Данные доводы инспекции исследованы судом первой инстанции и правомерно признаны необоснованными и противоречащими нормам налогового законодательства Российской Федерации в силу следующего.

Статья 20 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган установил факт взаимозависимости заявителя и его контрагента на основании встречной проверки ООО CП "Интер-S". Так, согласно уставу данной организации (т.7 л.д.24-47) ООО "Газпром добыча Астрахань" и фирма "Федкоминвест Монако С.А.М." являются учредителями ООО CП "Интер-S", а оборудование, которое используется для грануляции серы, поставляемой контрагенту по контракту от 03.12.2003 N S7004-006 принадлежит ООО CП "Интер-S" и передано заявителю в аренду.

Между тем данные доводы налогового органа не соответствуют нормам Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку сделаны без учета критериев взаимозависимости, приведенных в ст. 20 НК РФ.

Согласно ст. 20 НК РФ юридические лица для целей налогообложения признаются взаимозависимыми только в том случае, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия и результаты их экономической деятельности. Однако, вопреки положениям ст. 20 НК РФ инспекция не приводит доказательств, свидетельствующих о том, что совместное участие в капитале третьей организации может влиять на условия или экономические результаты деятельности ООО "Газпром добыча Астрахань" и "Федкоминвест Монако С.А.М.".

Суд первой инстанции, исследовав фактические обстоятельства дела, пришел к правильному выводу о том, что взаимозависимость заявителя и его покупателя в настоящем деле отсутствует.

ООО CП "Интер-S" является арендодателем установок для грануляции серы, которые переданы заявителю по договорам аренды от 22.01.2003 N 54, от 22.01.2003 N55 и от 24.06.2003 N 7А/03. Арендная плата установлена в договорах и перечисляется заявителем самостоятельно в порядке, определенном соглашением сторон, в полном соответствии с нормами гражданского законодательства.

Все операции, связанные с работами по грануляции серы, выполнялись заявителем самостоятельно, а коммерческие расчеты по договорам аренды производились без участия фирмы "Федкоминвест Монако С.А.М.". Следовательно, отношения между заявителем и "Федкоминвест Монако С.А.М.", связанные с совместным участием в капитале ООО СП "ИНТЕР-S", не могут оказывать влияние на условия и результаты их деятельности. Заявитель и его контрагент являются независимыми участниками хозяйственных отношений.

В обоснование своей позиции в апелляционной жалобе ответчик ссылается на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-O, однако не учитывает, что оно не относится к предмету спора, поскольку в указанном определении рассматривался вопрос о возможности признания лиц взаимозависимыми на основе нормы Федеральных законов Российской Федерации от 08.02.1998 "Об обществах с ограниченной ответственностью" N 14-ФЗ и от 26.12.1995 "Об акционерных обществах" N 208-ФЗ, регулирующих порядок заключения сделок, в которых имеется заинтересованность.

Инспекция обращает внимание на то, что в соответствии с этим законом заинтересованными в совершении обществом сделки признаются участники общества, имеющие совместно с их аффилированными лицами 20 и более процентов голосов от общего числа голосов участников, если эти участники, их родственники и (или) их аффилированные лица, являются стороной сделки. Тем не менее, налоговый орган не учитывает, что соответствующие нормы устанавливают возможность признания лиц заинтересованными не в отношении любых заключаемых ими сделок, а только в отношении тех сделок, которые заключаются обществом, участниками которого они являются и если эти участники или иные указанные выше лица, являются стороной такой сделки. Кроме того, в указанном определении суд также указал, что факт взаимозависимости конкретных лиц, устанавливается на основе их заинтересованности в совершении каким-либо хозяйственным обществом сделки. Иными словами, организации - учредители могут влиять на сделки того, общества, которое они учредили, но не могут влиять на сделки друг друга.

На основании изложенного, если следовать логике налогового органа, заинтересованность в соответствии с предписаниями названного закона может быть установлена только по сделкам ООО CП "Интер-S", так как именно участниками этого общества являются заявитель и его покупатель. В тоже время, в рассматриваемом случае ни заявитель не владеет голосующими акциями покупателя, ни "Федкоминвест Монако С.А.М" не владеет голосующими акциями заявителя.

Следовательно, заинтересованность в заключении сделки между заявителем и "Федкоминвест Монако С.А.М." отсутствует.

Факт их совместного участия в ООО СП "Интер-S", не являющегося стороной контролируемой сделки, такой заинтересованности не подтверждает, и подтверждать не может в связи с отсутствием соответствующих оснований в законе.

По мнению налогового органа, судом первой инстанции неправомерно отклонена ссылка на указанное Определение Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку оно подтверждает, что судам при оценке доводов налоговых органов о наличии между сторонами сделки отношений взаимозависимости надлежит оценивать конкретные фактические обстоятельства, имеющие место при заключении сторонами гражданско-правовых сделок.

Необходимо принимать во внимание что, установив факт взаимозависимости заявителя и компании "Федкоминвест Монако С.А.М.", налоговый орган руководствовался подп. "г" п. 2 ст. 19 Федерального закона от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе", который применяется для определения таможенной стоимости товаров.

Тем не менее, инспекция необоснованно не учитывает, что в соответствии со статьей 1 названного закона, предметом его регулирования являются отношения, возникающие в процессе исчисления и уплаты таможенных пошлин, а в силу п. 1 ст. 3 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное законодательство Российской Федерации регулирует отношения исключительно в области таможенного дела.

Следовательно, к налоговым правоотношениям, связанным с налоговым контролем за правильностью применения цен по сделкам, положения Федерального закона "О таможенном тарифе" от 21.05.1993 N 5003-1 не применимы, в связи с чем, налоговый орган неправомерно признал стороны рассматриваемой сделки взаимозависимыми по нормам таможенного законодательства Российской Федерации.

Таким образом, вывод инспекции о том, что совместное участие контрагентов по сделке в капитале другой организации является основанием для признания их взаимной зависимости, правомерно признан судом первой инстанции необоснованным, поскольку не соответствует законодательству о налогах и сборах.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на взаимозависимость сторон по сделке, и на этом основании приходит к выводу о том, что данный факт безусловно повлиял на результаты контролируемой сделки, то есть привел к занижению цен по сделке.

Данные доводы обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку наличие причинно-следственной связи между указанными обстоятельствами и ценами, установленными по рассматриваемому контракту, налоговым органом не подтверждено.

Судом первой инстанции исследованы сведения обо всех фактических обстоятельствах, повлиявших на формирование цен, в том числе - неблагоприятная конъюнктура на рынке, превышение спроса серы над предложением, удаленность основных рынков сбыта, затоваривание складов хранения серы, особенности технологии добычи газа и выработки серы, выгодные условия контракта по объемам и срокам поставки, острая конкурентная борьба за традиционные рынки сбыта, в результате чего правомерно установлено, что при формировании цен заявитель руководствовался сложившимися экономическими условиями и что действия налогоплательщика не были направлены на занижение налоговой базы, а несоответствие цен по сделке налоговым органам не доказано.

Кроме того, судебными актами по делу N А06-1969у/3-23/06, принятыми по спору между заявителем и таможенными органами по периоду март-апрель 2005 установлено, что в рамках данного спора таможенные органы настаивали на том, что цена на серу заявителем была занижена. При этом причины такого занижения обосновывались, в том числе взаимозависимостью заявителя и покупателя ввиду их совместного участия в капитале ООО CП "Интер-S". Поскольку налоговый орган применяет нормы таможенного законодательства для определения взаимозависимости, он необоснованно игнорируют ту оценку, которая была дана названным обстоятельствам судами трех инстанций при рассмотрении таможенного спора.

При рассмотрении дела суды установили, что указанные обстоятельства не повлияли и не могли повлиять на цену, а установленная заявителем цена является обоснованной. При этом суды учитывали особенности хозяйственной деятельности заявителя и неблагоприятные условия на рынке серы, при котором он осуществлял эту деятельность в спорный период. Так, судами установлено, что при установлении цены на реализуемую серу заявитель вынужден учитывать, в том числе, следующие факторы: емкость мирового рынка серы, стоимость серы на рынке стран-покупателей, стоимость транспортных расходов. Ежегодно заявитель, вырабатывая объемы серы, значительно превышающие емкость российского рынка, и, не имея возможности хранить излишки серы, по объективным обстоятельствам вынуждено поставлять большую часть вырабатываемой серы на экспорт, по ценам, сложившимся на рынке стран Северной Африки, то есть ниже себестоимости.

Судом первой инстанции правомерно установил и то, что инспекцией не были соблюдены принципы определения рыночных цен, предусмотренные ст. 40 НК РФ.

С учетом требований, установленных ст. 40 НК РФ, при проверке применяемых заявителем контрактных цен налоговый орган должен был: определить контролируемую сделку, и выделить те экономические факторы, которые ее отличительным образом характеризуют; определить идентичные, а при отсутствии таковых, однородные товары, которые имеют одинаковые или сходные характеристики; определить рынок рассматриваемого товара, определяемый исходя из сферы обращения этих товаров с учетом возможности покупателя (продавца) приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами; выделить и учесть те экономические факторы, которые влияют на определение (колебание) уровня цен по сделкам на соответствующем рынке; определить сделки с идентичными (однородными) товарами, которые заключены в сопоставимых коммерческих (экономических) условиях хозяйственной деятельности (п. 4 ст. 40 НК РФ);

учесть, на каких условиях заключалась контролируемая сделка налогоплательщиком, и выбрать для сравнения из отобранных по указанному выше критерию те конкретные сделки, которые заключались на сопоставимых условиях.

То есть определить сделки, заключенные по контрактам со схожими условиями, такими как: объем поставок, срок действия договора, сроки и условия платежей, надбавки или скидки к цене, другие разумные факторы (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Результатом таких действий должен стать выбор сделки, на которую не только влияют внешние и внутренние экономические факторы, соответствующие условиями деятельности налогоплательщика, но и сделки, в рамках которых по контракту между продавцом и покупателем установлены условия поставки, схожие с контрактом налогоплательщика; определить официальные источники информации о ценах при реализации идентичных (однородных) товаров и установить уровень рыночных цен на основании этих источников с учетом рынка обращения товаров по контролируемой сделке в сопоставимых условиях.

Между тем, в нарушение этих требований, условия определения уровня рыночных цен на серу в полном объеме налоговым органом не соблюдены, в результате чего налоговым органом были получены данные об уровне рыночных цен на техническую газовую серу, которые не применимы к условиям контракта от 03.12.2003 N S7004-006 и сложившимся взаимоотношениям сторон.

Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе в подтверждение соблюдения им требований ст. 40 НК РФ, необоснованны в силу следующих обстоятельств.

В нарушение положений п. 6 и п. 7 ст. 40 НК РФ налоговый орган не установил рыночную цену на идентичную (однородную) продукцию.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что при определении идентичности и однородности товаров специалисты ЗАО "ЦМИЭ" руководствовались положениями ТУ 51-31323949-67-02 (сера газовая техническая гранулированная) и ГОСТ 127.1 - 93 (сера газовая техническая комовая).

На основе физико-химических параметров, указанных в данных документах, специалистами сравнивались два вида серы - комовая и гранулированная.

По результатам проведенного анализа установлено, что у данных видов серы по физико-химическим параметрам различий нет.

После установления соответствия двух видов серы требованиям ГОСТ и ТУ специалистом проведен дальнейшей анализ соответствия серы по ГОСТ и ТУ в привязке к Таможенной номенклатуре внешней экономической деятельности (ТН ВЭД) и Гармонизированной системе кодирования и описания товаров (HS).

В то же время суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что такой метод не позволяет установить однородную и идентичную продукцию в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ.

ТН ВЭД не позволяет точно идентифицировать продукцию, которая является однородной с серой, производимой заявителем (газовая комовая и газовая гранулированная), поскольку классификация указанных в ней товарных позиций по соответствующему коду является примерной и не раскрывает и не позволяет сопоставить специфические характеристики (физические свойства, качество и т.п.) упомянутых в ней товаров.

Из раздела V "Минеральные продукты" пояснений к ТН ВЭД России по группе 25 "Соль; сера; земли и камень; штукатурные материалы, известь и цемент" следует, что в данную группу включаются продукты различных видов: сырые или промытые, раздробленные, размолотые, превращенные в порошок, просеянные, обогащенные путем флотации, магнитной сепарации или с использованием других механических или физических процессов (за исключением кристаллизации).

Как следует из ТН ВЭД, товарной позиции с кодом 2503 соответствует сера всех видов, кроме серы сублимированной, осажденной и коллоидной.

Различные виды серы, включенные в данную товарную позицию, используются для разных целей в химической промышленности (получение многочисленных серных соединений, серных красителей и т.д.) для вулканизации резины, в качестве фунгицида для борьбы с вредителями в виноградарстве, для изготовления спичек и серных фитилей, а также для приготовления диоксида серы при отбеливании и т.д.

Таким образом, приведенное описание товарной группы и товарной позиции по коду 2503, которая отражена в пояснениях к ТН ВЭД России, свидетельствует о том, что соответствующая товарная позиция включает в себя различные виды серы, которые, могут существенно отличаться друг от друга по своим физико-химическим свойствам, качеству, составу, технологии производства и переработки.

Следовательно, сравнение контрактной стоимости серы с ценами зарубежных производителей только по коду ТН ВЭД без анализа конкретного вида продукции, который входит в упомянутую товарную позицию и по которому имеется информации об уровне рыночных цен, является некорректным и не позволяет установить уровень рыночных цен на идентичную или однородную продукцию.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что установить идентичность или однородность товаров только на основании ТН ВЭД и HS, как на это указывает налоговый орган, не представляется возможным.

В контракте от 03.12.2003 N S7004-006 определено, что качество технической серы должно соответствовать определенным показателям, зафиксированным в приложениях N6-7.

Заявитель выпускает серу техническую газовую гранулированную, руководствуясь ТУ 51-31323949-67-02, а серу техническую газовую комовую согласно ГОСТ 127.1-93.

Такие технические требования заявитель указывает при оформлении ГТД. Иными словами описание товара в контракте более конкретизировано, чем в классификации, предлагаемой ТН ВЭД, что позволяет более точно определить характеристику товара. Таким образом, тот факт, что техническая сера, которую производит заявитель, соответствует товарной позиции 2503.00.100.0 ТН ВЭД, не означает, что вся продукция, которая экспортируется зарубежными поставщиками на рассматриваемые рынки сбыта по аналогичному коду ТН ВЭД, является идентичной или однородной.

В силу положений п. 6 и п. 7 ст. 40 НК РФ для определения такой категории товаров налоговый орган должен был провести дополнительное исследование и определить те виды серы, которые по своим характеристикам схожи с продукцией, которую реализовал заявитель.

В качестве документа, подтверждающего занижение цен, инспекция ссылается на отчеты специалистов ЗАО "ЦМИЭ" от 24.03.2008 и от 09.09.2008 (т.5 л.д.123-147). При этом в апелляционной жалобе ответчик утверждает, что специалисты ЗАО "ЦМИЭ" определили именно однородные товары, поскольку просьба об этом звучала в запросе инспекции от 20.12.2007 N 53-14-10/028140 (т.5 л.д.116). Налоговый орган подразумевает, что привлеченный специалист выполнил запрос, а именно: для определения однородных товаров учитывал и номенклатуру ТН ВЭД, и другие характеристики серы, то есть вид серы, ТУ 51-31323949-67-02, ГОСТ 127.1-93, условия производства и т.д.

Между тем, данные доводы не находят документального подтверждения и опровергаются материалами дела.

В отчетах ЗАО "ЦМИЭ" указаны цены на серу, но не приводится описание того вида продукции, по которому эта цена установлена, ее физические характеристики, качество и иные признаки, позволяющие установить идентичность или однородность продукции зарубежных производителей с продукцией заявителя.

В то же время, с учетом разных условий по техническому вооружению, наличию трудовых и материальных ресурсов, а также в зависимости от иных факторов эти показатели могут существенно отличаться. То есть фактически в отчете специалистов от 24.03.2008 приводятся цены, которые представляют собой средние показатели по всем видам серы, составляющим содержание товарной позиции ТН ВЭД N 2503.00.100.0.

Вместе с тем, в отчете не проводится сравнение технических условий производства серы зарубежными конкурентами для определения физико-химических свойств, компонентного состава полученного продукта, способов упаковки, которые, вместе с тем, влияют на цену товарной продукции.

Более того, в отчете от 24.03.2008 специалисты ЗАО "ЦМИЭ" прямо указывают, что определяли однородность товаров для сравнения цен исключительно на основе сопоставления кодов ТН ВЭД, под которые попадает сера налогоплательщика, и системы внешнеторговой классификации зарубежных стран (HS).

Специалисты посчитали, что такое сопоставление позволяет обеспечивать выделение продукции, которая является схожей по своим характеристикам и поэтому дальнейшей дифференциации серы по товарным признакам не производили.

Таким образом, доводы инспекции о том, что при определении однородной продукции специалисты ЗАО "ЦМИЭ" анализировали технические условия производства, и характеристики серы, противоречат содержанию отчета от 24.03.2008 (т.5 л.д.123-147).

Из представленных инспекцией документов следует, что по используемым для сравнения контрактам на поставку серы, которые заключены на мировом рынке, такой анализ специалистами и налоговым органом не проводился.

В материалы дела налоговый орган представил документы, на основе которых специалистами ЗАО "ЦМИЭ" были установлены цены на однородную продукцию на зарубежных рынках.

Так, ответчиком представлены выдержки из журналов "Fertilizer Week" (т.23 л.д.43-50, перевод - т.30 л.д.13-15), в которых приводятся таблицы с указанием цен на серу при поставках в различные страны.

Между тем, в этих таблицах не указана ни номенклатура ТН ВЭД, ни вид серы, ни ее поставщик, описание технических характеристик серы, на которую представлена цена, также отсутствуют, указано только наименование товара "Сера".

Таким образом, источники, которыми пользовались специалисты ЗАО "ЦМИЭ" не позволяют идентифицировать вид серы, цены на которую в нем представлены, а, следовательно, и стоимость серы, которая по своему качеству и потребительским свойствам соответствует ГОСТу и ТУ заявителя.

Доказательств в подтверждение идентичности (однородности) товаров, цены по которым указаны в отчете специалистов, и реализуемых заявителем по контракту от 03.12.2003 N S7004-006, налоговым органом не представлено.

Доказательства невозможности определения рыночной цены на идентичные (однородные) товары в оспариваемом решении, в отчете и пояснениях специалистов от 24.03.2008, 09.09.2008, отсутствуют.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что специалистами, привлеченными инспекцией, произвольно толковались понятия идентичности и однородности товаров, что привело к применению неправильной методики определения рыночной цены.

Таким образом, выводы специалистов ЗАО "ЦМИЭ", изложенные в отчете, не могут являться надлежащим основанием для вынесения решения о доначислении заявителю налога на прибыль в связи с занижением выручки от реализации серы по контракту от 03.12.2003 N S7004-006.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что им правомерно в качестве сферы обращения товара рассматривался рынок стран - получателей товара (Тунис, Литва, Марокко, Украина, Египет). В качестве источников информации о ценах на указанных рынках использовались данные таможенных ведомств стран-получателей, а также информация о ценах, сложившихся в этих странах, опубликованная в специализированных печатных изданиях.

Согласно п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Иными словами, рынок товаров в целях применения ст. 40 НК РФ можно охарактеризовать как сферу (место) совершения возмездных сделок между покупателем и продавцом, результатом которых является реализация товаров (работ, услуг).

При этом рынок подразумевает под собой реальную возможность любого покупателя в удобный для него момент приобрести нужный товар без значительных дополнительных затрат, приводящих к существенному увеличению общих расходов на ближайшей к его месту жительства (месту нахождения) территории Российской Федерации или за ее пределами.

Таким образом, по смыслу положений ст. 40 НК РФ, при налоговом контроле за уровнем рыночных цен должны сравниваться цены по сделкам одного экономического региона.

Контракт на поставку технической серы заключен между российским поставщиком ООО "Газпром добыча Астрахань" и трейдером "Федкоминвест Монако С.А.М.".

Сделка купли-продажи заключена на территории Российской Федерации, и отгрузка серы осуществлялись также на территории Российской Федерации.

Следовательно, применяя критерии, установленные п. 5 ст. 40 НК РФ, при определении сферы обращения товара по контролируемой сделке налоговый орган должен был учитывать сделки по купле-продаже серы, которые совершаются на территории, ближайшей к заявителю-продавцу.

Таким образом, в первую очередь, должны были учитываться сделки, совершаемые на территории Российской Федерации между российскими поставщиками и иностранными покупателями (трейдерами), или сделки на территории прилегающих стран.

Указанный подход подтверждается также положениями ст. 147 главы 21 НК РФ, согласно которой местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Вместе с тем, инспекцией в качестве сферы обращения товаров для анализа цен по контролируемой сделке был определен зарубежный рынок стран-получателей (то есть рассматривались сделки, которые заключаются между иностранными организациями за рубежом).

Следовательно, за основу налоговым органом берутся цены, которые сложились на внешнем рынке (территории упомянутых зарубежных стран) без учета поставок из России и условий поставок по контролируемой сделке.

Таким образом, в нарушение положений п. 4 и п. 5 ст. 40 НК РФ, рынок был определен инспекцией не по ближайшей по отношению к продавцу и покупателю территории. В то же время такой территорией, сделки по реализации серы на которой должны были быть использованы специалистами для определения рыночной цены, являются Республика Калмыкия и Волгоградская область в пределах Российской Федерации, а за пределами Российской Федерации - например, Республика Казахстан.

Между тем, налоговым органом не исследованы и не использованы данные о том, по каким ценам производилась реализация серы в самой Астраханской области, в смежных областях, а также в Казахстане, то есть на рынке товаров в смысле п. 5 ст. 40 НК РФ. В отчете специалистов ЗАО "ЦМИЭ" эти данные также не отражены.

При этом необходимо учитывать, что в спорный период сделки по реализации конкурирующей продукции (серы, получаемой в процессе добычи нефти) осуществлялись в Республике Казахстан.

При этом поставщики Республики Казахстан являются основными и ближайшими конкурентами заявителя на рынке, что следует из пояснений и.о. начальника Управления маркетинга и внешнеэкономической деятельности Н.И. Гуревича от 17.06.2008 N 70/05-33221вн (т.7 л.д.89-94), отчетов об оценке серы ООО "Агентство "Партнер-Эксперт", писем о согласовании цен от контрагентов заявителя фирмы "Melopsys Ltd." N 2006/221 от 15.09.2006 (т.8 л.д.126-129) и ООО "Химпром СПб" N268 от 25.09.2006 (т.8 л.д.130-131), а также из отчета специалистов ЗАО "ЦМИЭ" (т.5 л.д.123-147).

Однако, установив такие обстоятельства, налоговый орган необоснованно проигнорировал те сделки, которые заключают ближайшие конкуренты заявителя в Республике Казахстан (то есть на ближайшей по отношению к заявителю территории).

Вместо этого, руководствуясь запросом, специалисты использовали данные о реализации серы на мировом рынке в страны, которые находятся на значительном удалении от заявителя, что сопряжено со значительными дополнительными затратами.

Наличие таких дополнительных затрат подтверждается как отчетом ЗАО "ЦМИЭ" от 24.03.2008, так и отчетами об определении рыночной стоимости серы, подготовленными специалистами-оценщиками ООО "Агентство "Партнер-Эксперт", а также письмами компании "Федкоминвест Монако С.А.М." от 26.01.2006 N 020/F (т.8 л.д.132-133) и от 26.06.2006 N 134/F (т.8 л.д.134).

В частности в данном случае необходимо учитывать транспортную составляющую, которая почти полностью покрывает цену товара для конечного потребителя в странах Северной Африки, что подтверждается также письмами компании "Федкоминвест Монако С.А.М." от 26.01.2006 N 020/F (т.8 л.д.132-133) и от 26.06.2006 N 134/F (т.8 л.д.134), которые предоставлялись в суд при рассмотрении дела по таможенной ревизии за март-апрель 2005.

В этих письмах покупатель указывает, что расходы на транспортировку серы до конечного потребителя могут достигать 88,75 - 100,75 доллара США за тонну при доставке через станцию Аксарайская-2 и 69,75 - 74,25 доллара США при доставке через порт Бузан.

При этом, как следует из отчета и пояснений специалистов ЗАО "ЦМИЭ" в течение 2004-2005 цена на серу колебались в интервале 71-82 доллара США за тонну на условиях CFR Северная Африка.

Соответствующий уровень цен подтверждается и письмом "Федкоминвест Монако С.А.М." от 26.01.2006 N 020/F, в связи с чем, для прибыльности бизнеса необходима постоянная минимизация затрат на всех этапах продвижения серы к конечному потребителю (в том числе, получение скидок, сокращение некоторых затрат с апреля по сентябрь в период благоприятных погодных условий, приобретение и использование собственного флота, организация непрерывности отгрузки для минимизации простоев и оборота вагонов и судов).

Таким образом, приведенные выше данные свидетельствуют о том, что анализ цен заявителя на основе контрактных цен, сложившихся в странах дальнего зарубежья, является некорректным.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что под сферой обращения следует понимать те конечные пункты назначения (страны-получатели), в которые осуществляется отгрузка серы при перепродаже.

Данный довод налогового органа подлежит отклонению в силу следующего.

Согласно п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами.

Применение данной нормы должно осуществляться в зависимости от того, по каким сделкам налогоплательщика осуществляется контроль. Если контроль осуществляется за ценой покупки товара (работы, услуги), то налогоплательщик выступает в качестве покупателя, и в таком случае рынок определяется исходя из его экономической возможности приобрести товар на ближайшей по отношению к нему (покупателю) территории.

В данной ситуации заявитель выступает продавцом товаров, и контроль осуществляется за соответствием рыночной стоимости цены его продажи. Следовательно, очевидно, что при таких обстоятельствах применяется часть нормы, которая адресована для продавца и ориентирована на его возможность реализовать товар на ближайшей по отношению к нему территории без значительных затрат; территорию нахождения покупателей, которым товар был перепродан, нельзя признать ни территорией, ближайшей по отношению к продавцу, ни территорией, ближайшей к покупателю. Эта территория ближайшая по отношению к покупателю у перепродавца (Федкоминвест). Пункт 5 ст. 40 НК РФ не предполагает определение рынка по территории, на которой находится покупатель товара, реализованного не заявителем, а перепродавцом; налоговый орган также не учел, что компания "Федкоминвест Монако С.А.М." имеет представительство на территории г. Москва (то есть на территории Российской Федерации), которое в силу п. 2 ст. 11 НК РФ в целях налогообложения признается иностранной организацией. При этом сера по договору передается компании "Федкоминвест Монако С.А.М." на станции Аксарайская-2 и на причале реки Бузан, т.е. на территории Астраханской области (п.1.3 контракта). Следовательно, заявитель передал товары покупателю на территории, ближайшей к его местонахождению, т.к. находится покупатель не только в Монако, где он зарегистрирован, но и в России, а приемка товара осуществляется в г. Астрахань, где непосредственно была исполнена контролируемая сделка.

Таким образом, территория Астраханской области и смежных с ней областей и стран является ближайшей по отношению не только к продавцу, но и к покупателю серы, приобретенной в рамках контролируемых сделок.

Кроме того, в соответствии с прямым указанием в п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В рассматриваемом случае это предопределяет рассмотрение сделок, заключаемых на территории Российской Федерации или на ближайшей к России территории, так как условия производства и реализации серы на этих территориях с учетом всех необходимых факторов могут отвечать признаку сопоставимости.

Таким образом, заявитель не осуществлял реализацию серы в странах-получателях, которые определены налоговым органом (то есть на зарубежных рынках), а производители серы на ближайшей по отношению к продавцу территории ни специалистами ЗАО "ЦМИЭ", ни налоговым органом не рассмотрены.

В результате чего рыночная цена была определена ответчиком не на том рынке, который предписывает использовать п. 5 ст. 40 НК РФ.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на следующие документы, которые, по мнению налогового органа, подтверждают правомерность определения рыночных цен на серу заявителя по контрактным ценам, сложившимся в странах-получателях товара:

распечатки ГТД 10409070/120105/0000065 (т.33 л.д.38-39) и 1040970/140405/0001002 (т.33 л.д.40-41) по поставкам ООО "Газпромтранс" серы технической газовой гранулированной в адрес "Вива Кемикал Корпарейшн" (США) и ОАО "Алматы Канты" (Казахстан);

распечатки ГТД 10124130/201205/000318 (т.33 л.д.32-33), 10124130/010905/0002355 (т.33 л.д.36-37), 10124130/291205/0003303 (т.33 л.д.34-35) по поставкам ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод" серы газовой технической сырой комовой в адрес ОАО "Сумыхимпром" (Украина);

копии ГТД 10311010/080305/0000359 (т.33 л.д.46-47), 10311010/250305/0000465 (т.33 л.д.48-49);

сводные таблицы с данными по отгрузке серы технической газовой по ГТД (т.33 л.д.26-31).

Из представленных ГТД следует, что в 2005 объемы отгрузки серы другими российскими поставщиками были значительно меньше объемов реализации серы заявителем, то есть были не сопоставимы с контрактом заявителя.

На этом основании инспекция полагает, что правомерно выбрала для сравнения рынки дальнего зарубежья, на которых заявитель серу не реализует, но куда сера поставляется его покупателем "Федкоминвест Монако С.А.М.".

Между тем, данные доводы не могут оправдывать отступление от методов определения рыночной цены, предусмотренных ст. 40 НК РФ, в силу следующих причин.

Пункт 5 ст. 40 НК РФ предполагает, что рынок товаров для определения цен на продукцию налогоплательщика, должен определяться по территории (Российской Федерации или за пределами Российской Федерации) наиболее близкой по отношению к продавцу и покупателю, с учетом наличия у них реальной возможности без дополнительных затрат продать (приобрести) товар. Такой территорией, как отмечалось выше, для контролируемой сделки является либо территория Российской Федерации (соответственно по поставкам не на внутренний рынок, а на экспорт), либо территория сопредельных стран (например, стран СНГ).

Таким образом, отсутствие сопоставимых сделок по реализации серы на экспорт у других российских поставщиков не означает, что для расчета цен на серу заявителя должны быть выбраны рынки дальнего зарубежья, в которых сделки по объективным причинам (например, фактор географического положения) совершаются на несопоставимых условиях. А означает, что для сравнения цен должны быть выбраны другие рынки за пределами Российской Федерации, наиболее близко расположенные к продавцу и покупателю.

Иными словами применительно к контролируемой сделке заявителя налоговый орган должен был проанализировать данные об условиях реализации серы с территории стран СНГ, и в частности с территории Республики Казахстан, при поставках за рубеж.

Более того, дополнительно представленные инспекцией документы ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении, ни в отчете специалистов не отражены, получены налоговым органом за пределами сроков проведения выездной налоговой проверки, в связи с чем в силу ст. 68 АПК являются недопустимыми доказательствами по делу.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что им было соблюдено требование сопоставимости экономических условий контролируемой сделки, все существенные факторы, которые могут оказать какое-либо влияние на увеличение или занижение рыночной цены были учтены привлеченным ответчиком специалистом.

Данный довод инспекции правомерно отклонен судом первой инстанции.

В силу п. 4 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены могут быть учтены только те цены, которые сложились при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях. К условиям сделок, сопоставимость которых должна быть обеспечена, относятся количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Таким образом, как правильно установил суд первой инстанции, в ст. 40 НК РФ законодатель разделяет понятия сопоставимых экономических (коммерческих) условий деятельности и сопоставимых условий совершения сделок, придавая им разное содержание и значение.

Пункт 4 статьи 40 НК РФ говорит о сопоставимости экономических (коммерческих) условий, в которых осуществляет свою деятельность продавец (макроэкономический показатель). Причем корректировка таких условий с помощью поправок законодателем не допускается. О корректировке с помощью поправок НК РФ говорит лишь применительно к сопоставимости условий сделок в п. 9 ст. 40 НК РФ (микроэкономический показатель), предполагая, что при определении рыночных цен налоговый орган может сопоставлять различные сделки, учитывая при этом их конкретные условия (срок договора, условия поставки и т.д.).

Следовательно, если взаимодействие спроса и предложения на выбранном налоговым органом для сравнения рынке осуществлялось на условиях, не сопоставимых с деятельностью заявителя, то инспекции следовало выбрать иной рынок, отвечающий критериям п. 5 ст. 40 НК РФ, на котором взаимодействие продавцов и покупателей осуществляется на сопоставимых условиях, а не корректировать такую несопоставимость с помощью поправок, предусмотренных для условий конкретной сделки, а не рынка в целом.

Инспекцией и привлеченным им специалистом не были соблюдены ни требования, установленные п. 4 ст. 40 НК РФ, ни требования, установленные п. 9 этой статьи, что подтверждается следующим.

Инспекция специалисты ЗАО "ЦМИЭ" проводили сравнение на основе цен, которые были установлены у производителя серы (ООО "Газпром добыча Астрахань") и у перепродавца товара ("Федкоминвест Монако С.А.М.").

Однако деятельность производителя товара и деятельность перепродавца несопоставимы по экономическим условиям (п. 4 ст. 40 НК РФ).

ООО "Газпром добыча Астрахань" является производителем серы и осуществляет ее первоначальную продажу, реализация серы осуществляется на территории Российской Федерации.

"Федкоминвест Монако С.А.М" - организация оптовой торговли, которая осуществляет последующую перепродажу серы и при этом реализует ее в странах Дальнего зарубежья.

Следовательно, механизмы ценообразования у заявителя и его покупателя в данном случае будут несопоставимы, цена у "Федкоминвест Монако С.А.М." будет существенно выше, на нее будут оказывать влияние дополнительные факторы, связанные с заключением сделок по перепродаже.

Несопоставимость условий деятельности у других продавцов на мировом рынке по отношению к условиям деятельности заявителя была прямо установлена как специалистами ЗАО "ЦМИЭ", привлеченным для оценки рыночных цен на серу, так и налоговым органом.

При этом ими установлено, что заявитель в отличие от основных иностранных конкурентов находится в крайне невыгодном положении из-за территориальной удаленности от наиболее привлекательных рынков сбыта. При этом специалистами ЗАО "ЦМИЭ" было установлено, что такие условия рынка делают поставки серы из России полностью неконкурентоспособными.

Между тем, вместо того, чтобы определить тех производителей, которые реализуют серу в таких же экономических условиях, как и заявитель, налоговый орган скорректировал цену с помощью поправок, что п. 4 ст. 40 НК РФ делать не позволяет. Поправками могут быть откорректированы условия сделки, но не условия взаимодействия спроса и предложения, которые по своей сути являются макроэкономическими показателями рынка.

Следовательно, налоговый орган неправильно применил положения п. 4 ст. 40 НК РФ, не ограничив круг сделок для определения цен, сделками, заключенными в сопоставимых для заявителя экономических условиях.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание вышеуказанные обстоятельства, а также следующие факторы, оказавшие существенное влияние на сбыт астраханской серы: падение спроса на комовую серу, так как крупнейшие потребители в мире отказывались от поставок комовой серы, и приоритет отдавался жидкой или гранулированной сере; снижение объемов потребления серы на территории России по причине увеличения объемов производства товарной кислоты. Учитывая более выгодную цену серной кислоты и меньшие затраты по использованию ее в производстве, основные потребители серы на территории Российской Федерации снижали потребление астраханской серы и переходили на использование серной кислоты; появление на традиционных рынках сбыта заявителя серы Республики Казахстан. Основной причиной наиболее высокой конкурентоспособности казахской серы на рынке является демпинговая цена, которая формируется исходя из того, что она получена как отход производства при выработке основного товара - нефти; накопление крупных остатков серы на складах заявителя к концу 2003, что грозило сокращением объемов добычи основной продукции (газа), и как худший вариант - остановкой производства из-за невозможности осуществить сбыт побочного продукта добычи природного газа - серы.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что для определения уровня рыночных цен, инспекции следовало определить цены по сделкам, совершенным теми организациями, которые действовали в сопоставимых экономических условиях, то есть находились под давлением демпинговой политики предприятий, расположенных в близлежащих государствах, осуществляющих реализацию серы по значительно более низкой цене; для которых вырабатываемая сера была бы не целенаправленным результатом разработки месторождения и последующего ее производства, а побочным продуктом утилизации отходов при производстве основного продукта (газа, нефти); существенная удаленность места производства от основных стран потребителей; сочетание таких факторов как падение внутреннего спроса наряду с падением общемирового спроса на комовую серу, затоваривание складов хранения товарной продукции.

Кроме того, инспекцией не принята во внимание ценовая стратегия ближайших конкурентов заявителя. Так, налоговый орган ошибочно проигнорировал то, что основным конкурентом заявителя на рынке серы в спорный период являлась компания СП ТОО "Тенгизшевройл", которая находится в Республике Казахстан, то есть на территории, граничащей с Астраханской областью и почти одинаково удаленной от основных потребителей серы (эта территория удовлетворяет определению рынка товаров, данного в п. 5 ст. 40 НК РФ). Отчетами независимого оценщика (ООО "Агентство "Партнер-Эксперт"), подтверждается, что СП ТОО "Тенгизшевройл" (ТШО) в рассматриваемый период продолжало активно увеличивать объемы реализации серы.

Увеличение объемов реализации этим производителем стало возможным благодаря интенсивной работе над расширением рынков сбыта серы, значительным капиталовложениям в установку нового оборудования и увеличению производственных мощностей по формованию серы. В 2005 объем реализации серы ТОО "Тенгизшевройл" составил 1 миллион 235 тысяч тонн. ТОО "Тенгизшевройл" производит и реализует на мировом рынке несколько видов переработанной серы - жидкую, гранулированную, чешуйчатую и комовую.

Казахская сера является побочным продуктом (отходом) производства основного продукта - нефти. При этом налоговый орган, должен был учитывать, что цены на казахскую серу составляли у конкурентов заявителя от 2 до 5 долларов США, что ниже цены, применяемой заявителем в спорный период. Однако эти обстоятельства, прямо подтверждающие тот факт, что цены заявителя соответствуют рыночному уровню, инспекцией и специалистами не рассматривались.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что при проведении проверки ей исследованы сделки заключенные казахскими поставщиками, в обоснование чего представлены распечатки ГТД 10311010/270605/0000982 (т.33 л.д.42-43) и 10311010/260805/0001408 (т.33 л.д.44-45) по поставкам серы технической комовой и гранулированной ТОО "Тенгизшевройл" в адрес ОАО "Аммофос" (Россия) и ООО ПКФ "Каспийгаз" (Россия), а также сводная таблица по поставкам технической серы, в том числе жидкой, другим потребителям в Российской Федерации (т.33 л.д.26-29).

Из указанных документов налоговый орган заключил, что цена на казахскую серу при поставках в Россию в 2005 составляла 12 долларов США за 1 м. тонну, а при поставках за рубеж могла быть выше за счет "транспортной" составляющей.

Между тем, данные доводы несостоятельны и правомерно отклонены судом первой инстанции.

Как следует из представленных ГТД по сере ТОО "Тенгизшевройл", условия задекларированных по ним поставок существенно отличаются от условий контролируемой сделки.

В указанных ГТД отражены поставки казахской серы на территорию Российской Федерации, а не на территорию стран дальнего зарубежья. В ГТД указаны условия поставки DAF ст. Аксарайская-2, в то время как по контролируемой сделке условия установлены как FCA ст. Аксарайская-2 и FAS причал реки Бузан.

Ключевое отличие данных базисов заключается в том, что по условиям DAF продавец (то есть ТОО "Тенгизшевройл") берет на себя обязательства по оплате транспортных расходов по поставке серы покупателю до границы с Российской Федерацией в согласованном пункте, поэтому и включает соответствующие транспортные расходы в стоимость серы. А по условиям FCA и FAS расходы на поставку возлагаются на покупателя, поэтому ООО "Газпром добыча Астрахань" не включает указанные транспортные расходы в стоимость своей серы, так как эти расходы за свой счет не несет.

Таким образом, при сравнении цен заявителя и цен ТОО "Тенгизшевройл" по рассматриваемым ГТД, для их сопоставления цена на казахскую серу должна быть уменьшена как минимум на величину расходов по поставке товара, не входящих в цену серы заявителя.

Доводы о том, что цена на серу ТОО "Тенгизшевройл" при поставках в дальнее зарубежье за счет транспортной составляющей будет гораздо выше, чем у заявителя, основаны исключительно на предположении инспекции.

Если брать для сравнения условия поставки, которые были установлены по контролируемой сделке, то применение базисов FAS и FCA не может привести к увеличению цены на продукцию поставщика, так как все транспортные расходы, связанные с доставкой товара конечным потребителям, берет на себя покупатель и, следовательно, транспортные расходы, на которые указывает налоговый орган, в цену поставщика не включаются.

Следовательно, налоговый орган необоснованно провел сравнение цен на серу заявителя с ценами, указанными в ГТД ТОО "Тенгизшевройл", поскольку условия сравниваемых им поставок являются несопоставимыми. В нарушение ст. 40 НК РФ цены казахских поставщиков по сопоставимым условиям при поставке серы в страны дальнего зарубежья инспекцией не исследовались.

При таких обстоятельствах требуемая п. 4 ст. 40 НК РФ сопоставимость экономических условий не была обеспечена налоговым органом ни при проверке, ни при рассмотрении ее материалов.

Из отчета ЗАО "ЦМИЭ" следует, что при определении сделок, заключаемых в сопоставимых экономических условиях, специалисты данного учреждения исходили из того, что наиболее существенное влияние на цену технической серы, определяемую в конкретных условиях, оказывает величина транспортных расходов по доставке серы конечному потребителю.

Другие различия в ценах на данный товар, в том числе в зависимости от более подробных, чем в определении позиции ТН ВЭД, товарных характеристик (гранулированная, комовая), на основании имевшихся у экспертов данных не выявлены.

Сопоставимость условий поставки при определении рыночных цен обеспечивалась за счет приведения внешнеторговых цен первоисточников на условиях CIF/CIP или CFR рынок сбыта к условиям контракта от 03.12.2003 N S7004-006 путем внесения поправки на транспортные расходы.

Порядок исчисления транспортных расходов и внесения поправок определялся перечнем позиций расходов, включаемых в сравниваемые цены, согласно "ИНКОТЕРМС - 2000".

Сопоставимость прочих коммерческих условий обеспечивалась подбором для определения рыночных цен товарных партий однородной продукции товарного объема и котировок по долгосрочным контрактам, а также введением поправок (скидок) к приемлемым базовым рыночным ценам на величину экспортной пошлины, взимаемой при экспорте серы из Российской Федерации (6,5 %), страховых расходов (0,2%), комиссионного вознаграждения при использовании услуг трейдеров, характерном при экспорте серы на все рассматриваемые рынки, кроме украинского (от 5%) и, в случаях иного валютного режима для конкурентных поставщиков, скидок на финансовые условия (около 1%, обусловленные требованиями российского законодательства по срокам возврата экспортной выручки).

Таким образом, из отчета об уровне рыночных цен на серу от 24.03.2008 (т.5 л.д.123-147) и оспариваемого решения следует, что под сопоставимыми условиями инспекция и специалист ЗАО "ЦМИЭ" понимали распределение сторонами затрат на логистику и иные дополнительные расходы. Такой подход был призван довести цены СIF до базисов FCA и FAS, применяемых заявителем.

В качестве ключевых факторов, которые влияют на уровень рыночных цен на серу, специалист и налоговый орган учли следующие показатели: транспортные расходы, расходы на страхование, скидки на финансовые условия, вознаграждение трейдера, а также расходы, связанные с выполнением таможенных формальностей.

Между тем, в качестве сопоставимых условий, которые должны учитываться налоговым органом при анализе цен по контролируемой сделке, пункт 9 статьи 40 НК РФ называет объем и условия поставок, условия и сроки исполнения обязательств по контракту, скидки и надбавки к цене и др.

Следовательно, в целях применения ст. 40 НК РФ налоговый орган должен был установить не только те условия, которые определяют уровень цен на рынке соответствующих товаров в целом, но также и те факторы, которые повлияли на стратегию ценообразования в отношении конкретной контролируемой сделки.

Вместе с тем информация об этих условиях в отношении сделок, цена по которым налоговым органом и специалистом принималась в качестве рыночной, отсутствует.

В результате налоговым органом не были учтены следующие аспекты контролируемой сделки: не исследованы условия сделок, по которым производилось сравнение цен, на предмет их сопоставимости с условиями контролируемой следки (т.е. условиями контракта; отсутствуют конкретные данные об условиях контрактов по иностранным поставщикам - конкурентам, объеме и сроках поставок, о качестве серы, технических условиях ее производства по сравниваемым контрактам.

В связи с этим специалистом ЗАО "ЦМИЭ" и налоговым органом не учтено, что в условиях общего снижения спроса на серу в России и на мировом рынке договор к "Федкоминвест Монако С.А.М." предусматривает гарантированный сбыт серы в размере 4,3 млн. тонн в год. То есть сбыт практически полного объема производимой серы при годовом уровне выработки, составляющем около 4,5 млн. тонн, что является крайне выгодным для заявителя и позволяет не допустить остановки производства. Данный фактор не может не влиять на условия договора о цене.

Дополнительные пояснения (т.6 л.д.83-85) специалистов ЗАО "ЦМИЭ" о том, что на рынках стран Северной Африки поставки российской серы доминируют, в связи с чем цены на этих рынках уже учитывают сроки и условия и условия контрактов документально не подтверждены.

Кроме того, на зарубежных рынках российскую серу реализуют трейдеры, в связи с чем условия контрактов, заключаемых перепродавцами с конечными покупателями будут отличаться от условий контрактов, которые трейдер заключает с заводом - производителем.

Инспекцией также не были учтены условия расчетов по договору. Согласно этим условиям все платежи за товар осуществляются покупателем в долларах США прямым банковским переводом на расчетный счет заявителя (предварительная оплата в размере 10% от общего количества товара в текущем году по контракту и 90% стоимости ежемесячно поставляемой партии в течение 30 календарных дней с даты окончания месяца поставки) (приложение N 5 к контракту).

При такой системе расчетов по кредиторской задолженности по предоплате и по дебиторской задолженности после отгрузки товаров возникают отрицательные и положительные курсовые разницы, которые также должны учитываться при определении базы по налогу на прибыль, как и сама цена сделки (только цена - в составе доходов от реализации, а курсовые разницы по ней - во внереализационных доходах (п.11 ст.250 НК РФ) или расходах (подп.5 п.1 ст.265 НК РФ)).

Тем не менее, налоговый орган особый характер расчетов между заявителем и покупателем во внимание не принял, в связи с чем при расчете доначислений налоговым органом не учтены положительные и отрицательные курсовые разницы, подлежащие признанию при счислении налоговой базы по налогу на прибыль в силу требований гл. 25 НК РФ.

Кроме того, при корректировке цен на серу, сложившихся на зарубежных рынках, поправки к цене иностранных поставщиков учтены инспекцией не полностью, неправильно определен надлежащий объем поправок, подлежащих применению к цене первоисточника.

При сравнении цен налоговый орган учитывал стоимость серы, которая была приведена в статистических справочниках зарубежных стран. Однако очевидно, что такая информация формируется исходя из законодательства этих государств, условий договоров, а также дополнительных расходов, которые понес импортер (экспортер) при продаже (покупке) товара.

Тем не менее, в решении инспекции и отчете ЗАО "ЦМИЭ" не приводится описание требований налогового, таможенного или иных отраслей законодательства зарубежных стран экспортеров или конечных получателей серы, принимаемых для сравнения. Следовательно, налоговым органом не проанализирован размер расходов на уплату экспортных пошлин в зарубежных странах-экспортерах серы, а также не учтены расходы по импорту серы соответствующую страну при поставках конечному потребителю (таможенная очистка - пошлины и сборы). В тоже время различный уровень таможенных платежей при экспорте-импорте серы мог повлиять на формирование различного уровня цен на серу при поставках в соответствующие страны (Марокко, Тунис, Египет) с территории России и зарубежных стран.

Инспекция и специалисты ЗАО "ЦМИЭ" использовали в расчетах минимальный уровень комиссионного вознаграждения трейдера (5%) без объяснения причин выбора минимума этой поправки.

Размер страховых расходов (0,2%), учтенных в качестве поправки к цене, также ничем не обоснован. Следовательно, никаких официальных источников, обосновывающих размер выбранных поправок к цене и их соответствие обычаям внешнеторгового оборота и условиям контролируемой сделки налоговым органом и специалистами ЗАО "ЦМИЭ" не представлено. Таким образом, используемые ответчиком данные для расчета поправок документально не подтверждены.

Также инспекция и специалисты ЗАО "ЦМИЭ" не учитывали следующие расходы по доставке и сопровождению груза, которые повлияли на уровень цен по контракту.

При поставке серы в станы Северной Африки на условиях FCA Аксарайская-2 и FAS причал р. Бузан специалисты ЗАО АГ "Центр маркетинговых исследований и экспертиз" проанализировали следующие логистические схемы доставки продукции.

1. При отгрузке серы водным транспортом на условиях FAS причал р. Бузан при поставках в Марокко и Тунис специалисты определили, что транспортировка до рынка сбыта, предусматривает перевозку продукции судами река-море до морских портов Черного моря, перегрузку с судов класса река-море на морские сухогрузы в портах Кавказ или Керчь в акватории порта и доставку морским транспортом до порта страны-получателя.

Следовательно, суммарная стоимость перевозки по данному маршруту водным транспортом была определена специалистом с учетом следующих расходов: перевалка груза на борт судна река-море на причале р. Бузан, фрахт тоннажа по маршруту Бузан - порты Черного моря, сопутствующие расходы по страхованию и экспедированию груза, перевалка транзитного груза в акватории портов Серного моря, фрахт сухогрузного тоннажа до портов Средиземного моря стран-получателей (Марокко, Тунис).

При этом, определяя суммарную величину транспортных расходов, специалистом не учтены следующие расходы: демередж для судов "река-море" при рейдовой перевалке в порту (на рейде порта); демередж морских судов при рейдовой перевалке; дисбурсментские сборы в порту для речных и морских судов.

При реализации серы такие расходы учитываются заявителем при формировании итоговой величины контрактных цен. Типовой характер и обязательность этих расходов при доставке серы в страны Северной Африки водным транспортом по базису FAS - причал реки Бузан подтверждаются письмом покупателя "Федкоминвест Монако С.А.М." от 26.06.2006 N 134/F (т.8 л.д.134), а также отчетами независимого оценщика ООО "Агентство "Партнер-Эксперт". В связи с этим исключение данных расходов из расчета затрат на транспортировку серы приводит к искажению суммарной стоимости перевозки, которая, с учетом методики специалистов, подлежит применению в качестве поправки к цене на серу, сложившейся на рынке зарубежных стран.

2. Поскольку возможности отгрузки серы водным транспортом лимитируются как мощностями причального комплекса р. Бузан, так и ограниченным временем навигации, транспортировка серы до портов перегрузки на морской транспорт при поставке серы на рынки стран Северной Африки предусматривает 2 альтернативных варианта по доставке серы продавцом:

1) перевозку груза железной дорогой до Мариуполя (Украина) с последующей перегрузкой в порту Мариуполь на морские суда с доставкой до морских портов страны-получателя;

2) перевозку груза железной дорогой до порта Усть-Донецк с последующей перегрузкой на суда класса река-море, доставкой в морские порты Черного моря, перегрузкой на рейде на морские сухогрузные суда с доставкой до морских портов страны-получателя.

При отгрузке серы железнодорожным транспортом на условиях FCA - Аксарайская-2 до Мариуполя при поставках в Марокко и Тунис эксперты определили, что суммарная стоимость транспортировки складывается из следующих расходов: стоимость по транспортировке железнодорожным транспортом от станции Аксарайская - 2 до ст. Мариуполь порт, стоимость погрузки на борт судна в порту Мариуполь, фрахт тоннажа по маршруту Мариуполь - порты Северной Африки.

При отгрузке серы железнодорожным транспортом на условиях FCA Аксарайская - 2 до Усть-Донецка суммарная стоимость транспортировки определялась специалистом с учетом следующих расходов: стоимость по транспортировки железнодорожным транспортом от станции Аксарайская - 2 до ст. Усть-Донецк порт, стоимость погрузки на борт судна река-море в порту Усть-Донецк, фрахт тоннажа по маршруту Усть-Донецк - порты Керчь, Кавказ, стоимость перевалки на рейде на борт сухогрузных морских судов, фрахт морского сухогрузного тоннажа от портов Серного моря до портов стран-получателей Северной Африки.

Расчет стоимости транспортировки серы железнодорожным транспортом от ст. Аксарайская - 2 до Мариуполя и Усть-Донецка осуществлялся в соответствии с Прейскурантом N 10-01 МПС России исходя из условий доставки продукции подвижным составом общего парка ОАО "РЖД".

При этом из представленного в отчете описания расчетов стоимости перевозок железнодорожным транспортом следует, что для определения общей суммы расходов на такую перевозку специалист принимал во внимание затраты на транспортировку серы по прямому маршруту до станций назначения. Однако такой расчет является не полным и приводит к занижению расходов на железнодорожные перевозки.

Так, маршрут транспортировки серы железнодорожным транспортом на условиях поставки FCA ст. Аксарайская - 2 Приволжской железной дороги через Мариуполь для дальнейшей продажи на рынках стран Северной Африки осуществляется по следующей схеме: от ст. Аксарайская - 2 Приволжской железной дороги (Россия) вагоны подаются до железнодорожной станций Гуково или Успенская Северо-Кавказской железной дороги, а далее до ж/д станции Мариуполь (Украина); с железнодорожной станции Мариуполь (Украина) вагоны подаются в Мариупольский порт, где осуществляется перевалка серы на борт судна; порожние вагоны (собственные или арендованные) возвращаются заказчику на территорию Российской Федерации.

Следовательно, затраты на транспортировку включают в себя расходы на оплату железнодорожных тарифов по прямому маршруту на территории Российской Федерации и Украины до станций назначения, а также обратный маршрут по территории двух стран (Украины и России) при возврате порожних вагонов (при отгрузке в собственных и арендованных вагонах).

Однако при расчете расходов на железнодорожные перевозки стоимость услуг, сопряженных с транспортировкой серы по территории Украины, а также по возврату порожних вагонов по территории Украины и Российской Федерации специалистами и инспекцией не учтены.

Кроме того, проверить обоснованность расчета железнодорожного тарифа по прямому назначению до порта Мариуполь не представляется возможным, так как конкретные документы, обосновывающие итоговые данные о стоимости транспортировки серы, указанные в отчете специалистов ЗАО "ЦМИЭ", с решением инспекции заявителю не представлены.

Маршрут транспортировки серы железнодорожным транспортом на условиях поставки FCA ст. Аксарайская - 2 Приволжской железной дороги через Усть-Донецк для дальнейшей продажи на рынках стран Северной Африки предполагает: транспортировку серы по территории Российской Федерации до порта Усть-Донецк; возврат порожних вагонов (собственных/арендованных) по территории Российской Федерации.

При поставке технической серы на условиях FCA Аксарайская - 2 через Усть-Донецк (Россия) эксперты учитывали стоимость расходов на доставку серы по прямому направлению до ст. Усть-Донецк порт, однако стоимость услуг по возврату порожних вагонов во внимание также не принимали.

Итоговый расчет расходов на железнодорожную перевозку серы к решению не представлен, проверить его обоснованность также не представляется возможным.

Расчеты провозной платы, представленные налоговым органом в приложении к решению, являются необоснованными, поскольку составлены с ошибками.

Расчеты провозной платы учитывают доставку серы только по территории Российской Федерации. Расходы на перевозку груза по прямому маршруту по территории Украины до станции Мариуполь не учтены. Коэффициенты, подлежащие применению к ставке провозной платы и указанные в расчетах, при получении итоговой суммы провозной платы необоснованно не учтены.

Ставки, указанные в приложенных к решению расчетах провозной платы, также необоснованны, поскольку в Прейскуранте 10-01 по тарифной схеме 116, соответствующей маршруту доставки серы заявителем, такие тарифные ставки в спорном периоде отсутствовали.

Кроме того, экспертами необоснованно не приняты во внимание или учтены в заниженном размере в отсутствие документального подтверждения выбранного размера поправок дополнительные расходы покупателя на доставку груза, в том числе на: текущий ремонт и подготовка полувагонов перед погрузкой; информацию о местонахождении вагонов; аренду полувагонов (в п. 4.1. контракта согласовано, что сера поставляется не только вагонами парка МПС, собственными, но и арендованными вагонами); комиссионное вознаграждение экспедитора на территории Российской Федерации и в Украине; зачистку трюмов судов от остатков груза; затраты на кредитование, административные расходы.

Перечисленные выше расходы являются типовыми (обязательно необходимыми) для данного рода перевозок, что подтверждается, в том числе письмом компании "Федкоминвест Монако С.А.М." от 26.01.2006 N 020/F (т.8 л.д.132-133), а также отчетами независимого оценщика ООО "Агентство "Партнер-Эксперт".

В этой связи налоговый орган необоснованно не учитывал эти расходы при определении поправок на логистику для исчисления уровня рыночных цен на серу, выпускаемую заявителем.

Исключение данных расходов налоговым органом привело к необоснованному завышению цен, исчисленных по контролируемой сделке, в то время как из пояснений и.о. начальника УМВЭД Гуревича Н.А. от 17.06.2008 (т.7 л.д.89-94) и содержания писем "Федкоминвест Монако С.А.М." (т.8 л.д.132-134) следует, что в связи с высокими затратами на логистику трейдер выплачивает транспортным организациям от 70 до 90% конечной цены.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что при проведении исследования и анализе уровня рыночных цен на серу налоговым органом было проигнорировано требование сопоставимости проверочных величин (условий сделки). Применяя поправки для обеспечения такой сопоставимости, налоговый орган и привлеченный им специалист ряд необходимых поправок не сделал вообще, а сделанные поправки учли с ошибками, либо произвольно выбирая тот показатель из нескольких допустимых, который занижает денежный эквивалент соответствующей поправки.

Такой расчет не приводит к получению требуемого п. 9 ст. 40 НК РФ объективного результата.

В нарушение положений п. 11 ст. 40 НК РФ инспекцией не запрашивались и не использовались официальные источники информации о сделках с идентичными (однородными) товарами.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на то, что при определении рыночных цен им были использованы официальные источники информации в соответствии с требованиями п. 11 ст. 40 НК РФ.

Данный довод инспекции не соответствует фактическим обстоятельствам.

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, которые сложились в сопоставимых экономических условиях.

Следовательно, при определении рыночных цен на товары (работы, услуги) должна использоваться информация о ценах, предоставляемая или публикуемая в официальных печатных изданиях органов, уполномоченных в области статистики и ценообразования.

В области статистики внешней торговли в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2006 N 459 "О Федеральной таможенной службе" таким органом является ФТС России.

Из оспариваемого решения следует, что в качестве источника информации о рыночных ценах использовались данные коммерческой организации ЗАО "ЦМИЭ" (т.5 л.д.123-147, т.6 л.д.83-85), которая не уполномочена в области статистики (ценообразования) и не обладает соответствующими ресурсами для определения цен.

Из оспариваемого решения, а также из отчета от 24.03.2008 (т.5 л.д.123-147) и апелляционной жалобы следует, что для проведения исследования специалисты ЗАО "ЦМИЭ" использовали иностранные источники информации об уровне рыночных цен на серу стран-получателей товара.

Данный подход является неверным, поскольку местом реализации технической газовой серы, вырабатываемой заявителем, является территория Российской Федерации, в связи с чем налоговый орган должен был обратиться к российским источникам официальной информации о рыночных ценах.

Специалисты ЗАО "ЦМИЭ" в своем отчете указывают, что для определения цен на серу, которые сложились на зарубежных рынках стран - получателей по базису поставки CIF, CIP или CFR, они учитывали: помесячные данные таможенных ведомств стран - получателей о поставках идентичной или однородной продукции на соответствующие рынки (внешнеторговую статистику стран ЕС "Eurostat Intra- and extra-EU trade date. Combined nomenclature - Comext. Monthly data" и внешнеторговую статистика Украины), а также ценовые котировки однородной продукции для отдельных рынков стран Северной Африки, публикуемые специализированными международными изданиями "Industrial Minerals" и "Fertilizer Week".

В пояснениях ЗАО "ЦМИЭ" от 09.09.2008 N 50/08 (т.6 л.д.83-85) также указывается на то, что ценовая информация, публикуемая изданием "Fertilizer Week" формируется в результате опросов основных участников товарных рынков (производителей, потребителей, трейдеров), что подтверждает неофициальный характер указанного источника.

Тот факт, что журнал "Fertilizer Week" не может рассматриваться в качестве официального источника информации, подтверждается документами, представленными инспекцией в материалы дела.

Из примечания к таблицам с ценами, которые опубликованные в рассматриваемом источнике, следует, что представленные в этой таблице данные формируются исключительно в результате опроса участников рынка и журнал не гарантирует их точность и не несет ответственности за результаты, достигнутые в процессе использования указанных данных.

Таким образом, из самих доказательств, представленных инспекцией, вытекает, что редакция журнала "Fertilizer Week", данные о ценах на серу которого были использованы специалистами ЗАО "ЦМИЭ", не несет никакой ответственности за достоверность опубликованных в нем цен и не гарантирует их точность и достоверность.

В силу чего налоговый орган необоснованно ссылается на соответствие журнала "Fertilizer Week" требованиям п. 11 ст. 40 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что подобные издания не являются источником официальной информации для целей применения ст. 40 НК РФ.

Корректировка цены при соблюдении условия об обеспечении сравнения сделок, заключаемых в сопоставимых экономических условиях, осуществлялась с учетом поправок на величину транспортных расходов, расходов на страхование, экспортной пошлины, комиссии трейдеров, скидок на финансовые условия.

В качестве источников информации о величине транспортных расходов и сопряженных с ними иных расходов покупателя по доставке товара (в том числе, расходы на перевозку железнодорожным транспортом, фрахт, погрузку, перевалку и выгрузку серы) приводятся данные: автоматизированных систем МПС РФ и Минтранса Украины; электронных и печатных ресурсов проектного института ФГУП "СОЮЗМОРНИИПРОЕКТ"; данные транспортного предприятия ОАО "СОВФРАХТ"; собственные расчеты экспертов по данным, предоставленным этим предприятием, и конкурентной информации по рейсам аналогичной протяженности российских речных пароходств, а также данные, опубликованные в бюллетене Счетной палаты Российской Федерации.

Официальных документов, завизированных должностными лицами, органов, уполномоченных в области статистики или ценообразования, налоговым органом не представлено.

Кроме того, специалисты ЗАО "ЦМИЭ" сами ссылаются на то, что в официальных источниках публикуются только тарифы РФЖ и ФЭК, и лишь частично - фрахтовые ставки морского транспорта. При этом указывают, что рыночные уровни фрахтовых ставок речного флота и цен на услуги коммерческих железнодорожных перевозчиков не отслеживаются ни одним официальным источником и могут быть получены только в результате опросов участников рынка или экспертных оценок и расчетов специалистов профильных организаций.

В отчете от 24.03.2008 специалисты ЗАО "ЦМИЭ" указали, что для определения рыночных цен однородных товарных партий применяли поправки к базовым рыночным ценам на величину транспортных, страховых расходов (0,2%) и комиссионного вознаграждения при использовании услуг трейдера в размере 5%. Однако ни к оспариваемому решению, ни к отчету специалистов официальные документы как доказательства, подтверждающие данные о размере транспортных расходов при поставке серы в рассматриваемые страны, а также о величине иных расходов и выплат, учтенных в качестве поправок к цене и приведенных в отчете, также не представлены.

Документы, подтверждающие методику определения и расчета, а также размер проверочных величин, используемых в решении налогового органа и отчетах специалистов, отсутствуют.

Таким образом, данные факты подтверждают, что в нарушение ст. 40 НК РФ налоговый орган и специалисты ЗАО "ЦМИЭ" не анализировали и не использовали для определения цен и их отклонения официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках, в связи с чем представленные налоговым органом и специалистами данные носят предположительный характер, документально не обоснованны и не могут учитываться при определении уровня рыночных цен на серу по контролируемой сделке.

Кроме того, из содержания оспариваемого решения следует, что сам налоговый орган перечисленные в отчете специалистов ЗАО "ЦМИЭ" источники информации не исследовал и в качестве официального источника информации использовал только отчет специалистов.

Между тем, данный подход является необоснованным, поскольку в силу ст. 40 НК РФ отчет коммерческой организации официальным источником не является.

В решении инспекции не приводится доводов, обосновывающих правомерность использования в качестве источника официальной информации ЗАО "ЦМИЭ" и отсутствуют доказательства того, что специалисты данной организации обладают надлежащим уровнем компетенции и профессиональной специализации для проведения подобных исследований.

Согласно ст. 96 НК РФ обязательным основанием для привлечения специалиста при проведении налогового контроля является обязательное наличие у него специальных знаний и навыков, позволяющих дать объективную и полную информацию и оценку тем или иным обстоятельствам, которые стали объектом налогового контроля.

В решении налоговый орган указывает, что при определении цен на серу специалисты ЗАО "ЦМИЭ" руководствовались методологическими принципами расчета, изложенными в ст. 40 НК РФ.

Однако, из содержания отчета об уровне рыночных цен на серу от 24.03.2008 следует, что специалисты ЗАО "ЦМИЭ" неправильно применяли положения ст. 40 НК РФ и, следовательно, не обладали надлежащим уровнем познаний в области налогообложения, ценообразования и логистики, который был необходим для корректного определения цен, о чем свидетельствует тот факт, что: специалисты применили произвольный расчет рыночных цен, не предусмотренный ст. 40 НК РФ; использовали неофициальные источники информации; документально не подтвердили размер применяемых поправок к цене; не принимали во внимание факторы, характеризующие сопоставимость условий коммерческой деятельности и конкретных условий сделки; в нарушение требований ст. 40 НК РФ неправильно определили сферу обращения товаров заявителя.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на дополнительные пояснения от 09.09.2008 N 50/08 (т.6 л.д.83-85), полученные от специалистов ЗАО "ЦМИЭ", и утверждает, что данные, представленные в этих пояснениях, а также в отчете ЗАО "ЦМИЭ" являются объективными и достоверными, в связи с чем могут быть использованы при анализе рыночных цен.

Между тем, в данных, которые представлены инспекции специалистами ЗАО "ЦМИЭ" до и после рассмотрения возражений на акт выездной налоговой проверки, содержится ряд утверждений, прямо противоречащих друг другу.

Так, в возражениях на акт проверки заявитель пояснил, что на уровень цен, которые были закреплены в контракте, оказали влияние несколько неблагоприятных экономических факторов: безостановочный процесс добычи газа и выработки серы (угроза остановки производства при затоваривании складов хранения, необходимость обеспечения гарантированного сбыта больших объемов серы), неблагоприятная конъектура на рынке серы (снижение цен, насыщение спроса, снижение спроса на комовую серу), конкуренция со стороны иностранных и ближайших производителей (высокие конкурентные преимущества у иностранных производителей по фактору затрат на транспортировку, наращивание объемов производства серы в Республике Казахстан, демпинговые цен на казахскую серу).

В первоначальном отчете от 24.03.2008 анализ рынка, проведенный специалистами ЗАО "ЦМИЭ", подтверждал наличие приведенных выше факторов. Однако после дополнительного запроса ответчика от 12.08.2008 N 15-10/020161 эти выводы изменены на противоположные (т.6 л.д.83-85).

Таким образом, данные, которые представлены налоговому органу специалистами ЗАО "ЦМИЭ" являются противоречивыми, в связи с чем отчет специалистов от 24.03.2008 и дополнительные пояснения от 09.09.2008 нельзя рассматривать в качестве доказательства тех нарушений, которые были установлены налоговым органом при контроле за уровнем рыночных цен.

Соответствие цен на серу, применяемых заявителем в спорный период, рыночному уровню, подтверждается отчетами независимого оценщика ООО "Агентство "Партнер-Эксперт".

В этих отчетах независимым оценщиком осуществлен проверочный расчет цен на серу производства ООО "Газпром добыча Астрахань" в 2004-2005 при поставках на условиях FAS-причал реки Бузан и FCA-Аксарайская 2 с учетом методологии, представленной в отчете специалистов ЗАО "ЦМИЭ".

Расчет цен на серу производился по всем направлениям поставки, закрепленным в контракте с "Федкоминвест Монако С.А.М.", включая Литву, страны Северной и Южной Африки, Северной и Южной Америки, страны Средиземноморского бассейна.

При подготовке отчета оценщик руководствовался, в том числе, требованиями Федерального закона "Об оценочной деятельности" от 29.07.1998 N 135-ФЗ и федеральными стандартами оценки ФСО NN 1-3, утвержденными Минэкономразвития Российской Федерации.

Независимый оценщик пришел к выводу, что в спорный период цены на серу комовую и гранулированную при поставках в страны Северной Африки, Литовскую Республику, Южную Африку, Северную и Южную Америку, Средиземноморье, установленные заявителем по контракту от 03.12.2003 N S7004, соответствовали уровню рыночных цен.

Инспекция же в апелляционной жалобе указывает, что независимым оценщиком при формировании отчета не были соблюдены условия ст. 40 НК РФ и, следовательно, данный отчет неправомерно принят во внимание судом первой инстанции.

Между тем, необоснованно не принимает во внимание пояснения заявителя, о том, что независимый оценщик был привлечен заявителем не для оценки рыночных цен на серу в соответствии с методическими принципами ст. 40 НК РФ, а для проверки обоснованности расчетов рыночной цены серы с учетом и на основании методики, примененной специалистами инспекции.

Указанные доводы подтверждаются запросом ООО "Газпром добыча Астрахань" в адрес ООО "Агентство "Партнер-Эксперт" от 01.07.2008 N 07- 4985 (т.30 л.д.46-47). В запросе изложена просьба заявителя, провести оценку рыночной стоимости серы с учетом и на основании методики, примененной специалистами налоговой инспекции. По итогам должны были быть составлены отчеты для проверки полноты и обоснованности расчетов рыночной стоимости серы, представленных специалистами ЗАО "ЦМИЭ".

Необходимость подготовки таких проверочных отчетов обусловлена тем, что ни к решению инспекции, ни к отчету ЗАО "ЦМИЭ" не были представлены документы, позволяющие проверить правильность сделанных указанной организацией расчетов.

Между тем, полученные заявителем отчеты ЗАО "АГ "Партнер-Эксперт" показали, что при расчете рыночных цен специалисты ЗАО "ЦМИЭ" учли не все поправки на транспортировку серы до конечного потребителя или некоторые поправки были учтены не полностью.

При этом расчеты независимого оценщика свидетельствуют о том, что, если бы специалистами ЗАО "ЦМИЭ" в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации были бы учтены все необходимые поправки на транспортировку серы, то даже с учетом примененной ими методики, результаты расчетов были бы сопоставимы с ценами заявителя и установленное инспекцией отклонение цен заявителя от рыночного уровня более чем на 20% не подтвердилось.

Таким образом, подготовка независимым оценщиком отчетов об определении рыночной стоимости серы на основе методики ЗАО "ЦМИЭ" не свидетельствует о противоречивости доводов заявителя и не свидетельствует о соблюдении налоговым органом и привлеченными им специалистами норм Кодекса.

Суд первой инстанции также пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для привлечения заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в силу следующего.

Нормой пункта 3 статьи 40 НК РФ, специально регламентирующей порядок определения налоговой базы, исходя из рыночных цен, прямо установлены налоговые последствия пересмотра налоговым органом цен, примененных налогоплательщиком по сделке. Если для целей налогообложения цены налогоплательщика отклоняются в сторону понижения более чем на 20% от уровня рыночных, налогоплательщику подлежат доначислению только налог и пени. Следовательно, в силу прямого указания Кодекса, налоговый орган в рассматриваемом случае не может вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

По своей правовой природе перерасчет цены на основе методологических принципов ст. 40 НК РФ представляет собой не более чем уточнение конечной суммы налогового обязательства. Для этого перерасчета не требуется доказательств противоправности и виновности налогоплательщика, поскольку никто не обязан заключать сделки по заранее определенной нормативной "рыночной цене".

Согласно действующему законодательству отсутствует обязанность для определения налоговой базы по налогу на прибыли при реализации товаров пересчитывать контрактные цены и приводить их к рыночному уровню.

Указанное толкование ст. 40 НК РФ полностью соответствует главе 15 НК РФ, устанавливающей общие положения об ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ наложение санкций влечет неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Пунктом 3 ст. 122 НК РФ предусмотрено привлечение налогоплательщика за аналогичные деяния, если они совершены умышленно.

С учетом изложенного, наличие оснований для применения ст. 40 НК РФ и доначисление сумм налога и пени не влечет бесспорное право на применение налоговых санкций.

В силу принципа свободы договора определение цен соглашением сторон не является нарушением законодательства Российской Федерации, в связи с чем на этом основании доначисление штрафа в связи с пересмотром цен на основании ст. 40 НК РФ будет правомерным только в том случае, если отклонение цен от рыночного уровня вызвано умыслом налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов (п. 3 ст. 122 НК РФ).

В этом случае наложение санкций будет соответствовать требованиям ст. 106 НК РФ, признающей налоговыми правонарушениями только те деяния, которые совершены в нарушение законодательства о налогах и сборах.

В рассматриваемом деле виновные действия налогоплательщика, совершенные в нарушение законодательства о налогах и сборах (неправомерные действия), отсутствуют, в связи с чем отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ.

Наличие умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов при заключении сделки с "Федкоминвест Монако С.А.М.", инспекцией не доказано, о чем свидетельствует и квалификация правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Материалы судебной практики, на которые ссылается налоговый орган, не применимы к настоящему делу.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заявителем неправомерно включены в расходы, учитываемые для целей обложения по налогу на прибыль, затраты по капитальному ремонту объектов основных средств. По мнению налогового органа, заявителем произведено дооборудование, реконструкция, техническое перевооружение основных средств, на основании чего расходы на ремонт основных средств неправомерно учтены заявителем единовременно.

Данные доводы инспекции подлежат отклонению в связи со следующим.

Как установлено судом первой инстанции, правомерность позиции заявителя подтверждается представленными в материалы дела первичными документами, а также нормативными актами, квалифицирующими конкретные виды работ, выполненные заявителем, в качестве ремонта.

Так, обществом заявителем было получено заключение по экспертизе замечаний, предъявленных МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в части отнесения произведенных затрат к капитальному ремонту в 2004-2005.

Заключение составлено Центром по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии, который обладает лицензиями на проектирование зданий и сооружений, строительство зданий и сооружений, проведение экспертизы промышленной безопасности (т.11 л.д.139-143).

Данное заключение не является заключением эксперта, составляемым в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ, но является доказательством, содержащим информацию о квалификации работ, выполненных заявителем, предоставленную компетентными техническими специалистами, обладающими специальными знаниями и умениями, позволяющими произвести такую квалификацию работ.

В соответствии с Заключением все работы, выполненные заявителем в отношении основных средств, являются ремонтными.

При таких обстоятельствах на основании представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение налогового органа в оспариваемой части является незаконным и необоснованным.

Доводы инспекции о том, что заявителем неправомерно учтены расходы на ремонт внутриплощадочных сетей и сооружений связи на площадке завода АУПТ и ПС в размере 1.728.940 руб. в целях налогообложения прибыли, несостоятельны.

По мнению инспекции, выполненные работы связаны с дооборудованием, техническим перевооружением внутриплощадочных сетей и сооружений связи, предусмотренным п. 2 ст. 257 НК РФ. При этом налоговый орган делает вывод о том, что заявителем была допущена неуплата налога на прибыль за 2004 в размере 384.346,89 руб.

Между тем, выполненные работы являются работами по ремонту, затраты на которые должны в полной мере учитываться в целях налогообложения прибыли.

Из материалов дела следует, что обществом заключен с ООО "Астраханьспецавтоматика" договор от 05.02.2004 N 106 на производство работ по капитальному ремонту (т.10 л.д.43-51), обязательства по которому исполнены в полном объеме.

Исполнение обязательств подтверждается: справкой о стоимости выполненных работ от 30.04.2004 N 195/1 (т.26 л.д.125-126), актом о приемке выполненных работ за апрель 2004 (т.10 л.д.53-58), локальным сметным расчетом N 864/04 (т.10 л.д.59-64), справкой о стоимости выполненных работ от 27.02.2004 (т..26 л.д.127-128), актом о приемке выполненных работ за февраль 2004 (т.26 л.д.12-133), локальным сметным расчетом N 594/04 (т.26 л.д.134-138).

Предметом указанного договора является производство работ по капитальному ремонту с выполнением проектных работ объектов заявителя (п. 1.1 договоров), в состав которых входят объекты противопожарной автоматики и охраны периметра (п. 1 приложения к договору от 05.02.2004 N 106) (т.10 л.д.47).

Во исполнение договора от 05.02.2004 N 106 ООО "Астраханьспецавтоматика по объекту "Внутриплощадочные сети и сооружения связи на площадке завода АУПТ и ПС" были выполнены определенные виды работ, которые следует квалифицировать как необходимые этапы устранения повреждений (ремонта) линий связи.

Данная квалификация произведенных работ - устранение повреждений (ремонт) линий связи - произведена на основании следующих актов: Правила технического обслуживания и ремонта линий кабельных, воздушных и смешанных сетей связи, утвержденные Министерством связи Российской Федерации 07.10.1996 (далее - правила ремонта линий связи (т.28 л.д.91-96)); Правила строительства и ремонта воздушных линий связи и радиотрансляционных сетей, утвержденные Министерством связи СССР от 29.12.1972 (далее - правила строительства и ремонта линий связи и радиотрансляционных сетей (т.28 л.д.97-99)).

Инспекция в апелляционной жалобе указывает на то, что в правилах ремонта линий связи не указано, что работы по замене медного провода на оптико-волоконный кабель являются работами по ремонту.

Вместе с тем, налоговый орган не представляет доказательств того, что был заменен именно медный провод; указания, содержащиеся в правилах ремонта линий связи, распространяются на кабели и провода самых различных характеристик, в т.ч. медные, оптические и пр. (п. 2.1.1. правил ремонта линий связи).

Таким образом, указания, содержащиеся в соответствующих правилах, могут быть в равной степени применены в отношении замены поврежденного медного кабеля - на медный, медного кабеля - на оптический, оптического - на медный и т.д. (п.п. 7.2.2., 8.2.2. правил ремонта линий связи).

В соответствии с положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденным Постановлением Госстроя СССР N 279 от 29.12.1973, смена износившихся участков электрической сети (более 10%) (приложение 8 (A, XV)) относится к капитальному ремонту зданий, смена проводов, арматуры и соединительных кабельных муфт (приложение 8 (Б, XX)) - к капитальному ремонту электрических сетей (как сооружений).

В соответствии с п. 3.1.1. положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Инспекция в апелляционной жалобе указывает на то, что положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений не может быть применено, поскольку регулирует отношения, связанные с ремонтом электрических сетей, а не линий связи.

Данный довод налогового органа не может быть принят во внимание.

В соответствии с п. 1.3. положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений "Настоящее Положение предусматривает правила эксплуатации и ремонта производственных зданий со всеми конструкциями, в том числе сетей теплофикации и газоснабжения, электроснабжения и связи.

Исходя из названий Приложения 8 (A, XV) "Электрическое освещение и связь" и приложения 8 (Б, XX) "Электрические сети и связь" положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, очевидно, что в соответствующих приложениях содержатся указания в отношения ремонта не просто электрических сетей, а сетей связи.

Более того, в решении инспекции указано, что заявителем производились работы в отношении "внутриплощадочных сетей и сооружений связи".

Таким образом, данный довод налогового органа необоснован.

В первичных документах, подтверждающих исполнение взаимных обязательств по договору от 05.02.2004 N 106, указывается на то, что был выполнен именно капитальный ремонт внутриплощадочных сетей и сооружений связи.

В соответствии с заключением целью выполненных работ являлось поддержание сетей в работоспособном состоянии, устранение признаков физического износа (т.11 л.д.23), выполненные работы следует отнести к капитальному ремонту (т.11 л.д.24).

Как указано в пояснениях технических специалистов заявителя (т.26 л.д.97-109), системы связи эксплуатировались более 18 лет; из-за агрессивной среды произошло разрушение коробов и кабелей. Демонтаж старых кабелей не проводился в связи с большой вероятностью повреждения действующих кабелей связи, находящихся в пучке.

В рамках установки ВОЛС не изменились технико-экономические показатели внутриплощадочных сетей и сооружений связи, функции вновь установленных кабелей не отличаются от функций старых кабелей.

Доказательств обратного налоговым органом не предоставлено.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что на объекте, в отношении которого производились спорные работы, не могло быть оптоволоконного кабеля до времени проведения спорных работ (2004).

Однако даже несмотря на то, что наличие либо отсутствие данного обстоятельства никак не может влиять на квалификацию выполненных работ, данное утверждение налогового орган не доказано и не соответствует действительности, поскольку о распространении оптико-волоконных кабелей задолго до времени проведения спорных работ могут свидетельствовать правила ремонта линий связи, утвержденные в 1996, содержащие, как указано выше, указания по ремонту в т.ч. оптических кабельных сетей.

Инспекция также указывает на то, что оптоволоконный кабель превосходит ранее имевшийся кабель по такому показателю, как скорость передачи информации.

Между тем, инспекцией не представлено доказательств в обоснование данного довода; а изменение скорости передачи информации в любом случае не свидетельствует об изменении технико-экономических показателей внутриплощадочных сетей и сооружений связи как единого инвентарного объекта.

Также инспекция указывает на то, что установленный кабель является бронированным.

Между тем, данный факт не может свидетельствовать об изменении технико-экономических характеристик объекта - внутриплощадочных сетей и сооружений связи. Бронирование кабелей из оптического волокна не влияет на показатели их функционирования, скорость передачи данных и т.д., а направлено лишь на максимально длительное поддержание их работоспособного состояния, защиту от воздействия агрессивной среды, механического повреждения.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что, в рамках технического перевооружения могло произойти изменение не только непосредственно объекта основных средств, но и его части, то есть линий связи.

Тем не менее, работы, произведенные в отношении внутриплощадочных сетей и линий связи, не привели к улучшению их технических характеристик и каких-либо функций.

Более того, линии связи не являются самостоятельной составной частью объекта основных средств.

В соответствии с инвентарной карточкой N 490052539 от 01.12.1997 объектом основных средств являются внутриплощадочные сети и сооружения связи на площадке завода (т.10 л.д.65-67).

На момент составления инвентарной карточки N 490052539 от 01.12.1997 в состав основного средства "Внутриплощадочные сети и сооружения связи" входило следующее оборудование: аппаратура связи ОПХА-4А на 50 номеров - 1 компл.; телефонный аппарат ТАХ-Б - 16 шт.; аппаратура связи тип DF L142EN серия "SYSLOM F RANCE" - 2 шт.; пульт - 1 шт.; громкоговоритель 901TL "Суперфон", Франция - 28 шт.; система "Интерфон" - 64 шт. Линии связи в составе частей основного средства "Внутриплощадочные сети и сооружения связи" не упомянуты.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что письмо Министерства финансов Российской Федерации от 22.06.2004 N 03-02-04/5 неправомерно применено судом первой инстанции.

Между тем, Минфин России, рассматривая вопрос об учете расходов на замену деталей компьютера, на более усовершенствованные, указал, что замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. Учитывая изложенное, расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемых в порядке, установленном ст. 260 Кодекса.

Ссылка налогового органа на то, что в письме Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5 указано, что под расходами на осуществление ремонта понимаются только расходы на замену вышедших из строя элементов, хоть и не соответствует действительности, но в любом случае подтверждает правомерность позиции заявителя, поскольку, как указано выше, в соответствии с содержанием заключения целью выполненных работ являлось поддержание сетей в работоспособном состоянии, устранение признаков физического износа.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что заявителем при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль неправомерно включены в состав расходов затраты, связанные с ремонтом шлагбаума на площадке для хранения импортного оборудования, в сумме 22.276 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2004 в размере 4.952 руб. По мнению инспекции, стоимость таких работ следовало рассматривать как затраты на создание новой единицы основного средства и учитывать расходы в целях исчисления налога на прибыль в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ.

Материалами дела установлено, что между заявителем и ООО ОСФ "Стройспецмонтаж" заключен договор от 05.02.2004 N 109, в соответствии с которым заявитель (заказчик) поручает ООО ОСФ "Стройспецмонтаж" (подрядчик), а подрядчик принимает на себя обязательство по капитальному ремонту объектов заявителя.

Во исполнение договора от 05.02.2004 N 109 ООО ОСФ "Стройспецмонтаж" выполнен капитальный ремонт площадки для хранения импортного оборудования с бытовками, частью которой является шлагбаум.

Площадка для хранения импортного оборудования является основным средством, в состав которого входит также и ограждение, что подтверждается инвентарной карточкой от 01.06.1999 N 1867 (т.10 л.д.82-83).

Исполнение обязательств по договору от 05.02.2004 N 109 подтверждается актом о приемке выполненных работ от 31.12.2004 (т.16 л.д.71-72), справкой о стоимости выполненных работ от 31.12.2004 N 37 (т.26 л.д.150, т.27 л.д.1), сметой N 4495/04 (т.27 л.д.2), дефектной ведомостью к смете N 4495/04 (т.27 л.д.3).

Как следует из представленного в материалы дела акта от 11.08.2004 N 37 (т.10 л.д.69), необходимость капитального ремонта шлагбаума возникла в связи с техническим повреждением шлагбаума в результате "таранного удара тяжелым автотранспортом".

В результате произведенных работ были восстановлены первоначальные характеристики шлагбаума как средства по ограничению пропускной способности площадки для хранения импортного оборудования.

Произведенные работы не привели к улучшению каких-либо характеристик уже существующего основного средства (площадки для хранения импортного оборудования), поскольку соответствующие показатели не изменились, как не изменились и характеристики самого шлагбаума.

Согласно заключению, работы связанные с капремонтом шлагбаума на площадке хранения импортного оборудования, не относятся к работам связанным с сооружением новых основных средств, а являются действиями службы эксплуатации по восстановлению работоспособности основных жизнеобеспечивающих систем объекта - площадки хранения импортного оборудования УСХР. Данные работы относятся к капитальному ремонту (т.11 л.д.18-19).

Таким образом, выполненные работы не могут быть квалифицированы как создание основного средства.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает на то, что согласно абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Данный довод правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В абзаце 1 пункта 6 ПБУ 6/01 указано, что инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Шлагбаум является составной частью площадки для хранения импортного оборудования, и его назначение неотъемлемо от назначения собственно площадки - хранение импортного оборудования ("роль" шлагбаума в данном хранении заключается в ограничении проезда (прохода) на площадку).

Замена шлагбаума как составной части основного средства - площадки для хранения импортного оборудования - правомерно признана заявителем ремонтом соответствующего основного средства.

Утверждение инспекции о том, что шлагбаум имеет свой срок полезного использования, не соответствует действительности.

Доказательств документального закрепления срока полезного использования шлагбаума инспекцией не предоставлено.

Более того, классификация основных средств, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", не закрепляет такой объект основного средства, как шлагбаум, соответственно, не устанавливает возможные сроки его полезного использования.

В соответствии с п. 10.3. Положения о технической эксплуатации промышленных зданий и сооружений ПОТ РО, утвержденного Департаментом экономики машиностроения Министерства экономики Российской Федерации 12.02.1998 (т.28 л.д.126), к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится: ремонт или смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные.

В соответствии с п. 3.8. Постановления Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 N 15/1 "Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что заявитель неправомерно учел в составе расходов по налогу на прибыль за 2004 затраты, связанные с ремонтом ограждения на площадке УППГ-9, в сумме 257.407 руб.; затраты, связанные с ремонтом ограждения на площадке УППГ-9 и площадке для хранения импортного оборудования с бытовками за 2005, в сумме 840.935 руб. По мнению инспекции, заявителем выполнено дооборудование, модернизация основного средства в связи со следующим: ограждения являются самостоятельными объектами основных средств; в результате произведенных работ изменились технико-экономические показатели объекта.

Между тем, ограждения не являются самостоятельными объектами основных средств, что правильно установлено в решении суда первой инстанции как в отношении площадки УППГ-9, так и в отношении площадки для хранения импортного оборудования.

Ссылку инспекции на то, что согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, ограждение должно рассматриваться как самостоятельный объект, нужно рассматривать в контексте п. 6 ПБУ 6/01, в котором указано, что инвентарным объектом является, в частности, комплекс конструктивно сочлененных предметов - один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В рамках исполнения договора от 05.02.2004 N 109 ООО ОСФ "Стройспецмонтаж" оказало заявителю услуги по капитальному ремонту ограждения на площадке УППГ-9, а также по капитальному ремонту ограждения на площадке для хранения импортного оборудования с бытовками.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает на то, что в результате произведенных работ ограждение поменяло свой внешний вид, изменились его конструктивные характеристики и повысились охранные свойства.

Между тем, ограждение входит в комплекс строений и сооружений, составляющих обособленный комплекс - площадку УППГ-9, являющийся основным средством, что подтверждается инвентарной карточкой (т.10 л.д.78-79), а также содержанием заключения: ограждение предусмотрено проектом и существовало с момента организации УППГ-9 в числе других сооружений (т.11 л.д.24).

Согласно акту проверки ограждений УППГ-9 от 21.08.2003 по состоянию на 21.08.2003 более 100 метров забора деформировано и разрушено вследствие возгорания степной растительности (т.10 л.д.81).

Согласно акту обследования состояния благоустройства площадки УППГ-9 от 07.02.2004 N 8 по состоянию на 03.02.2004 ограждение имело повсеместные механические повреждения и недостаточную высоту для ограничения проникновения в режимную зону. В местах отсутствия секций натянута проволока. В процессе атмосферных воздействий на внутриплощадочное ограждение антикоррозийное покрытие пришло в негодность (т.10 л.д.80).

Согласно заключению здания и сооружения, которые входят в состав УППГ-9 и имеют меньший нормативный срок службы (например, ограждение) необходимо периодически капитально ремонтировать (т.11 л.д.24).

В результате произведенных работ демонтировано старое ограждение, установлено и окрашено новое ограждение, осуществлен монтаж калиток и распашных ворот.

Разница по длине (объемам) между демонтируемым ограждением и вновь устанавливаемым связана с тем, что на момент проведения работ местами полностью отсутствовало ограждение (пришло в негодность, коррозировало, повалено, заменено сеткой из проволоки по месту и т.д.). На период осмотра площадка УППГ-9 ограждена забором высотой как 1,2 м (ранее существовавшим), так и высотой 1,5 м (отремонтированным). Конструкция ограждения не имеет единого фундамента, а состоит из отдельных стоек и сетчатых секций между ними. Изменения высоты ограждения не повысило охранного свойства ограждения и не продлило срок полезного использования, а только восстановило первоначальное состояние ограждения (площадь охраняемой территории не изменилась) (т.11 л.д. 24).

Таким образом, технологическое и служебное назначение ограждения не изменилось. Доказательства обратного налоговым органом не предоставлены.

Согласно пояснениям технических специалистов налогоплательщика (т.26 л.д.97-109) ремонт ограждения площадки для хранения импортного оборудования производился с целью ограничения проходов к площадке, а также с целью исключения мест проникновения на подходе в режимную зону. До проводимого ремонта ограждение на площадке представляло собой сетчатый забор высотой 2 м. с повсеместными механическими повреждениями и атмосферной коррозией, а в местах отсутствия секции была натянута проволока.

В процессе ремонта было восстановлено сетчатое ограждение панелями размером 3 м х 1,5 м., натянута колючая проволока, установлены распашные ворота и калитка.

Таким образом, поскольку ограждение существовало изначально, что подтверждается документально (т.10 л.д.84-87; т.10 л.д.82-83), работы могут рассматриваться лишь как восстановление (ремонт) ограждения на данной территории, причины которого указаны выше. Соответственно, и расходы в виде стоимости данных работ могут рассматриваться лишь как расходы по восстановлению (ремонту), а не как расходы по дооборудованию (достройке) основного средства.

Площадка как сложный объект основных средств был учтен как одна инвентаризационная единица со сроком полезного использования 30 лет 1 мес., следовательно, изменение такого показателя, как срок полезного использования для ограждения площадки не влияет на величину срока полезного использования площадки.

Инспекцией не приведено каких-либо доказательств увеличения строительного объема, количества помещений и общей площади площадки УППГ-9 или площадки для хранения импортного оборудования, об улучшении ранее принятых нормативных показателей их функционирования (срок полезного использования, качество применения, вместимость, пропускная способность и т.д.).

Изменение основных технико-экономических показателей площадок в результате произведенных работ по ремонту ограждения налоговым органом не доказано.

Правомерность квалификации соответствующих работ как работ по капитальному ремонту подтверждается также положениями нормативно-правовых актов.

Так, согласно п. 5.1. положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утвержденного Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (т.29 л.д.1), капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом в соответствии с приложением N 9 к данному положению благоустройство дворовых территорий (замощение, асфальтирование, озеленение, устройство ограждений, дровяных сараев) включается в перечень работ, производимых при капитальном ремонте.

При таких обстоятельствах решение суда по данному эпизоду является законным и обоснованным.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что заявитель неправомерно включил в состав расходов в целях налогообложения прибыли за 2004 затраты на внедрение технических средств охранной сигнализации в размере 45.883 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в размере 10.199,88 руб. По мнению инспекции соответствующие расходы заявителя должны были учитываться равномерно в порядке, предусмотренном для амортизации имущества, поскольку стоимость приобретенной заявителем охранной сигнализации и работ по ее внедрению составляет более 20.000 руб., а срок службы сигнализации - более одного года.

Материалами дела установлено, что между заявителем (заказчик) и ОВО при ОВД Ленинского района г. Астрахани (исполнитель) заключен договор подряда от 27.02.2004 N 799 (т.10 л.д.105-108), в соответствии с п.п. 1.1., 1.4. которого заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства осуществить комплекс работ по внедрению охранной пожарной сигнализации (т.10 л.д.105).

Исполнение взаимных обязательств по договору подряда подтверждается актом сдачи-приемки работ от 29.12.2004 (т.10 л.д.109).

Как следует из первичных документов, исполнитель осуществлял внедрение радиосистемы передачи извещений "Струна - 5".

Согласно ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" к пожарно-технической продукции относятся, в частности, средства специальной связи и управления.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, обслуживание охранно-пожарной сигнализации, а также расходы на приобретение услуг пожарной охраны.

Соответственно, расходы заявителя на внедрение охранной пожарной сигнализации правомерно учтены единовременно согласно подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение пожарной безопасности.

В соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана иметь лицензию на осуществление конкретного вида деятельности в области промышленной безопасности, подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно абз. 30-31 п. 1 ст. 17 Федерального закона Российской Федерации от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в редакции, действовавшей в период существования соответствующих правоотношений, деятельность по эксплуатации взрывоопасных и пожароопасных производственных объектов подлежит лицензированию.

При этом к опасным производственным объектам относятся, в том числе, те объекты, на которых получаются, используются, хранятся, транспортируются горючие вещества: жидкости, газы, способные самовозгораться, а также возгораться от источника зажигания и самостоятельно гореть после его удаления (подп. "в" п. 1 приложения N 1 к Закону "О промышленной безопасности опасных производственных объектов").

В соответствии с подп. "б" п. 3 Положения о лицензировании деятельности по эксплуатации пожароопасных производственных объектов, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.2002 N 595, к лицензионным требованиям относится "наличие и содержание в работоспособном состоянии средств противопожарной защиты (пожарной сигнализации, пожаротушения, дымоудаления, оповещения и управления эвакуацией)_".

Таким образом, нормы законодательства, регулирующего сферу промышленной безопасности, содержат положения о том, что система охранно-пожарной сигнализации является необходимым условием получения лицензии на эксплуатацию АЗС; отсутствие указанной системы на АЗС автоматически исключило бы возможность ее деятельности.

Соответственно, расходы правомерно учтены заявителем единовременно согласно подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Охранная пожарная сигнализации не является самостоятельным объектом основных средств; технические средства охранной сигнализации входят в состав АЗС N 15 заявителя, АЗС N 26 Краснодарского участка заявителя, в помещениях которых, они внедрялись.

Технические средства охранной пожарной сигнализации внедрялись в помещениях заявителя не в связи с оборудованием соответствующих помещений АЗС сигнализацией, а в связи с заменой устаревших технических устройств и приборов уже эксплуатируемой системы сигнализации.

В соответствии со специальными нормативными актами замена отдельных элементов и системы охранной пожарной сигнализации в целом является работами по ремонту, причем помещений АЗС, а не самой сигнализации.

Так, в соответствии с п. 16 "Электротехнические и слаботочные устройства" приложения N 7 к Положению об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р), утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, работы по замене оборудования пожарной и охранной сигнализаций относятся к текущему ремонту зданий и сооружений (т.29 л.д.20-21).

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заявитель неправомерно включил в состав расходов в целях налогообложения прибыли за 2005 затраты на изготовление логотипа с подсветкой в размере 28.000 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в размере 6.501,19 руб. По мнению налогового органа, объемный логотип с неоновой подсветкой не отвечает признакам рекламной продукции, поскольку не обладает способностью вызывать интерес к налогоплательщику и его продукции, а выполняет лишь информативную функцию о налогоплательщике, не требуя при этом согласования уполномоченных органов для размещения; поскольку общая стоимость работ по изготовлению логотипа, приобретенных заявителем, составляет более 10.000 руб., а срок службы логотипа - более одного года, соответствующие расходы заявителя должны были учитываться равномерно в порядке, предусмотренном для амортизации имущества.

Между тем, логотип является рекламой. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" рекламой является информация, распространяемая в любой форме, с помощью любых средств, о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Согласно п. 1 ст. 14 Закона "О рекламе" распространение рекламы может осуществляться, в частности, в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения.

Таким образом, объемный логотип, являясь техническим средством и несущий в себе информацию о заявителе для неопределенного круга лиц с целью поддержания интереса к заявителю, отвечает всем признакам рекламы.

Ссылки налогового органа на то, что заявителем не были выполнены требования по согласованию наружной рекламы с органом местного самоуправления (п. 4 ст. 19 Закона Российской Федерации "О рекламе"), не может повлиять на разрешение налогового спора, поскольку подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ не обусловливают включение затрат в состав расходов на рекламу соблюдением норм иных отраслей законодательства.

Таким образом, расходы заявителя, понесенные в связи с изготовлением логотипа, являются расходами на рекламу деятельности общества, и должны учитываться для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на рекламу деятельности налогоплательщика.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся, среди прочего, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.

Согласно п. 1 ст. 14 Закона "О рекламе" распространение рекламы в виде средств стабильного территориального размещения является наружной рекламой.

Поскольку объемный логотип имеет четкую локализацию, не изменяющуюся в зависимости от каких-либо обстоятельств, объемный логотип должен быть также квалифицирован как техническое средство наружной рекламы.

Размещение логотипа преследует цель формирования и поддержания интереса неопределенного круга лиц к конкретному юридическому лицу, соответственно, расходы на изготовление объемного логотипа с неоновой подсветкой правомерно учтены заявителем в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ как расходы на световую и иную наружную рекламу.

В обоснование довода о том, что логотип является амортизируемым имуществом, ответчик ссылается на Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", в соответствии с которым рекламные установки являются амортизируемым имуществом, поскольку отнесены к 5-й группе как "Электрифицированные рекламные конструкции различных форматов".

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами часть имущества, используемого в качестве средств труда или для управления организацией. Очевидно, что логотип не используется ни в качестве средства труда, ни в качестве средства управления заявителем. Логотип не используется в какой-либо деятельности заявителя и выполняет функцию привлечения внимания к заявителю и его продукции без какого-либо воздействия в отношении него.

Доказательств обратного налоговым органом не предоставлено.

Таким образом, довод инспекции о том, что логотип является амортизируемым основным средством, является необоснованным.

Кроме того, логотип в любом случае не может быть отнесен к 5-й амортизационной группе как "Электрифицированные рекламные конструкции различных форматов", поскольку соответствующий код ОКОФ применяется только в отношении машин и оборудования.

Логотип же не является ни машиной, ни оборудованием исходя из своей природы как рекламного объекта, выполняющего функцию привлечения внимания к заявителю и его продукции.

Ссылка налогового органа на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213 подтверждает правомерность позиции заявителя, поскольку, отвечая на вопрос об отнесении расходов на изготовление и монтаж наружной рекламы в целях налогообложения прибыли, Минфин России указал, что расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что в 2004 и 2005 заявитель завысил сумму амортизационных отчислений по легковому автомобилю "Вольво S-80", подлежащих учету в целях налогообложения прибыли. По мнению инспекции, данное нарушение вызвано тем, что в целях определения нормы амортизации и, следовательно, суммы ежемесячных амортизационных отчислений заявитель применял срок полезного использования автомобиля, равный 48-ми месяцам (4 года), в то время как должен был применяться срок полезного использования 60 месяцев (5 лет), что подтверждается инвентарной карточкой учета основных средств 30.07.2003 N 477 (т.24 л.д.100), в графе 7 которой указан срок полезного использования автомобиля 60 месяцев.

Порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется ст. 258-259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 ст. 258 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик имеет право самостоятельно определить срок полезного использования основного средства, исходя из минимального и максимального пределов, установленных для соответствующей амортизационной группы.

В соответствии с классификацией основных средств, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, автомобиль "Вольво S-80" (код ОКОФ 153410010) относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х до 5-ти лет включительно.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно установил, что требования налогового законодательства заявителем не будут нарушены в том случае, если срок полезного использовании автомобиля, примененный при расчете амортизационных отчислений, будет соответствовать пределам, определенным НК РФ для 3-й амортизационной группы. И в частности, не будет меньше 3-лет, что могло бы привести к преждевременному признанию расходов в целях налогообложения.

Из фактических обстоятельств дела следует, что срок полезного использования спорного транспортного средства был определен заявителем как 48 месяцев, т.е. в пределах срока по данной амортизационной группе (до 60 месяцев).

Указанные обстоятельства подтверждаются инвентарной карточкой ОС-1 от 30.07.2003 (т.24 л.д.100), в графе 8 которой норма указана норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования 48 месяцев (в графе 8 указана норма амортизации за месяц, которая составляет 1,041666667 [1: 48 месяцев*0,5]).

Следовательно, при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизационных отчислений правомерно рассчитывалась заявителем по правилам п. 4 ст. 259 НК РФ с применением формулы: К = 1/48 х 1.868.895 х 0,5 = 19.467,65 руб., а сумма годовых амортизационных отчислений обоснованно принималась к учету в 2004 и 2005 в размере 233.611,8 руб. (19.467,65 руб. х 12).

Утверждение инспекции о необходимости использования при расчете амортизации 60-месячного срока полезного использования не основано на нормах налогового законодательства и противоречит п. 1 ст. 258 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено, что для целей исчисления амортизации налогоплательщиком в безусловном порядке должен быть применен максимальный срок полезного использования ОС, установленный для соответствующей амортизационной группы.

При вынесении решения по настоящему эпизоду налоговый орган допустил существенные нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В решении инспекции основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод о том, что заявитель допустил ошибку при исчислении амортизационных отчислений, поскольку необоснованно не применил максимальный срок полезного использования автомобиля, предусмотренный 3-ей амортизационной группой (60-месяцев).

Однако в акте проверки инспекцией установлено иное нарушение (основание для доначисления) - неприменение понижающего коэффициента 0,5 к сумме ежемесячной амортизации. Следовательно, только данное обстоятельство и подлежало оценке при вынесении решения в силу требований ст. 101 НК РФ.

Таким образом, при вынесении решения налоговый орган изменил основание для доначисления налога, указав новые претензии, о которых заявителю не могло быть известно на стадии рассмотрения материалов проверки.

Установив в решении новое обстоятельство для доначисления налога, налоговый орган не уведомил об этом заявителя, и принял решение, минуя обязательную стадию отражения данного обстоятельства в акте проверки, в результате чего заявитель был лишен права представить свои пояснения и возражения относительно новых установленных инспекцией фактов.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что расходы на приобретение и установку программы по обеспечению и внедрению системы автоматизации АЗС "Смарт Ойл" на АЗС N 2, N 9, N16 в сумме 1.323.711 руб. и программы по обеспечению и внедрению функционального модуля по работе с пластиковыми картами "Смарт Ойл" на АЗС N1-18 в сумме 6.821.627 руб. следовало учитывать равномерно в течение 8 лет - срока использования программы, установленного договором подряда от 14.07.2004 N 678. Приказами от 03.02.2005 N01-02/32 и от 29.09.2005 N 01-02/200 (т.12 л.д.108-109) заявитель установил срок полезного использования программного обеспечения - 24 месяца (2 года), в течение которого равномерно учитывал расходы на приобретение программы.

Ежемесячные расходы заявителя в целях налогообложения прибыли в отношении программы автоматизации АЗС, введенной в эксплуатацию в январе 2005, составляли 55.155 руб. (1.323.711 руб. : 24 мес.), и за 12 месяцев 2005 составили 661.856 руб.

Ежемесячные расходы в отношении программы по работе с пластиковыми картами, введенной в эксплуатацию в сентябре 2005, составляли 284.235 руб. (6.821.627 руб. : 24 мес.), и за 4 месяца 2005 составили 1.136.937 руб.

По мнению инспекции, ежемесячные расходы в отношении программы автоматизации АЗС должны были составлять 13.788 руб. (1.323.711 руб. : 96 мес.), соответственно, за 12 месяцев 2005 - 165.456 руб.; ежемесячные расходы в отношении программы по работе с пластиковыми картами должны были составлять 71.058 руб. (6.821.627 руб. : 96 мес.), соответственно, за 4 месяца 2005 - 284.232 руб. Инспекция указывает, что в результате данных нарушений заявителем неправомерно завышены расходы на внедрение комплексной системы автоматизации АЗС в размере 1.349.101 руб.

По мнению налогового органа, если в договоре, предусматривающем передачу налогоплательщику неисключительных прав на программу для ЭВМ, установлен срок использования соответствующей программы, то расходы, связанные с ее приобретением, должны учитываться равномерно в течение охватываемых этим сроком отчетных периодов; техническим заданием к договору N 678 установлен срок службы программного обеспечения 8 лет. 8-летний срок службы программного обеспечения является сроком использования программы, в течение которого заявителю и следовало равномерно списывать расходы на приобретение программного обеспечения; позиция инспекции подтверждается ПБУ 14/2000, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отечности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Указанные доводы налогового органа были полностью и всесторонне исследованы судом первой инстанции и обоснованно признаны необоснованными.

Из материалов дела следует, что расходы на внедрение программного обеспечения АЗС "Смарт Ойл" заявитель понес на основании договора подряда на выполнение работ по автоматизации сети АЗС от 14.07.2004 N 678 с ООО "РАТМИР - Инжиниринг" (т.12 л.д.86-107).

В предмет указанного договора входило выполнение следующих работ: по внедрению комплексной системы автоматизации АЗС "СмартОйл"; по технической модернизации сети АЗС.

В соответствии с п. 1.8. договора N 678 (т.12 л.д.87) авторские права на программное обеспечение принадлежат подрядчику ООО "РАТМИР - Инжиниринг", заявителю как заказчику предоставляются только неисключительные права на использование программного обеспечения, что инспекцией не оспаривается.

Согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ, учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Согласно специальному порядку учета прочих расходов, датой осуществления расходов на оплату работ (услуг) сторонних организаций и иных подобных расходов признается: дата расчетов по договору, либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо последнее число отчетного периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Спорные расходы по внедрению программы автоматизации АЗС "Смарт Ойл" были понесены заявителем в качестве оплаты работ, выполненных ООО "РАТМИР - Инжиниринг" по договору генерального подряда N 678.

Акты выполненных работ, подтверждающие фактическое выполнение работ и служащие основанием для расчетов, представлены заявителю в 2005.

Следовательно, в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ все указанные налоговым органом затраты могли быть учтены заявителем единовременно и в полном объеме в 2005.

Возможность единовременного признания всей суммы спорных расходов подтверждается также п. 2 ст. 318 НК РФ, согласно которому, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, довод налогового органа о необходимости распределения расходов на оплату работ по внедрению системы автоматизации АЗС в течение срока действия прав пользования программным продуктом противоречат налоговому законодательству.

В решении инспекция подтверждает правомерность отнесения спорных затрат к прочим расходам, связанным производством и реализаций, на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, однако ошибочно не учитывает специальный порядок признания указанных расходов, установленный в подп. 3 п. 7 ст. 272 и п. 2 ст. 318 НК РФ.

В обоснование доводов о необходимости списания расходов на внедрение системы автоматизации АЗС в течение срока действия прав пользования программным обеспечением налоговый орган ссылается на положения п. 26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Между тем, указанные нормы регулируют порядок списания расходов для целей бухгалтерского учета, и не могут применяться к налоговым правоотношениям и изменять порядок учета расходов, установленный ст. 272 НК РФ.

Даже если согласиться с позицией инспекции, то и в этом случае в силу п. 26 ПБУ 14/2000 период признания расходов будет относиться к периоду проверки (2004-2005). Так, договор подряда N 678 действует с 14.07.2004 до исполнения сторонами всех своих обязательств.

Последние акты, свидетельствующие о выполнении работ по договору, датированы 12.09.2005, окончательные расчеты также произведены в 2005, следовательно, срок действия договора истек именно в 2005.

При этом налоговый орган при толковании п. 26 ПБУ 14/2000 и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности ошибочно исходит из того, что расходы на программное обеспечение должны списываться в течение срока действия права на его использование, установленного договором.

Такой вывод противоречит буквальному содержанию п. 26 ПБУ 14/2000, согласно которому расходы на приобретение права пользования объектом интеллектуальной собственности учитываются не в течение срока, на который это право предоставлено правообладателем, а в течение срока действия договора.

Инспекция также ошибочно указывает на то, что расходы на внедрение спорного программного обеспечения должны учитываться равномерно в течение 8 лет - срока его использования, установленного договором N 678.

Согласно п. 3.3 приложения N 1 к договору N 678 ("Техническое задание по внедрению комплексной системы автоматизации и технической модернизации сети АЗС") средний срок службы комплексной системы автоматизации "Смарт Ойл" должен быть не менее 8 лет (т.12 л.д.118).

Определение термина "срок службы" установлено только в п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей": сроком службы признается период, в течение которого изготовитель (исполнитель) обязуется обеспечивать потребителю возможность использования товара (работы) по назначению и нести ответственность за существенные недостатки.

Таким образом, срок службы означает временной период, по истечении которого товар не может быть использован по своему функциональному назначению.

Следовательно, формулировка п. 3.3. Технического задания относительно среднего срока службы системы - "не менее 8 лет" не может произвольно толковаться как ограничение срока использования программы, поскольку означает всего лишь срок, в течение которого система может использоваться по назначению при обычных условиях эксплуатации. Указанный средний срок может изменяться в зависимости от различных факторов, например, степени эффективности эксплуатации системы, и не может быть спрогнозирован на стадии разработки и подписания Технического задания.

Указанные выше положения закона и Технического задания подтверждают, что договором N 678 право заявителя на использование системы автоматизации "Смарт Ойл" какими-либо сроками правообладателем не ограничено. Следовательно, определение в договоре среднего срока службы системы не подтверждает законность и обоснованность решения налогового органа.

Письма Минфина России, на которые ссылается ответчик в апелляционной жалобе, подтверждают правомерность позиции заявителя.

В письмах указывается, что, если из договора невозможно установить срок полезного использования программы для ЭВМ, то налогоплательщик может учитывать спорные затраты с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, самостоятельно определив период, в течение которого расходы будут признаваться в целях налогообложения прибыли, либо в момент возникновения расходов исходя из условий сделки.

Учет заявителем расходов на оплату работ по внедрению системы автоматизации АЗС равномерно в течение 2 лет, установленных в качестве срока полезного использования программного обеспечения приказами от 03.02.2005 N 01-02/32 (т.12 л.д.108), от 29.09.2005 N 01-02/200 (т.12 л.д.109) не приводит к занижению налога на прибыль.

В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель мог учесть все спорные расходы в 2005 единовременно, однако учел их в проверяемом налоговом периоде лишь частично в связи с распределением признаваемых расходов на установленный срок полезного использования системы автоматизации АЗС.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 14.07.2004 заявителем и ООО "РАТМИР - Инжиниринг" был заключен договор генерального подряда N 678, которым предусматривалось выполнение подрядчиком двух видов работ (п. 1.1. договора): по внедрению комплексной системы автоматизации и по технической модернизации сети АЗС заявителя (т.12 л.д.86).

Согласно разделу 10 приложения N 1 к договору N 678 техническое перевооружение АЗС предусматривало работы: по установке уровнемеров "Струна М"; по замене топливно-раздаточных колонок (ТРК) на колонки "Schedt & Bachmann" марки 2402 Е.

Установка уровнемеров обеспечивала достоверный учет нефтепродуктов на АЗС, контроль количества и качества топлива в резервуарном парке. Замена морально и технически устаревших ТРК обеспечивала повышение экономической эффективности и надежности технологического оборудования.

В оспариваемом решении налоговый орган указал на то, что заявитель необоснованно в 2005 учел единовременно расходы по пуско-наладке и тестированию топливно-раздаточных колонок на АЗС в размере 257.372 руб. и расходы по проверке, подключению и вводу в эксплуатацию уровнемеров в размере 183.966 руб. По мнению инспекции, эти расходы следовало учитывать равномерно в течение 8 лет - срока использования программы "Смарт Ойл", установленного договором от 14.07.2004 N 678 на выполнение работ по автоматизации сети автозаправочных станций. В результате налоговый орган установил, что необоснованное завышение расходов по пуско-наладке и тестированию топливно-раздаточных колонок (ТРК) и расходов по проверке, подключению и вводу в эксплуатацию уровнемера в общей сумме составило 422.949 руб.

В апелляционной жалобе налоговый орган не оспаривает выводы суда о том, что расходы по пуско-наладке топливно-раздаточных колонок и аналогичных работ в отношении уровнемера не должны были учитываться в течение 8 лет срока службы программного обеспечения "Смарт Ойл". В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на следующие доводы: из первичных документов следует, что при автоматизации автозаправочных станций заявителем было установлено новое оборудование - топливно-раздаточные колонки фирмы "Schedt & Bachmann" и уровнемеры "Струна М"; поскольку работы по пуско-наладке, подключению и вводу в эксплуатацию проводились в отношении нового оборудования, то затраты на проведение таких работ, являясь расходами на приобретение ОС, должны включаться в первоначальную стоимость оборудования и в целях налогообложения должны учитываться в расходах по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ, то есть через начисление амортизации.

Данные доводы правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку не соответствуют нормам Налогового кодекса Российской Федерации и не учитывают фактического характера и содержания работ.

Первоначальная стоимость ОС для целей налогового учета определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 2 ст. 257 НК РФ).

При этом подп. 34 п. 1 ст. 264 Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена специальная норма, которой в отдельную группу расходов выделены затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, относимые законодателем к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Указанные затраты подлежат единовременному списанию в составе текущих затрат в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и, следовательно, не подлежат отнесению на первоначальную стоимость ОС.

В соответствии с п. 4.9.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, "в капитальные вложения не включают _ затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования".

Таким образом, расходы на пусконаладочные работы нового оборудования, а также работы, связанные с наладкой такого оборудования, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и в силу подп. 34 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не должны включаться в стоимость ОС.

Из актов сдачи-приемки работ, представленных заявителем в материалы дела (т.13 л.д.43-50), следует, что в отношении нового оборудования, установленного на АЗС в соответствии с договором подряда N 678, проводились следующие работы: работы по пуско-наладке, настройке и тестированию топливно-раздаточных колонок; работы по проверке, подключению и вводу в эксплуатацию уровнемеров (т.13 л.д.43-50).

По своему содержанию указанные работы отвечают понятию освоения новых цехов, агрегатов, производств, которые учитываются в порядке подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно установил, что стоимость работ по ПНР уровнемеров и ТРК правомерно учтена заявителем в полном объеме в 2005 в соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что заявитель получил внереализационный доход за 2004 в размере 231.908.444 руб., не учтенный в целях налогообложения прибыли, что привело к неуплате налога на прибыль в размере 51.553.831.35 руб. По мнению инспекции, заявитель безвозмездно получил 48% гостиницы "Виктория-Палас", что привело к занижению внереализационного дохода на сумму 231.908.444 руб. и неуплате налога на прибыль в размере 51.553.831.35 руб.

Как следует из материалов дела, между заявителем (сторона 1) и Компанией "Меллайн ЛЛК" (сторона 2) заключен договор от 13.11.2000 N 671 "О совместной деятельности".

В соответствии с п. 1.1. договора о совместной деятельности (с учетом п. 1 дополнительного соглашения от 10.12.2001 к договору о совместной деятельности) стороны по настоящему договору обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для достижения общих целей: завершение строительства гостиницы; организация, проведение и финансирование всех работ, необходимых для пуска гостиницы в эксплуатацию; извлечение прибыли путем дальнейшей эксплуатации гостиницы.

Согласно п.п. 5.1., 5.2. договора о совместной деятельности (с учетом п.п. 7, 8 дополнительного соглашения от 10.12.2001 к договору о совместной деятельности) доля заявителя составляет 52% от общего вклада сторон, доля стороны 2 - 48%.

Постановлением от 08.11.2001 N 3092-а администрации г. Астрахани утвержден акт государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта "гостиница по ул. Кр. Набережная/Желябова, 3/24 в Кировском районе", после чего сторона 2 по договору о совместной деятельности зарегистрировала право собственности на долю 48/100 гостиницы.

Однако вступившим в законную силу решением арбитражного суда Астраханской области от 24.10.2003 по делу N А06-1501у-4/03, постановление администрации г. Астрахани от 08.11.2001 N 3092-а "Об утверждении акта государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта "Гостиница по ул. Кр. Набережная/Желябова, 3/24 в Кировском районе" признано недействительным.

Вступившим в законную силу решением суда от 17.02.2004 N А06-68у-11/03-НР, договор о совместной деятельности был признан ничтожной сделкой.

Поскольку договор о совместной деятельности, в соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ, является недействительной сделкой, он недействителен с момента его совершения и не может являться основанием для возникновения права собственности стороны 2 по договору о совместной деятельности на гостиницу.

Таким образом, регистрация права собственности стороны 2 на долю в гостинице, осуществленная учреждением юстиции, является незаконной.

Следовательно, исходя из принципа обязательности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу (ст. 16 АПК РФ), у стороны 2 по договору о совместной деятельности изначально не возникало право собственности на долю 48/100 гостиницы.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что судебные акты по делу N А06-68у-11/03-НР не свидетельствуют о недействительности договора о совместной деятельности, поскольку предметом соответствующего спора является требование о признании недействительной регистрации права собственности Компании "Меллайн ЛЛК" на долю в гостинице. Резолютивная же часть решения суда, как указывает налоговый орган, не содержит выводов о ничтожности данной сделки, а имеющийся в мотивировочной части решения суда вывод о ничтожности соответствующей сделки не подкреплен ссылками на конкретные доказательств.

Однако соответствующие выводы налогового органа не соответствуют гражданскому законодательству.

Арбитражные суды в актах по делу N А06-68у-11/03-НР пришли к выводу о том, что договор о совместной деятельности от 13.11.2000 N 671 является ничтожным по причине противоречия закону (ст. 168 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 166 ГК РФ ничтожная сделка недействительна независимо от признания ее таковой судом. В суд может быть заявлено требование не о признании ничтожной сделки недействительной, а о применении последствий недействительности ничтожной сделки, что следует из п. 2 ст. 166 ГК РФ.

Таким образом, договор о совместной деятельности недействителен не в силу того, что признан недействительным судом, а в силу того, что изначально противоречил закону.

При таких обстоятельствах арбитражные суды не должны были и не могли указывать в резолютивной части судебных актов на признание договора о совместной деятельности ничтожным, поскольку, установив факт ничтожности договора о совместной деятельности и констатировав это в мотивировочной части судебных актов, они применили последствия ничтожности сделки.

Подписание актов выполненных работ, как на то указывает инспекция, не может подтверждать правомерность позиции последней, поскольку данный договор ничтожен (недействителен с момента его совершения) и, на основании п. 1 ст. 167 ГК РФ, не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с его недействительностью.

Кроме того, в решении налогового органа прямо отражено, что договор о совместной деятельности является ничтожной сделкой (т.2 л.д.129).

Также необходимо отметить, что согласно п. 3.2. договора о совместной деятельности (с учетом п. 3 дополнительного соглашения от 10.12.2001 к договору о совместной деятельности) сторона 2 обязана произвести государственную регистрацию права общей долевой собственности сторон на гостиницу.

Таким образом, очевидно, что сторона 2, зарегистрировав только долю 48/100 гостиницы, изначально нарушила договор о совместной деятельности.

Арбитражный суд Астраханской области исследовал данное обстоятельство и признал его нарушающим право заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Следовательно, у стороны 2 по договору о совместной деятельности изначально не возникало право на долю 48/100 на гостиницу.

В дальнейшем заявитель зарегистрировал право на 100% построенного здания гостиницы (т.13 л.д.52-55).

Инспекция указывает, что данное обстоятельство является дополнительным доказательством получения заявителем внереализационного дохода.

Однако, как указано в ст. 219 ГК РФ, право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права на недвижимое имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 25 Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.

Заявитель зарегистрировал право собственности на гостиницу на основании, в частности, акта государственной приемочной комиссии от 14.04.2004 о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта "Гостиница по ул. Кр. Набережная/Желябова, 3/24" в Кировском районе, постановления администрации г. Астрахани от 16.04.2004 N 1004 об утверждении акта государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию гостиницы, иных документов, указанных в свидетельствах о государственной регистрации права (т.13 л.д.52-55).

Соответственно, заявитель, не получал и не мог получить от стороны 2 по договору о совместной деятельности право на долю 48/100 на гостиницу, и не должен был возвращать эту долю Компании "Меллайн ЛЛК" в результате признания сделки недействительной.

На основании изложенного, довод налогового органа о том, что заявитель получил долю 48/100 гостиницы на безвозмездной основе, является необоснованным.

Налоговый орган также указывает, что судом не дана всесторонняя оценка протоколу допроса свидетеля В.В. Шеремета, который показал, что с 1996 являлся первым заместителем председателя правления и членом совета директоров ОАО "Газпром".

Свидетель показал, что не обладает информацией, в частности, о том, каким образом между заявителем и Компанией "Меллайн ЛЛК" выполнялись условия договора о совместной деятельности, был ли принят гостиничный комплекс в эксплуатацию, кому принадлежит право собственности на гостиничный комплекс "Виктория Палас", по какой балансовой стоимости оприходовался гостиничный комплекс "Виктория Палас".

Свидетель показал, что приобретение права собственности на гостиничный комплекс "Виктория Палас" произошло в то время, когда он "уже не работал".

Таким образом, свидетель не может быть признан таковым в смысле п. 1 ст. 90 НК РФ, поскольку ему не известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что исходя из полученных объяснений установлено, что КОО "Меллайн ЛЛК" выполнило свои обязательства по договору совместной деятельности в полном объеме и они не связаны с бартерными контрактами, которыми оперирует общество.

Однако в протоколе N 1 допроса свидетеля не отражены никакие обстоятельства, которые бы позволили инспекции делать такие выводы.

Таким образом, указанный протокол N 1 допроса свидетеля не может служить надлежащим доказательством получения заявителем внереализационного дохода.

Сторона 2 (Компания "Мелайн ЛЛК") по договору о совместной деятельности не понесла каких-либо затрат на строительство гостиницы, соответственно, заявитель не получил и не могу получить от стороны 2 какое-либо имущество, которое являлось бы для него внереализационным доходом.

В соответствии с п. 5.1. договора о совместной деятельности (с учетом п. 1 дополнительного соглашения от 15.05.2001 N 2 к договору о совместной деятельности) вкладом заявителя в совместную деятельность является, в частности, финансирование долевого строительства на сумму 8.262.000 долларов США.

На основании договора комиссии от 11.12.1997 N 146, во исполнение указанного положения договора о совместной деятельности заявитель (комитент) поручил ОАО "Роснефтеимпекс" НК "Роснефть" (комиссионер, действующий за счет комитента) заключить с Компанией "Меллайн ЛЛК" контракт на строительство гостиницы в г. Астрахани.

В целях реализации указанного поручения ОАО "Роснефтеимпекс" НК "Роснефть", действующее от имени и по поручению заявителя, и Компания "Меллайн ЛЛК" заключили договор от 15.01.2001 N 152-01/01-27, договор от 04.04.2001 N 152-03/01-28. По условиям данных договоров (ст. 2 договоров) Компания "Меллайн ЛЛК" (подрядчик) берет на себя обязательство своими силами и средствами осуществить строительство гостиницы в г. Астрахань на условиях "под ключ".

Общая стоимость работ, выполненных Компанией "Меллайн ЛЛК" по договорам от 15.01.2001 N 152-01/01-27, 04.04.2001 N 152-03/01-28 и фактически оплаченных заявителем, составила 8.262.000 долларов США (4.987.000 + 3.275.000), что является одной из составляющих вклада заявителя в совместную деятельность в соответствии с п. 5.1. договора о совместной деятельности - финансирование долевого строительства на сумму 8.262.000 долларов США (с учетом п. 1 дополнительного соглашения от 15.05.2001 N 2 к договору о совместной деятельности). Выполнение работ подтверждается соответствующими актами (т.14 л.д.36-49, т.14 л.д.34, 50-60).

В соответствии с п. 5.2. договора о совместной деятельности вкладом Компании "Меллайн ЛЛК" (стороны 2) в совместную деятельность является организация завершения строительства гостиницы собственными силами и с привлечением специализированных организаций, выполнение всех проектных и строительно-монтажных работ с поставкой необходимого оборудования, мебели и инвентаря, необходимых для сдачи гостиницы в эксплуатацию на условиях "под ключ".

Стоимость вклада стороны 2 (с учетом п. 8 дополнительного соглашения от 10.12.2001 к договору о совместной деятельности) составляет 7.938.000 долларов США или 231.908.944 руб.

Однако сторона 2 не выполняла никаких работ, не исполняла каких-либо иных обязательств (в т.ч. по поставке оборудования, необходимого для сдачи гостиницы в эксплуатацию на условиях "под ключ") в рамках договора о совместной деятельности, кроме выполнения работ по договорам от 15.01.2001 N 152-01/01-27, 04.04.2001 N 152-03/01-28.

Таким образом, построенное здание гостиницы является результатом работ, выполненных Компанией "Меллайн ЛЛК" как подрядчиком за счет заявителя; результаты работ, созданных по контрактам от 15.01.2001 N 152-01/01-27, 04.04.2001 N 152-03/01-28, не могут рассматриваться как имущество, безвозмездно полученное заявителем, так как поступили к нему по возмездным сделкам.

Доказательства несения Компанией "Меллайн ЛЛК" каких-либо иных затрат по строительству отсутствуют.

Кроме того, выполнение работ "под ключ", как указано в ст. 2 договоров подряда от 15.01.2001 N 152-01/01-27, 04.04.2001 N 152-03/01-28 подразумевает исполнение Компанией "Меллайн ЛЛК" абсолютно всех обязательств по строительству гостиницы, в результате которых гостиница оказалась готова к сдаче в эксплуатацию.

То есть исполнив свои обязательства по договорам подряда, Компания "Меллайн ЛЛК" фактически не оставила возможности для исполнения своих обязательств в рамках совместной деятельности, что свидетельствует о том, что сторона 2 по договору о совместной деятельности (Компания "Меллайн ЛЛК") не понесла каких-либо затрат на строительство гостиницы.

Инспекция указывает, что стоимость 48% доли гостиницы составляет 231.908.444 руб.

Данные выводы налогового органа являются незаконными и необоснованными на основании следующего.

В соответствии с п. 1.1. договора о совместной деятельности (с учетом п. 1 дополнительного соглашения от 10.12.2001 к договору о совместной деятельности) стороны по настоящему договору обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для достижения общих целей: завершение строительства гостиницы, организация, проведение и финансирование всех работ, необходимых для пуска гостиницы в эксплуатацию, а также извлечение прибыли путем дальнейшей эксплуатации гостиницы.

Согласно п. 5.2. договора о совместной деятельности (с учетом п. 8 дополнительного соглашения от 10.12.2001 к договору о совместной деятельности) доля стороны 2 составляет 48% от общего вклада сторон, стоимость вклада стороны 2 - 7.938.000 долларов США или 231.908.944 руб.

Согласно п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело.

В соответствии с п. 5.3. договора о совместной деятельности по окончании строительства гостиницы и сдачи его в эксплуатацию стороны подводят итоги по своим затратам исходя из фактической стоимости строительства, определяют свое долевое участие в совместной деятельности.

Таким образом, строительство гостиницы не может быть отождествлено с совместной деятельностью, поскольку завершение строительства гостиницы является лишь одной из составляющих предмета совместной деятельности, в который входит и извлечение прибыли путем дальнейшей эксплуатации гостиницы.

Вклад стороны 2 в совместную деятельность - 7.938.000 долларов США или 231.908.944 руб. - не может быть отождествлен со стоимостью доли гостиницы в размере 48%, соответственно, указание инспекции о получении заявителем внереализационного дохода в размере 231.908.944 руб. как стоимости 48% гостиницы является неправомерным, поскольку основано на неверном предположении налогового органа о том, что стоимость гостиницы складывается из стоимости вкладов сторон по договору о совместной деятельности.

Инспекция указывает, что на баланс заявителя поставлена только часть основных фондов гостиницы, которая составляет только долю заявителя в стоимости гостиницы.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

В соответствии с приказом "О постановке на баланс законченного строительством объекта "Гостиница по ул. Красная Набережная/ул. Желябова, 3/24 в Кировском районе г. Астрахани" от 19.12.2006 N 1138 балансовая стоимость гостиницы составляет 252.984.404 руб., за исключением НДС в размере 758.420 руб.

Согласно приказу от 19.12.2006 N 1138 (т.14 л.д.69-70) фактические затраты, произведенные заявителем по счету 08 (незавершенное строительство), составляют 248.672.279 руб.; затраты, сформированные по счету 08401 (приобретение объектов для собственных нужд у внешних поставщиков) - 3.553.705 руб. (+ НДС в размере 758.420 руб.) итого 252.984.404 руб.

Таким образом, заявитель принял гостиницу (литер строения А) на учет на основании стоимости, определенной как сумма расходов на его создание, подтвержденных первичными документами.

Более того, между заявителем и ООО "КО-ИНВЕСТ" (оценщик) был заключен договор от 28.02.2005 N 09/2005, предметом которого является оценка имущественного комплекса гостиницы "Виктория Палас".

Оценщик установил, что полная стоимость воспроизводства, с учетом износа, без учета НДС, здания гостиницы, составляет 251.921.348 руб. (т.27 л.д.56-138).

Соответственно, первоначальная стоимость объекта сформирована заявителем, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в соответствии с требованиями нормативных актов и занижение стоимости, влекущее возникновение внереализационных доходов, отсутствует.

Ссылка налогового органа на то, что Компания "Меллайн ЛЛК" оспаривает регистрацию 100-процентной доли на заявителя и требует возвратить свой вклад полностью, не подтверждена какими-либо доказательствами, и сама по себе опровергает позицию инспекции о том, что регистрация права произведена безвозмездно.

Предъявление Компанией "Меллайн ЛЛК" таких требований свидетельствует о том, что у Компании "Меллайн ЛЛК" не было воли на безвозмездную передачу.

Согласно же п. 2 ст. 248 НК РФ имущество будет считаться полученным безвозмездно для целей налогообложения, если у его получателя (налогоплательщика) не возникает обязанности предоставить встречное предоставление передающей стороне.

На основании изложенного, решение суда в отношении данного эпизода является законным и обоснованным.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заявитель в декларации по НДС по ставке 0% за октябрь 2005 необоснованно заявил к возмещению сумму НДС по экспортным операциям, отраженным ранее к уплате в уточненной декларации за апрель 2002, завысив НДС, подлежащий возмещению из бюджета в октябре 2005 на сумму 304.362 руб. По мнению налогового органа, к моменту подачи декларации за октябрь 2005 истек трехлетний срок на возмещение НДС, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ; трехлетний срок для возмещения НДС, уплаченного по "неподтвержденному экспорту", исчисляется с момента отгрузки товаров на экспорт, то есть с апреля 2002. Такой порядок исчисления сроков для возмещения налога подтвержден Постановлением ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08 и Постановлением ФАС Московского округа от 04.03.2009 N КА-А40/903-09.

Между тем, указанное в п. 2 ст. 173 НК РФ ограничение трехлетним сроком права на возмещение НДС не применяется в случаях, когда право на возмещение налога, уплаченного по "неподтвержденному" экспорту возникло у налогоплательщика до 1 января 2006.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, на которой основывал свою позицию ответчик, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, буквальное содержание нормы пункта 2 ст. 173 НК РФ предполагает, что указанное им ограничение распространяется только на суммы превышения налоговых вычетов над суммой налога, исчисленного к уплате в бюджет.

Изменения в главе 21 НК РФ, согласно которым пунктом 10 ст. 171 НК РФ указанная в п. 9 ст. 165 НК РФ сумма НДС была отнесена к налоговым вычетам, и на нее распространил свое действие п. 2 ст. 173 НК РФ, устанавливающий трехлетний срок для подачи декларации по нулевой ставке с целью возмещения налога, были внесены Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступили в силу только с 01.01.2006.

Следовательно, в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, и в том числе в спорный период, право налогоплательщика на возврат суммы НДС, уплаченной по общеустановленным ставкам по истечении 180 дней с момента экспорта, какими-либо предельными сроками не ограничивалось.

Положения Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, ограничившие право налогоплательщика на возврат налога, указанного в п. 9 ст. 165 НК РФ, трехлетним сроком, не могут применяться к правоотношениям, возникшим до 01.01.2006, в силу п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому нормы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

Отгрузка товара по спорным экспортным операциям состоялась в апреле 2002, спорная сумма налога была исчислена и уплачена налогоплательщиком также в 2002, налог к возмещению был заявлен в декларации по НДС по налоговой ставке 0% за октябрь 2005. Следовательно, все юридические факты, порождающие право заявителя на возмещение НДС, имели место до 01.01.2006, в связи с чем ограничение, установленное п. 2 ст. 173 НК РФ, к рассматриваемым правоотношениям неприменимо.

Пункт 2 ст. 173, п. 1 и 2 ст. 176 НК РФ устанавливают специальный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму исчисленного налога.

Согласно этим нормам положительная разница между суммой налога и суммой вычетов возвращается на основании решения о возмещении НДС.

При проведении проверки декларации налогоплательщика налоговый орган может отказать в зачете (возврате) налога, если после окончания налогового периода, в котором возникло превышение вычетов, истекли 3 года.

Таким образом, поскольку норма п. 2 ст. 173 НК РФ предусматривает полномочия налогового органа отказать в возмещении налога при подаче налогоплательщиком декларации за пределами трехлетнего срока, постольку, исходя из ее буквального толкования, эта норма распространяет свое действие только на те случаи, когда соответствующая сумма НДС заявляется налогоплательщиком к возмещению впервые и его право на зачет (возврат) этого налога ранее не реализовано.

Между тем, в рассматриваемом деле к моменту проведения выездной налоговой проверки спорная сумма НДС уже была возмещена заявителю, что налоговый орган не оспаривает.

Правовая позиция о сроках возмещения налога, уплаченного по "неподтвержденному экспорту", изложенная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 N 17473/08 не применима в настоящем деле, поскольку довод о невозможности применения норм п. 10 ст. 171 НК РФ в системной связи с п. 2 ст. 173 НК РФ с обратной силой налогоплательщиком в указанном деле не заявлялся, и, следовательно, судом не рассматривался.

Более того, фактические обстоятельства указанных инспекцией дел не совпадают с обстоятельствами рассматриваемого спора, так как в настоящем деле спорная сумма НДС уже была возмещена.

Поскольку сумма к возмещению из бюджета у заявителя отсутствует, п. 2 ст. 173 НК РФ не применим.

Таким образом, поскольку право налогоплательщика возместить сумму НДС, уплаченного в соответствии с п. 9 ст. 165 по "неподтвержденным" экспортным операциям, до 01.01.2006 никакими временными пределами законодателем не ограничивалось, постольку отказ заявителю в возвещении НДС в сумме 304.362 руб. только на основании п. 2 ст. 173 НК РФ является незаконным.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что в нарушение п.п. 1 и 6 ст. 226 НК РФ заявитель не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ в сумме 12.090.000 руб., в связи с чем заявителю начислены пени в размере 6.939.581.48 руб. до даты вынесения инспекцией решения (до 11.09.2008).

Материалами дела установлено, что между заявителем и физическим лицом - Л.Х. Балдаевым заключен договор от 18.05.2004 N 599 купли-продажи неисключительной лицензии на использование полезной модели.

В соответствии с п. 6.1 договора N 599 лицензиат (заявитель) уплачивает лицензиару (Л.Х. Балдаев) вознаграждение в сумме 93.000.000 руб., которая была перечислена в полном объеме, однако по причине того, что документы, подтверждающие выплату Л.Х. Балдаеву дохода, поступили в бухгалтерское подразделение заявителя позднее непосредственно выплаты дохода, удержание соответствующей суммы НДФЛ (12.090.000 руб.) оказалось невозможным.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Не имея возможности удержать НДФЛ, заявитель сообщил о соответствующих обстоятельствах инспекции, что подтверждается реестром сведений о доходах физических лиц за 2004 от 17.03.2005 N 1 (т.14 л.д.88-90).

В свою очередь, Л.Х. Балдаев уплатил сумму НДФЛ самостоятельно, что подтверждается платежными поручениями (т.14 л.д.91-92).

Поскольку суммы НДФЛ поступили в бюджет несвоевременно, заявителю должны быть начислены пени, однако период начисления пеней должен быть ограничен не 11.09.2008 - датой, которая является моментом вынесения инспекцией решения, а моментом исполнения обязанности по уплате соответствующих сумм НДФЛ, то есть моментом уплаты сумм НДФЛ непосредственно физическим лицом - Л.Х. Балдаевым.

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, пени должны начисляться до того момента, когда обязанность по уплате налога будет считаться исполненной.

Ситуация, при которой налоговый агент не имеет возможности удержать у физического лица суммы НДФЛ, является типичной, и механизм действий участников правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, при возникновении соответствующей ситуации, урегулирован в п. 5 ст. 226 НК РФ.

При неудержании и, соответственно, неперечислении налоговым агентом сумм НДФЛ, лицом, обязанным перечислить соответствующие суммы, становится непосредственно налогоплательщик.

В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.05.2007 N 16499/06 пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Согласно позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 08.02.2007 N 381-О-П, пеня трактуется как дополнительный платеж, компенсирующий потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Таким образом, на основании изложенного, а также в соответствии с нормой, содержащейся в п. 3 ст. 75 НК РФ, пени должны начисляться до момента исполнения обязанности по уплате налога надлежащим лицом, которым является Л.Х. Балдаев.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на то, что сумма налога, перечисляемая Л.Х. Балдаевым платежными поручениями - 6.779.859 руб. не соответствует спорной сумме НДФЛ - 12.000.000 руб.; в соответствующих платежных поручениях не конкретизировано обязательство, на основании которого перечисляются соответствующие суммы НДФЛ.

Однако данные о том, что Л.Х. Балдаев уплатил НДФЛ самостоятельно, представлялись инспекции в рамках возражений на акт проверки от 30.05.2008 N 914/14.

Как указано в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, Определении ВАС РФ от 14.04.2008 N 3425/08 налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию и соответствующие объяснения и документы до вынесения соответствующего решения.

Перечисление Л.Х. Балдаевым НДФЛ за 2004 в размере, меньшем, чем 12.000.000 руб., не свидетельствует о ненадлежащем исполнении соответствующего налогового обязательства.

Относительно неуказания в платежных поручениях конкретного обязательства, на основании которого Л.Х. Балдаевым перечислены суммы НДФЛ, судом установлено, что соответствующие требования об оформлении платежных документов отсутствуют в актах, регулирующих налоговые правоотношения.

Учитывая изложенное, Девятый арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции при принятии обжалуемого решения правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, в связи с чем, апелляционная жалоба по изложенным в ней доводам удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.07.2009 по делу N А40-95760/08-116-293 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

В.Я. Голобородько

Судьи

Е.А. Солопова Н.О. Окулова