Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2009 г. N 09АП-8180/2008

22.10.2009 г.

N А40-68288/07-87-392

Резолютивная часть постановления объявлена 15.10.2009

Полный текст постановления изготовлен 22.10.2009.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Сафроновой М.С.,

судей Нагаева Р.Г., Яковлевой Л.Г.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Токмаковой О.Н.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Моно-альянс"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.06.2009,

принятое судьей Семушкиной В.Н.,

по делу N А40-68288/07-87-392

по заявлению ООО "Моно-альянс" к ИФНС России N 9 по г. Москве

о признании незаконным решения,

при участии представителя заявителя Гаврила А.И., дов. от 22.08.2009, удост. от 29.05.2009, Мирзоева С.Б., дов. от 14.04.2009, удост. N 10147 от 02.06.2009,

представителя заинтересованного лица Егорцевой А.А. по дов. от 04.02.2009, Заднепрянского А.А. по дов. от 05.06.2009, Кожановой Л.С. по дов. от 15.07.2009,

УСТАНОВИЛ

ООО "Моно-альянс" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 9 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 06.08.2007 N 12-04/3073 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятого по результатам выездной налоговой проверки.

Решением суда от 21.05.2008 удовлетворены требования общества о признании недействительным решения инспекции в части арендных отношений с ООО "Северный автовокзал", отказано в удовлетворении остальной части заявленных требований (т. 27, л.д. 78-90).

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2009 решение суда отменено в части взаимоотношений заявителя с ООО "Авангардъ-Строй" и ООО "Сигма", требования налогоплательщика удовлетворены, в остальной части решение суда оставлено без изменения (т. 28, л.д. 80-84).

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.11.2008 решение арбитражного суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменены в части выводов в отношении ООО "Алсена", ООО "КонтинентСтрой", ООО "Русскомстрой", дело в данной части передано на новое рассмотрение, в остальной части судебные акты оставлены без изменения (т. 29, л.д. 115-117).

По результатам нового рассмотрения дела 25.06.2009 требования общества оставлены без удовлетворения (т. 32, л.д. 123-129).

Налогоплательщик не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой против ее удовлетворения возражает, полагая доводы заявителя не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и закону.

В судебном заседании представитель общества доводы апелляционной жалобы поддержал, представитель инспекции заявил возражения, аналогичные приведенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность принятого по делу решения Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в порядке статей 266, 268 АПК РФ. Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, допросив эксперта Беляева В.А., оценив доводы апелляционной жалобы, возражения на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Материалами дела установлено, что налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, налога на рекламу, налога с продаж за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. Проверка проводилась в период с 20.12.2006 по 05.06.2007. По результатам проверки составлен акт от 06.06.2007 N 12-04/2050 (т. 1, л.д. 26-85) и принято решение от 06.08.2007 N 12-04/3073 (т. 1, л.д. 86-148).

Как следует из решения инспекции, в проверяемый период общество взаимодействовало с различными организациями, оспариваемое решение инспекции проверяется судом в соответствии с указаниями суда кассационной инстанции в части выводов налогового органа в отношении ООО "КонтинентСтрой", ООО "Алсена-Н", ООО "Русскомстрой".

Инспекция указывает, что в 2005 г. в состав расходов заявителем неправомерно отнесены затраты в сумме 21 235 645, 37 руб. по договорам подряда от 17.03.2005 N 29-п, от 15.04.2005 N 38-п, от 05.05.2005 N 43-п, от 20.05.2005 N 55-п, от 27.05.2005 N 61-п, заключенным с ООО "Континент-Строй". Налоговым органом сделан вывод, что заявителем неправомерно отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затраты в сумме 17 996 309, 68 руб. и необоснованно заявлены вычеты в сумме 3 358 384, 12 руб.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ генеральным директором ООО "КонтинентСтрой" значится Гаркунов И.В.

Из материалов дела следует, что названные договоры подряда, соответствующие им счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3 подписаны Гаркуновым И.В.

Налоговым органом сделан вывод о документальной неподтвержденности налогоплательщиком расходов и примененных налоговых вычетов по взаимоотношениям с данной организацией.

Такой вывод в оспариваемом решении сделан инспекцией на основании проведенного им в ходе выездной налоговой проверки допроса Гаркунова И.В., в доказательство чего в материалы дела представлен протокол допроса данного лица 2007 г. без указания числа и месяца (т. 4, л.д. 14, т. 30, л.д. 56). Судом кассационной инстанции данный протокол допроса отвергнут как доказательство по делу ввиду его несоответствия требованиям, установленным ст. 99 НК РФ. При этом суд указал, что пояснения проверяющей Кожановой Л.С. о допросе названного лица не опровергают имеющих место существенных нарушений при составлении протокола, кроме того, Кожанова не могла быть признана судом незаинтересованным в исходе дела лицом.

В материалы дела при новом рассмотрении инспекцией представлен протокол допроса Гаркунова И.В. от 23.04.2008 (т. 27, л.д. 25-29, т. 31, л.д. 74-78), в котором он также отрицает какую-либо причастность к деятельности ООО "Континент-Строй", факту подписания финансово-хозяйственных документов от имени данной организации, к взаимоотношениям с ООО "Моно-Альянс". Факт допроса Гаркунова отражен в решении инспекции (т. 1, л.д. 101-102), судом кассационной инстанции не сделан вывод о том, что данный допрос не проводился, и у суда нет оснований считать, что данное процессуальное действие не проводилось налоговым органом в рамках налоговой проверки и что в протоколе отражены показания не Гаркунова, а иного лица. Суд считает, что проведенным 23.04.2008 допросом налоговый орган устранил процессуальные нарушения, послужившие основанием для отклонения протокола без даты как доказательства по делу и в связи с этим отклоняет довод заявителя о проведении допроса Гаркунова за рамками налоговой проверки.

При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно принял протокол допроса Гаркунова как доказательство по делу при его повторном рассмотрении. У суда нет оснований считать, что Гаркунов не допрашивался инспекцией в ходе проведения проверки.

Показания Гаркунова в обоих протоколах совпадают. Как следует из материалов дела, судом первой инстанции неоднократно принимались меры к вызову Гаркунова в судебное заседание для допроса в качестве свидетеля (т. 16, л.д. 138, 142, т. 17, л.д. 2,5-6, 46-48, т. 26, л.д. 42), однако в судебное заседание это лицо не явилось. Ходатайств о его вызове для допроса в судебное заседание при повторном рассмотрении дела ни в суде первой, ни апелляционной инстанций сторонами не заявлялось. В судебном заседании суда апелляционной инстанции налоговый орган указал на бесперспективность вызова Гаркунова.

Проведенной по определению суда почерковедческой экспертизой установлено, что подписи от имени Гаркунова И.В., расположенные в строках "подпись" и в нижней части протокола опроса Гаркунова И.В. без даты 2007 г. (т. 4, л.д. 14, т. 30, л.д. 56) выполнены Гаркуновым И.В. (т. 31, л.д. 24).

Согласно заключению эксперта подписи от имени Гаркунова И.В. в копиях счета-фактуры от 31.03.2005 N 36, договора от 17.03.2005 N 290-п, акта о приемке выполненных работ от 31.03.2005 N 1 выполнены, вероятно, не Гаркуновым И.В., а другим лицом (т. 31, л.д. 2-39).

В ходе налоговой проверки инспекцией, кроме того, установлено, что последняя отчетность ООО "КонтинентСтрой" сдана за октябрь 2004 г. - "нулевая".

В соответствии со ст. ст. 31, 90 НК РФ налоговому органу предоставлено право допроса любого физического лица, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, который удостоверяется подписью свидетеля.

Ст. 128 НК РФ налоговому органу предоставлено право привлечения свидетеля к налоговой ответственности в связи с дачей показаний. Как следует из протокола допроса Гаркунова, он предупрежден об ответственности в соответствии со ст. 128 НК РФ. Изложенные обстоятельства в совокупности подтверждают правомерность выводов решения суда первой инстанции в части выводов по взаимоотношениям заявителя с ООО "КонтинентСтрой", и суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда в части данного эпизода.

Как установлено материалами дела, в 2003 г. в состав расходов по налогу на прибыль заявителем отнесены затраты в сумме 739 559, 75 руб. по договорам подряда от 03.07.2003 N 05/03-СП, от 30.07.2003 N 15/03-СП, заключенным с ООО "Алсена-Н", на оказание работ по устройству структурированной кабельной системы и электропитания в здании административного комплекса ЗАО "Западный мост". Налоговым органом сделан вывод о неуплате в 2003 г. налога на прибыль в сумме 177 494, 34 руб. в связи с необоснованным отнесением затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, инспекция указывает на неправомерное применение заявителем налоговых вычетов по НДС в сумме 147 912, 26 руб.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ генеральным директором данной организации является Акимов О.А.

Названные договоры подряда, а также соответствующие им счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ формы КС-3 подписаны этим лицом.

Налоговым органом сделан вывод о документальной неподтвержденности налогоплательщиком расходов и примененных налоговых вычетов по взаимоотношениям с данной организацией.

Такой вывод в оспариваемом решении сделан инспекцией на основании проведенного ею в ходе выездной налоговой проверки допроса Акимова О.А., в доказательство чего в материалы дела представлен протокол допроса данного лица 2007 г. без указания числа и месяца (т. 4, л.д. 15), который был принят судами первой и апелляционной инстанций. Согласно изложенным в протоколе показаниям генеральным директором данной организации Акимов не являлся, отношения к ее деятельности не имел, документов от имени данной организации не подписывал и никого не уполномачивал на их подписание.

Данный протокол допроса налоговым органом составлен аналогично протоколу допроса Гаркунова и по тем же основаниям отклонен судом кассационной инстанции по причине его несоответствия требованиям, предусмотренным ст. 99 НК РФ.

Судом первой инстанции неоднократно принимались меры к вызову Акимова О.А. в судебное заседание для допроса в качестве свидетеля (т. 16, л.д. 138, 142, т. 17, л.д. 2,5-6, 46-48, т. 26, л.д. 42), однако в судебное заседание он не явился. Ходатайств о его вызове для допроса в судебное заседание при повторном рассмотрении дела ни в суде первой, ни апелляционной инстанций сторонами не заявлялось. В судебном заседании суда апелляционной инстанции налоговый орган указал на бесперспективность вызова этого лица.

Проведенной по делу судебной почерковедческой экспертизой установлено, что подписи от имени Акимова О.А., расположенные в строках "подпись" и в левом нижнем углу протокола опроса Акимова О.А. без даты от 2007 г. выполнены Акимовым О.А. (т. 31, л.д. 24).

Кроме того, экспертизой установлено, что подписи от имени Акимова О.А. в представленных копиях счета-фактуры от 15.08.2003 N 43, договора подряда от 30.07.2003 N 15/03-СП, акта о приемке выполненных работ от 15.08.2003 N 9 выполнены, вероятно, не Акимовым О.А., а другим лицом (л.д. 24).

Из оспариваемого решения инспекции также следует, что ООО "Алсена-Н" представило в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2003 г., где заявлены нулевые показатели, НДС от этой организации в бюджет не поступает.

Учитывая данные обстоятельства в совокупности, суд апелляционной инстанции принимает довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком документы не могут служить основанием для признания правомерным отнесения затрат, понесенных по взаимоотношениям с данным контрагентом, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а также применения налоговых вычетов по этим операциям и отклоняет довод заявителя о недоказанности налоговым органом законности вынесенного им решения в части данного эпизода.

Как следует из материалов дела, судом первой инстанции выяснялся вопрос о фальсификации подписей свидетелей на представленных протоколах опроса генеральных директоров ООО "Алсена-Н" и ООО "Континент-Строй", на который налогоплательщик заявил об отсутствии заявления о фальсификации протоколов опроса (т. 29, л.д. 136).

Налогоплательщик также оспаривает вывод суда о неправомерности применения им налогового вычета по взаимоотношениям с ООО "Русскомстрой" в сумме 9 231 293, 39 руб.

При первоначальном рассмотрении дела судом апелляционной инстанции к материалам дела был приобщен представленный налоговым органом протокол допроса Горелого А.В. от 28.05.2008 (т. 28, л.д. 14-17, т. 31, л.д. 71-73).

Согласно данному протоколу Горелый не имел отношения к деятельности этой организации, не подписывал никаких документов от ее имени, терял паспорт в начале 2005 г., организация заявителя ему не знакома.

Постановление суда апелляционной инстанции в части выводов в отношении данной организации судом кассационной инстанции отменено со ссылкой на отсутствие в данном протоколе допроса отметки о его предупреждении об уголовной ответственности и предложением принять меры к вызову Горелого в судебное заседание для допроса в качестве свидетеля с предупреждением об уголовной ответственности. При этом судом кассационной инстанции не указано на неправомерность приобщения данного протокола допроса к материалам дела судом апелляционной инстанции.

Арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции приняты все меры к выполнению указаний суда кассационной инстанции относительно допроса Горелого А.В. и их непосредственное неисполнение имело место по не зависящим от суда причинам.

Как следует из материалов дела, в судебном заседании в суде первой инстанции налоговый орган ходатайствовал перед судом о направлении в Арбитражный суд Брянской области судебного поручения о допросе Горелого А.В. в связи с проживанием в Брянской области (т. 29, л.д. 120-121).

Заявитель ходатайствовал о вызове Горелого в Арбитражный суд г. Москвы (т. 29, л.д. 122-123).

Судом первой инстанции удовлетворено ходатайство налогового органа с учетом проживания Горелого А.В. в Брянской области и отсутствием со стороны общества заявления о готовности возместить свидетелю расходы по проезду в соответствии с п. 7 ст. 56 АПК РФ (т. 29, л.д. 124-125).

Определение о судебном поручении 13.01.2009 направлено судом в Арбитражный суд Брянской области (т. 29, л.д. 126).

Определением от 29.01.2009 (т. 29, л.д. 137) суд поручил Арбитражному суду Брянской области известить заявителя и инспекцию о времени и месте судебного заседания.

Из определения суда Брянской области от 10.02.2009 (т. 29, л.д. 141) следует, что Горелый, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного разбирательства, дважды не явился в судебное заседание. В связи с этим судебное поручение не исполнено.

При таких обстоятельствах в обоснование своих выводов в отношении ООО "Русскомстрой" суд первой инстанции в качестве доказательства принял приобщенный судом апелляционной инстанции протокол допроса Горелого А.В. от 28.05.2008.

Арбитражный апелляционный суд считает, что, принимая данный протокол как доказательство по делу, суд первой инстанции правомерно исходил из наличия в нем всех необходимых реквизитов, предусмотренных ст. 99 НК РФ и отсутствия у налогового органа полномочий по предупреждению свидетеля об уголовной ответственности в связи с дачей показаний.

Ст. 128 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля за неправомерный отказ от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний. Об этой ответственности налоговый орган обязан предупредить свидетеля в соответствии с п. 5 ст. 90 НК РФ. Ни право, ни обязанность налогового органа о предупреждении свидетеля об уголовной ответственности Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Законодательством предусмотрено предупреждение об уголовной ответственности судом при допросе в ходе рассмотрения уголовного или гражданского (арбитражного) дела либо следователем в ходе расследования уголовного дела. В связи с этим суд апелляционной инстанции соглашается с доводом решения суда первой инстанции о том, что отсутствие в протоколе допроса налогового органа отметки о предупреждении об уголовной ответственности не опровергает данный документ как доказательство по делу.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции протокол допроса Горелого А.В. от 28.05.2008 считает надлежащим доказательством по делу, отвечающим требованиям относимости и допустимости.

Кроме того, налоговым органом в материалы дела представлен протокол допроса Горелого А.В. от 30.12.2008, произведенного МИ ФНС России N 7 по Брянской области. В судебном заседании представитель инспекции пояснил, что данный допрос произведен с целью получения отметки о предупреждении Горелого об уголовной ответственности.

В протоколе действительно имеются отметки о предупреждении Горелого А.В. об ответственности по ст. ст. 128 НК РФ, 307, 308 УК РФ, об участии в проведении допроса участкового уполномоченного милиции по Почепскому муниципальному району. Между тем предупреждение данным лицом Горелого об уголовной ответственности на положениях уголовного законодательства не основано.

Вместе с тем показания Горелого, отраженные в обоих протоколах, идентичны и у суда не вызывает сомнение их достоверность.

Протокол допроса от 28.05.2008 составлен налоговым органом в рамках предоставленной ему компетенции и с учетом отмены судом кассационной инстанции судебных актов суд принимает довод инспекции о проведении повторного допроса Горелого с целью подтверждения при повторном рассмотрении дела правомерности своей позиции.

Принимая при первоначальном рассмотрении дела представленный инспекцией протокол допроса Горелого от 28.05.2008, суд апелляционной инстанции учел в том числе факт направления налоговым органом в рамках проведения налоговой проверки запроса в УВД ЦАО по г. Москве об оказании содействия в розыске ООО "Русскомстрой" и вызове его руководителя. То обстоятельство, что протокол допроса Горелого получен инспекцией во исполнение письма от 23.04.2008, на что ссылался представитель заявителя, не влияет на правомерность его оценки как доказательства по делу с учетом совокупности приведенных по данному эпизоду обстоятельств.

Согласно сообщению ИФНС России N 1 по г. Москве от 07.02.2007 с момента постановки 24.04.2002 на учет ООО "Русскомстрой" не отчитывается.

Изложенные обстоятельства в совокупности подтверждают законность решения инспекции по данному эпизоду и правомерность соответствующих выводов решения суда.

В определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324 Конституционный суд Российской Федерации указал на безусловную обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. В названном Определении от 03.04.2008 N 3874/08 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 13.12.2005, согласно которому при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью у становления факта безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Если в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, организация-покупатель не вправе применять предусмотренные законодательством налоговые вычеты по НДС.

Как отмечалось, в соответствии с указаниями суда кассационной инстанции, судом первой инстанции назначена и проведена судебная почерковедческая экспертиза. Производство экспертизы поручалось ЗАО "Центр независимых экспертиз". Данным экспертным учреждением по результатам проведенной экспертизы подготовлено и представлено в материалы дела заключение (т. 31, л.д. 2-24), выводы которого применительно к взаимоотношениям заявителя с конкретными контрагентами уже изложены в настоящем постановлении.

С учетом доводов сторон относительно выводов экспертизы по ходатайству налогового органа судом апелляционной инстанции был вызван и допрошен в судебном заседании в соответствии со ст. 86 АПК РФ эксперт Беляев В.А.

С учетом данных экспертом пояснений заявитель приводит доводы, суть которых сводится к тому, что заключение ЗАО "Центр независимых экспертиз" не может являться надлежащим доказательством по делу и подлежит отклонению.

Заявитель приводит следующие доводы (т. 34, л.д. 1-14):

Судом не назначалась комиссионная экспертиза, поэтому у экспертного учреждения не было оснований для дачи комиссионного заключения; эксперт Фролова Ж.В. будучи сотрудником милиции была не вправе совмещать службу с экспертной деятельностью и участвовать в подготовке данного заключения, в связи с чем заключение эксперта подготовлено с нарушением ст.84 АПК РФ и ст. 20 Закона "О милиции";

допрошенный в судебном заседании эксперт Беляев указал на недостаточность представленных на экспертизу подписей для оценки их вариционности, что говорит о неполноте проведенного исследования; по тексту заключения нельзя установить, какой методикой пользовались эксперты, что нарушает положения ст.25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", которой предусмотрено указание в заключении эксперта примененной в ходе исследования методики";

идентификационное исследование экспертом произведено на ненадлежащем сравнительном материале, поскольку свободные образцы подписей Гаркунова, Акимова в распоряжении эксперта отсутствовали; материалы для проведения экспертизы доставлены в экспертное учреждение без упаковки, что могло повлечь изменение свойств и состояния объектов исследования и, как следствие, недостоверность выводов экспертизы;

в тексте заключения не указано точного количества исследованных изображений спорных подписей от имени Гаркунова и Акимова, что свидетельствует о грубом нарушении любой из методик почерковедческой экспертизы; в заключении отсутствует раздел, в котором бы устанавливался факт пригодности (непригодности) для исследования изображений спорных подписей от имени Гаркунова и Акимова и отсутствии таких выводов в заключении;

в заключении отсутствует сравнительное исследование образцов подписей Гаркунова между собой и Акимова между собой; на иллюстрации N 28 к образцу подписи Акимова О.А. заключительный элемент в подписи имеет слитное соединение с предыдущим штрихом, то есть признаки "дополнительно штриха" отсутствуют, однако в заключении указано о дополнительном штрихе, то сеть исследование производилось по штрихам, которых в образце не существует;

в заключении нет выводов о совпадающих частных признаках почерка Гаркунова, тогда как исследование должно производиться как по общим, так и по частным признакам; в заключении содержится необоснованный, произвольный вывод о том, что исследование подписи выполнено с подражанием;

в заключении нет указания точного количества спорных подписей от имени Гаркунова; эксперт неправомерно объединил при исследовании подписи Акимова все признаки как в спорных подписях, так и в образцах, тогда как не все представленные частные признаки относятся к спорным подписям от имени Акимова, которые имеются в других документах;

эксперты не ходатайствовали о предоставлении дополнительных свободных подписей Гаркунова и Акимова, в силу чего необоснованно пришли к категоричным и вероятным выводам; в заключении отсутствует оценка вариационности свободных образцов подписи Акимова О.А.;

при исследовании не использованы группы частных признаков, таких, как "сложность движения", "количество движений", "преобладающее направление в движениях", "последовательность движений", "вид связи"; в заключении отсутствует стадия сравнительного исследования образцов подписи Гаркунова И.В. между собой; экспертами не учтены диагностические факторы письменно-двигательного навыка исполнителя;

в тексте заключения указано, что образцы подписей и спорные подписи совпадают, однако на стр. 15 заключения в характеристике образцов подписи Гаркунова говорится "преобладающая протяженность движений по вертикали - средняя", а на стр. 17 в характеристике спорных подписей от имени Гаркунова говорится "преобладающая протяженность движений по вертикали - от средней до большой"; в заключении нет описания таких групп частных признаков, как "сложность движения", "Количество движений", "преобладающее направление в движениях", "последовательность движений", "вид связи", а использовано только две - "относительное движение" и "форма движений".

Согласно ст. 14 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" руководитель государственного судебно-экспертного учреждения по получении определения о назначении судебной экспертизы вправе поручить ее конкретному эксперту или комиссии экспертов данного учреждения, которые обладают специальными познаниями в объеме, требуемом для ответов на поставленные вопросы.

Арбитражный апелляционный суд считает, что факт проведения по делу комиссионной экспертизы не может влиять на правомерность ее выводов и не является основанием для отклонения сделанного по ее результатам заключения как доказательства по делу.

При этом суд принимает во внимание также ссылку налогового органа на письмо ЗАО "Центр независимых экспертиз" от 31.03.2009 (т. 30, л.д. 31), в котором экспертное учреждение сообщает о возможном проведении экспертизы экспертами Беляевым В.А. и Фроловой Ж.В.

Факт участия в проведении экспертизы Фроловой, одновременно работающей в Московском университете МВД России, не может влиять на правомочность выводов экспертизы. Как следует из материалов дела, Фролова является экспертом по исследованию почерка и технико-криминалистической экспертизе документов, имеет высшее юридическое образование, специальность "эксперт-криминалист", стаж экспертной работы 15 лет, преподает в названном учебном заведении дисциплину "почерковедение" (т. 30, л.д. 31. т. 33, л.д. 34).

На стр. 3-4 заключения экспертом приведены источники, которыми предусмотрены использованные экспертами методики. Согласно представленным экспертами Беляевым и Фроловой через налоговый орган письменным пояснениям (т. 34, л.д. 33, 34-38) право выбора используемой методики принадлежит эксперту и ссылок на паспорта экспертных методик и их разработчиков закон не требует. У суда апелляционной инстанции нет оснований для отклонения данного довода экспертов.

Довод заявителя о неуказании количества подписей на исследуемых документах не может быть принят судом, поскольку каждая из таких подписей подробно описана и изображена на фототаблице к заключению эксперта.

Суд считает необоснованным довод заявителя об отсутствии в заключении раздела, в котором бы устанавливался факт пригодности или непригодности для исследования изображений спорных подписей, соглашаясь с доводами экспертов о том, что такая необходимость у них отсутствовала, поскольку не имел места факт наличия низкого качества изображения подписи, а также информативности спорных подписей.

У суда нет оснований отвергать довод экспертов о том, что ограниченная пригодность подписей для идентификации ввиду представления на экспертизу не оригиналов, а копий исследуемых образцов подписей не является препятствием для категорического ответа, так как эксперты делают свои выводы в том числе на основе профессиональных знаний и опыта.

Относительно сравнения спорных подписей и образцов подписей Гаркунова И.В. экспертами даны пояснения о том, что это сравнение показывает такое различие по общим признакам, что их объем уже достаточен для категорического отрицательного вывода, совпадающих частных признаков нет, в связи с чем они не названы в заключении.

Выводы о подражании подлинным подписям даны экспертами на основании общего сходства спорных подписей с образцами исполнителей, при этом какие-либо признаки необычного выполнения, указывающие на неудобную позу, болезненное состояние, автоподлог, ими не установлены. При микроскопическом исследовании признаков необычного выполнения (диагностических) признаков не установлено.

Как следует из спорного заключения, пояснений эксперта Беляева в судебном заседании и названных письменных пояснений экспертов, представленные на экспертизу материалы эксперты сочли достаточными для подготовки заключения и исходили из того, что истребование дополнительных материалов является правом, но не обязанностью экспертов.

Определение признаков вариационности подписей Акимова эксперты не сочли необходимым ввиду представления на экспертизу протокола опроса Акимова с тремя однотипно выполненными подписями.

Эксперты указывают на отсутствие в методике судебно-почерковедческой экспертизы стадии сравнительного исследования образцов.

Эксперты указывают, что при определении преобладающей протяженности движений по вертикали дана характеристика спорной подписи как средней до большой (стр. 17), при описании образцов Гаркунова дана характеристика средняя (стр. 15), данные характеристики не являются различающимися, так как являются вариационными и характерными именно для Гаркунова И.В.

Из заключения следует, что вероятная форма вывода экспертов обусловлена тем, что спорные подписи в копиях воспроизведены при помощи копировально-множительной техники, что не позволяет провести их исследование на предмет технической подделки и могло повлечь за собой частичную утрату и видоизменение идентификационно-значимых признаков почерка. Решение вопроса в категорической форме возможно только при предоставлении в распоряжение экспертов оригиналов документов.

Как следует из материалов дела, определением от 10.04.2009 (т. 30, л.д. 114) суд первой инстанции истребовал от ООО "Моно-Альянс" оригиналы первичных документов для проведения почерковедческой экспертизы. Определение суда заявителем не исполнено, оригиналы документов не представлены. Между тем обоснован довод инспекции о том, что оригиналы документов у общества имелись, что подтверждают его письменные пояснения к заявлению с уточнением требований при первоначальном рассмотрении дела, а также пояснениями заявителя, данными суду с учетом указаний суда кассационной инстанции.

На стадии реплик в заседании суда апелляционной инстанции 15.10.2009 заявитель просил суд приобщить к материалам дела архивную справку об отсутствии у него оригиналов документов. В связи с нахождением судебного заседания на названной стадии и возражениями представителей налогового органа против приобщения данной справки к материалам дела ходатайство заявителя отклонено и указываемое заявителем обстоятельство не исследовалось.

Суд считает, что неисполнением определения суда о представлении оригиналов документов налогоплательщик способствовал вероятностным выводам заключения экспертизы.

Арбитражный апелляционный суд считает, что исследованные по делу обстоятельства не дают оснований для отклонения заключения экспертизы, проведенной судом по делу, как доказательства по делу. Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции вопреки утверждению заявителя правомерно отверг его ходатайство о назначении дополнительной экспертизы, поскольку экспертиза по делу проведена полно с учетом всех представленных в распоряжение эксперта документов.

Суд учитывает также то, что Беляев является заместителем генерального директора ЗАО "Центр независимых экспертиз", имеет свидетельство о предоставлении права на производство криминалистических экспертиз от 05.11.1969, выданное на основании решения экспертно-квалификационной коллегии МВД СССР, диплом о поступлении и окончании Всесоюзного юридического заочного института с присвоением квалификации "юрист", специальность - правоведение; диплом об окончании Московской специальной школы милиции МООП СССР по юридической специальности со специализацией "эксперт-криминалист", свидетельство на право самостоятельного производства судебных экспертиз (на право производства технико-криминалистических экспертиз документов, денежных билетов и ценных бумаг, почерковедческих экспертиз); государственную награду "Заслуженный юрист Российской Федерации" (т. 33, л.д. 64).

В соответствии с п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Статьей 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Арбитражный апелляционный суд считает, что при установлении обстоятельств подписания первичных учетных документов ненадлежащими лицами не имеется оснований для признания понесенных заявителем расходов по взаимоотношениям с названными организациями обоснованными и документально подтвержденными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Поскольку доводы инспекции о подписании счетов-фактур ненадлежащими лицами обоснованны, то выводы решения налогового органа о неправомерности применения налоговых вычетов по взаимоотношениям с перечисленными организациями являются правильными.

Таким образом, материалами дела подтверждены доводы решения налогового органа о том, что налогоплательщиком документально не подтверждены понесенные им затраты и примененные налоговые вычеты.

Нарушений предусмотренной ст. 101 НК РФ процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности материалами дела не установлено. Судом первой инстанции решение принято на основании полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу, правильного применения норм материального и процессуального права. Оснований к отмене решения суда нет.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда города Москвы от 21.05.2008 по делу N А40-68288/07-87-392 в части выводов в отношении ООО "Алсена-Н", ООО "Континент-Строй", ООО "Русскомстрой" оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

М.С. Сафронова

Судьи

Л.Г. Яковлева Р.Г. Нагаев