Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2009 г. N 09АП-17724/2009, N 09АП-17851/2009

г. Москва

Дело N А40-33409/09-107-144

27.10.2009 года

N 09АП-17724/2009-АК N 09АП-17851/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 26.10.09 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.10.09 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Седова С.П.

судей: Хвощенко А.Р., Птанской Е.А.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим -судьей Седовым С.П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ООО "ЛУКОЙЛ -Волгограднефтепереработка", ОАО "ЛУКОЙЛ" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.07.2009г.

по делу N А40-33409/09-107-144, принятое судьей Лариным М.В.

по иску (заявлению) ООО "ЛУКОЙЛ -Волгограднефтепереработка" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третьи лица ОАО "ЛУКОЙЛ", ЗАО "ЛУКОЙЛ -Транс", ОАО "РЖД"

о признании недействительными решений

при участии в судебном заседании: от истца (заявителя): Ильюшихин И.Н. по дов. от 01.10.2009г. N 19/174

от ответчика (заинтересованного лица): Водовозов А.А. по дов. от 25.09.2008г. N 219 от третьих лиц: ОАО "ЛУКОЙЛ" -Родионов Н.В. по дов. от 24.12.2008г. N Ю-6592, ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" -не явился, извещен, ОАО "РЖД" -Гулимова Е.Б. по дов. N 1289-Д от 17.12.2007г.

УСТАНОВИЛ ООО "Лукойл -Волгограднефтепеработка" обратилось в арбитражный суд с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительными решений от 15.12.2008г. N 52-15-14/1306/1070 и от 15.12.2008г. N 52-15-14/1307/1394 в части отказа в возмещении НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 109.127.488руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц привлечены ЗАО "Лукойл-Транс", ОАО "Лукойл" и ОАО "РЖД".

Решением суда от 20.07.2009г., с учетом определения об исправлении опечатки от 20.08.2009г., признаны недействительными вынесенные МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 решение от 15.12.2008г. N 52-15-14/1307/1394 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение от 15.12.2008г. N 52-15-14/1306/1070 о возмещении (частично) суммы НДС в части отказа в возмещении НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 10.442.179руб. 71коп., как несоответствующие статьям 164, 171, 172 НК РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении требований, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в указанной части отменить, заявленные требования удовлетворить, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

ОАО "Лукойл" также не согласилось с принятым решением в части отказа в удовлетворении требований заявителя, и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в указанной части отменить, заявленные требования удовлетворить, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального и процессуального права.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 1 представила отзывы на апелляционные жалобы, в которых не соглашаясь с доводами жалоб, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционные жалобы -без удовлетворения.

ОАО "РЖД" представило письменные пояснения на апелляционные жалобы, в которых поддержало доводы жалоб и просило решение суда в части отказа в удовлетворении требований заявителя отменить и удовлетворить требования в полном объеме.

ЗАО "Лукойл-Транс" отзывы на апелляционные жалобы не представило, в судебное заседание апелляционной инстанции представитель ЗАО "Лукойл-Транс" не явился, о месте и времени судебного разбирательства извещен надлежащим образом, в связи с чем дело рассмотрено в его отсутствие в порядке ст.ст. 123, 156 АПК РФ.

Возражений по решению суда в части удовлетворения требований сторонами и третьими лицами не представлено.

Решение суда в части удовлетворения требований сторонами и третьими лицами не обжалуется.

Законность и обоснованность принятого решения в обжалуемой части проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, в том числе в апелляционную инстанцию, заслушав представителей сторон и третьих лиц, рассмотрев доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего. Как следует из материалов дела, заявитель 20.10.2008г. представил в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 1 налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2008 года, в которой отразил следующие показатели: раздел 5 "расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена" сумма реализации товаров на экспорт в размере 29.006.550.761руб. (код 1010401), налоговые вычеты в размере 3.157.608.603руб. (графа 4), итоговая сумма налога, исчисленная к уменьшению по разделу 5 составила 3.157.608.603руб. (строка 030); раздел 3 "расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг)" сумма налога, исчисленного с операций по реализации товаров (работ, услуг) по соответствующим налоговым ставкам - 4.946.172.118руб. (строка 210), налоговые вычеты - 2.906.527.196руб. (строка 340), итоговая сумма налога, исчисленная к уплате по разделу 3, составила 2.039.644.922руб. (строка 360).

Общая сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета по декларации, составила 1.117.963.742руб. (3.157.608.603руб. "раздел 5" - 2.039.644.922руб. "раздел 3") - строка 050.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 1 проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации заявителя по НДС за 3 квартал 2008 года, по окончанию которой составлен акт от 24.11.2008г. N 52-15-15/248-1 и, с учетом представленных налогоплательщиком возражений, вынесены решения от 15.12.2008г. N 52-15-14/1307/1394 об отказе в привлечении к ответственности и N 52-15-14/1306/1070 о возмещении (частично) суммы НДС.

В соответствии с решением от 15.12.2008г. N 52-15-14/1307/1394 об отказе в привлечении к ответственности, налоговый орган отказал в привлечении заявителя к налоговой ответственности, установил обоснованность применения налоговой ставки 0% в сумме 29.006.550.761руб. и налоговых вычетов в сумме 6.064.135.860руб., а также необоснованное применение налоговых вычетов в сумме 109.127.488руб., относящихся к экспортным операциям (раздел 5) и отказал в возмещении НДС на данную сумму.

Решением от 15.12.2008г. N 52-15-14/1306/1070 о возмещении (частично) суммы НДС, налоговый орган возместил заявителю НДС в сумме 1.008.836.254 (пункт 1), отказал в возмещении НДС в сумме 109.127.488руб. (пункт 2).

Налоговый орган, отказывая в возмещении НДС в размере 109.127.488руб., указал, что счета-фактуры на указанную сумму НДС составлены с нарушением требований п.п. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку в них указана налоговая ставка 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ), при том, что операции отраженные в этих счетах-фактурах подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов (п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Указанные выше решения налогового органа обжалуются заявителем в части отказа в возмещении НДС в размере 109.127.488руб.

Налоговые вычеты в размере 109.127.488руб. образовались следующим образом.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что между заявителем (комитент) и ОАО "Лукойл" (комиссионер) заключен договор комиссии N 0611217 от 21.12.2006г. (т. 4 л.д. 14-30), в соответствии с которым Комиссионер обязуется по поручению Комитента за вознаграждение совершать от своего имени и за счет Комитента сделки по реализации на внешних рынках нефтепродуктов, принадлежащих Комитенту (пункт 1.1); Комиссионер принимает от Комитента товары, от своего имени заключает внешнеторговый контракт (пункт 2.1.1 и 2.1.2); Комиссионер обязан самостоятельно произвести оплату услуг транспортной экспедиции, таможенных сборов и вывозной таможенной пошлины, независимых инспекционных компаний и таможенных брокеров, а также осуществить иные платежи необходимые для исполнения поручения, с последующим возмещением этих расходов комитентом (пункт 2.1.8); Комиссионер обязан перечислить поступившую выручку Комитенту за реализованный товар, за вычетом расходов Комиссионера связанных с реализацией товара, удержание которых производится по утвержденному отчету Комиссионера (пункт 2.1.11).

ОАО "Лукойл" для выполнения своих обязательств по реализации нефтепродуктов, переданных ему заявителем, на внешних рынках по заключенным с иностранными компаниями внешнеторговым контрактам (т. 11 л.д. 19-139, т. 12 - т. 13), заключило с ЗАО "Транспортная компания "Лукойл-Транс" договор N 2.5/04-Э/0411169 от 13.10.2004г. (т. 2 л.д. 96-129), в соответствии с условиями которого ЗАО "Лукойл-Транс" (экспедитор) обязуется выполнять и организовывать выполнение для ОАО "Лукойл" (клиент) комплекса услуг, связанных с перевозкой грузов клиента железнодорожным транспортом от пункта отправления до пункта назначения, указанных в заявке клиента, по территории Российской Федерации и за ее пределами, для чего заключать от своего имени договоры с российскими перевозчиками (ОАО "РЖД", филиалы ОАО "РЖД"), договоры транспортно-экспедиционного обслуживания и иные договоры, в целях обеспечения перевозок грузов клиента (пункты 2.1, 2.1.1), в том числе предоставлять собственные вагоны при внутренних перевозках.

Экспедитор (ЗАО "Лукойл-Транс") на основании заявок ОАО "Лукойл" (т. 1 л.д. 148-149, т. 2 л.д. 1-94, 130-150, т. 3 л.д. 1-70) оказал транспортно-экспедиторские услуги по перевозке нефтепродуктов, принадлежащих Обществу (комитент) и переданных для реализации на экспорт, железнодорожным транспортом с нефтеперерабатывающего завода (станция Татьянка) до железнодорожных станций Таганрог (эксп), Новороссийск (эксп), Туапсе-Сортировочная (эксп), Кавказ (эксп), Грушевая (эксп), находящихся в российских портах (Новороссийск, Туапсе, Кавказ, Таганрог), для последующей перевалки на морские танкеры и морской перевозке за пределы таможенной территории Российской Федерации (до места назначения согласно заключенным внешнеторговым контрактам), о чем были составлены акты оказания услуг (акт N Т0805002 от 31.05.2008г. к счете-фактуре N 137-005511 от 31.05.2008г.) -т. 22 л.д. 59-63, в приложении к которым приведены: номера железнодорожных накладных, вагонов входящих в эти накладные, дата отгрузки и дата прибытия, станция отправления и назначения, вес и наименование груза (т. 22 л.д. 64-114).

На оказанные услуги Экспедитором были выставлены Клиенту (ОАО "Лукойл") следующие счета-фактуры, перевыставленные последним Комитенту в качестве возмещения понесенных при исполнении поручения расходов, в которых был выделен отдельной суммой НДС по налоговой ставке 18 процентов:

- счет-фактура N 137-000146 от 29.02.2008г. на перевозку грузов в страны СНГ (февраль 2008 года) и возврат порожних вагонов на сумму НДС - 37.006.920руб. 84коп., в том числе возврат порожних вагонов - 6.986.211руб. 17коп., перевыставлен комитенту счет -фактурой N 11807 от 20.03.2008г. (т. 1 л.д. 128-130); - счет-фактура N 137-000228 от 31.03.2008г. на перевозку грузов в страны СНГ (март 2008 года) и возврат порожних вагонов на сумму НДС - 31.836.677руб. 01коп., в том числе возврат порожних вагонов - 6.270.116руб. 47коп., перевыставлен комитенту счет -фактурой N 16763 от 14.04.2008г. (т. 1 л.д. 131-133);

- счет-фактура N 137-000394 от 30.04.2008г. на перевозку грузов в страны СНГ (апрель 2008 года) и возврат порожних вагонов на сумму НДС - 37.978.968руб. 69коп., в том числе возврат порожних вагонов - 7.982.478руб. 53коп., перевыставлен комитенту счет -фактурой N 19806 от 30.04.2008г. (т. 1 л.д. 134-136); - счет-фактура N 137-000511 от 31.05.2008г. на перевозку грузов в страны СНГ (май 2008 года) и возврат порожних вагонов на сумму НДС - 29.613.174руб. 51коп., в том числе возврат порожних вагонов - 6.734.429руб. 87коп., перевыставлен комитенту счет -фактурой N 25283 от 31.05.2008г. (т. 1 л.д. 137-139);

- счет-фактура N 137-000629 от 30.06.2008г. на перевозку грузов в страны СНГ (июнь 2008 года) на сумму НДС - 31.050.113руб. 59коп., перевыставлен комитенту счет -фактурой N 31193 от 30.06.2008г. (т. 1 л.д. 143-145); - счет-фактура N 137-000071 от 31.07.2008г. на перевозку грузов в страны СНГ (июль 2008 года) и возврат порожних вагонов на сумму НДС - 39.937.054руб. 76коп., перевыставлен комитенту счет -фактурой N 37179 от 31.07.2008г. (т. 1 л.д. 140-142).

Перевозка нефтепродуктов с нефтеперерабатывающего завода до портов для последующей перевалки и транспортировке на экспорт морским танкером по перечисленным выше счетам-фактурам и актам подтверждается представленными квитанциями о приеме груза на перевозку наливных грузов группой отправления непрямое международное - водное назначение (форм ГУ-2-у-ВЦ) - том 10 л.д. 2-96, том 14 - том 20, а также представленными в апелляционную инстанцию. Доставленный до портов груз (нефтепродукты) был вывезен с таможенной территории Российской Федерации иностранным покупателям морским транспортом (танкерами) на основании коносаментов, поручений на погрузку, инвойсов, таможенное оформление производилось по временным таможенным декларациями (временная ТД), после вывоза партии нефтепродуктов составлялась полная таможенная декларация (ГТД, инвойсы, коносаменты и поручения на отгрузку - т. 4 л.д. 31 -150, т. 5 - т. 9). Заявитель, получив от комиссионера перечисленные выше счета-фактуры, за услуги оказанные экспедитором по перевозке нефтепродуктов внутренним железнодорожным сообщением от нефтеперерабатывающего завода до портов, с выделением НДС по ставке 18%, на основании утвержденной Учетной политики (т. 21 л.д. 56-70) осуществил распределение предъявленных ему сумм НДС, относящихся к экспорту товаров (нефтепродуктов), ставка 0% по которому заявлена в 3 квартале 2008 года, косвенным путем (пропорционально отгруженным товарам, ставка 0% по которым заявлена в 3 квартале 2008 года по соответствующим периодам отгрузки), в результате которого в состав налоговых вычетов за 3 квартал 2008 года, относящихся к экспорту, попали следующие суммы НДС из перечисленных выше счетов-фактур:

-по счет -фактуре N 11807 от 20.03.2008г. - 543.860руб. 44коп. (транспортно- экспедиторское обслуживание); -по счет -фактуре N 16763 от 14.04.2008г. - 13.494.888руб. 05коп. (перевозка грузов);

-по счет -фактуре N 19806 от 30.04.2008г. - 17.608.709руб. 62коп. (перевозка грузов); -по счет -фактуре N 25283 от 31.05.2008г. - 27.745.622руб. 66коп., из них 4.406.027руб. (возврат порожних вагонов), 6.371.608руб. 59коп. (транспортно-экспедиционное обслуживание), 16.967.986руб. 53коп. (перевозка грузов);

-по счет -фактуре N 31193 от 30.06.2008г. - 30.432.081руб. 05коп., из них 6.036.152руб. 17коп. (возврат порожних вагонов), 6.758.191руб. 85коп. (транспортно-экспедиционное обслуживание), 17.637.737руб. 03коп. (перевозка грузов); -по счет -фактуре N 37179 от 31.07.2008г. - 19.302.325 руб. 87 коп., из них 8.606.434руб. 07 коп. (транспортно-экспедиционное обслуживание), 10.695.891руб. 80коп. (перевозка грузов).

Общая сумма НДС, относящаяся к услугам по перевозке и транспортно-экспедиционному обслуживанию экспортных грузов, в том числе и возврату порожних вагонов, включенная налогоплательщиком в декларацию за 3 квартал 2008 года в раздел 5, составила 109.127.488руб., в том числе и по возврату порожних вагонов - 10.442.179руб. 71коп., что подтверждается представленными реестрами распределения счетов-фактур (т. 21 л.д. 71-140, т. 22 л.д. 1-45).

Исследовав и оценив, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что заявитель неправомерно включил сумму НДС в размере 98.685.308руб. 29коп. по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "Лукойл-Транс" и перевыставленным ОАО "Лукойл", в состав налоговых вычетов по разделу 5 декларации по НДС за 3 квартал 2008 года, поскольку операции отраженные в этих счетах-фактурах (услуги по перевозке и транспортной экспедиции нефтепродуктов внутренним железнодорожным сообщением от нефтеперерабатывающего завода до портов для последующей перевалке на морской танкер) подлежат налогообложению по налоговой ставке 0% (п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ), исходя из следующего.

В соответствии с п. 2, п.п. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ в счет -фактуре, которая на основании ст. 172 НК РФ является основным документом, подтверждающим налоговые вычеты, в обязательном порядке должна быть указана налоговая ставка, соответствующая операциям отраженным в ст. 164 НК РФ (пункты 1-4), при этом, счет-фактура составленная с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 настоящей статьи, не может являться основанием для принятия, предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях Президиума от 19.06.2006г. N 1964/06, от 19.06.2006г. N 16305/06, налогоплательщик в силу положений статей 164, 168, 169 НК РФ, выставляющий покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактуру не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным статьей 164 Кодекса.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, производится по налоговой ставке 0%.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 06.11.2007г. N 1375/07 и от 20.11.2007г. N 7205/07, операции, названные в п.п. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций; либо по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2008г. N 12371/07, по смыслу и буквальному содержанию п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

При определении даты помещения экспортируемого груза, в отношении которого оказываются транспортно-экспедиторские услуги, под таможенный режим экспорта необходимо учитывать требования таможенного законодательства, в соответствии с которым таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, на основании п. 4 ст. 129 ТК РФ подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации. В целях соблюдения этого общего правила по товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций.

Согласно положениям ст. 138 ТК РФ при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, установленный п. 1 ст. 359 ТК РФ.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что при осуществлении отгрузки и таможенном оформлении товаров для реализации на экспорт по процедуре временного таможенного декларирования для определения даты помещения товаров под таможенный режим экспорта необходимо исходить из дат выпуска товара проставляемых на временных таможенных декларациях. Указанный вывод согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.03.2008г. N 16581/07, согласно которой если товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, следует руководствоваться отметками таможенных органов "Выпуск разрешен" на временных грузовых декларациях.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что экспедитор (ЗАО "Лукойл-Транс) ежемесячно составлял акты оказания услуг по перевозке грузов (нефтепродуктов) и транспортно-экспедиционному обслуживанию и выставлял клиенту (ОАО "Лукойл") счета-фактуры, с выделением суммы НДС по ставке 18%, к актам прилагался перечень номеров железнодорожных накладных, по которым в течение месяца производилась железнодорожная перевозка грузов, с номерами вагонов, дат отгрузки и прибытия, наименованием соответствующих станций и самого груза, его веса.

После прибытия нефтепродуктов в порт (станция прибытия по железнодорожным накладным), они сливались в соответствующее портовое нефтехранилище и затем от туда наливались в нефтяной морской танкер, следующий в морской порт места назначения (порт иностранного государства). При отгрузке нефтепродуктов из порта в морской танкер составлялся коносамент и поручение на погрузку, оформлялась полная таможенная декларация и инвойс, к которым прилагался "перечень отгрузок, вошедших в морской танкер", с перечислением номеров вагонов и железнодорожных накладных на перевозку и доставку до порта нефтепродуктов, впоследствии погруженных в этот танкер.

Анализ актов оказания услуг с приложениями, ГТД, инвойсов, перечней отгрузок, коносаментов и поручений на погрузку, позволяет соотнести данные железнодорожных накладных и вагонов, которыми нефтепродукты перевозились внутренним железнодорожным сообщением от нефтеперерабатывающего завода до порта, и морских танкеров, с данными временных и полных ТД, которыми эти же нефтепродукты отгружались на экспорт и вывозились с таможенной территории Российской Федерации морским сообщением.

В настоящем случае товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, что подтверждается отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверяющих окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара.

Все услуги по спорным счетам-фактурам были оказаны после того, как товар был помещен под таможенный режим экспорта, что следует из дат на ВГТД "Выпуск разрешен" и дат оформления актов оказания транспортно-экспедиционных услуг, а также из дат выставления спорных счетов-фактур.

Так, например, в материалы дела представлены акт оказания услуг N Т080500 от 31.05.2008г. к счету-фактуре N 137-000511 от 31.05.2008г., с приложением номеров железнодорожных накладных и вагонов, полная ТД N 10309140/110608/0000510 (временная ТД N 10309140/300408/0000336/1), инвойс N 0610631-0156 от 05.06.2008г., коносамент N 5 от 08.05.2008г., поручение на погрузку N 300 от 07.05.2008г. и перечень отгрузок вошедших в морской танкер "Riroil-1" - т. 22 л.д. 55-105, т. 23 л.д. 1-4). При этом, согласно временной ТД N 10309140/300408/0000336/1 штамп "Выпуск разрешен" датирован 30.04.2008г.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела акты оказания услуг с приложениями, ГТД, инвойсы, перечни отгрузок, коносаменты и поручения на погрузку, считает, что анализ указанных документов свидетельствует о том, что все акты оказания спорных услуг, составлены после оформления временной ТД, исходя из соответствующих привязок к железнодорожным накладным. Подробный расчет и соотношение актов оказанных услуг, дат отгрузки нефтепродуктов и дат временной ТД приведен налоговым органом в приложении к решению -том 22 л.д. 52-54.

Таким образом, фактически все услуги были оказаны экспедитором после помещения товара (перевозимого груза) под таможенный режим экспорт, исходя из дат актов оказанных услуги и дат временных таможенных деклараций.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что услуги по спорным счетам-фактурам направлены на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации и по своему характеру осуществлялись в отношении экспортного товара.

Доводы заявителя о том, что услуги по перевозке товаров на экспорт внутренним железнодорожным транспортом до морского порта для последующего вывоза морским сообщением за пределы таможенной территории Российской Федерации не относятся к услугам непосредственно связанным с экспортом товаров, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку исходя из анализа контрактов, договора комиссии и договора транспортной экспедиции транспортно-экспедиторские услуги, к которым относятся и услуги ЗАО "Лукойл-Транс" по перевозке грузов железнодорожным транспортом до портов с целью последующей их отправке морским сообщением иностранным покупателям, входят в общий перечень услуг, связанных с единым перевозочным процессом, непосредственно относящимся к реализации товаров на экспорт, которые в силу позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 1964/06 от 19.06.2006г. подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

Перевозка товара осуществлялась различными видами транспорта, в том числе и железнодорожным, а временная таможенная декларация на указанный товар оформлена и отметка таможенного органа на ней "выпуск разрешен" проставлена до перевозки железнодорожным транспортом. Представленные в материалы дела, в том числе в апелляционную инстанцию, квитанции о приемке груза содержат отметку "экспорт", следовательно, организациям, осуществлявшим перевозку до морских портов, было известно, что перемещаемый товар предназначается для отправки на экспорт. Перевозка железнодорожным транспортом являлась составной частью смешанной перевозки товара, предназначенной для отправки на экспорт.

Имеющиеся в материалах дела доказательства свидетельствуют о том, что все услуги, обозначенные в спорных счетах фактура, по своему характеру могли быть оказаны только в отношении экспортируемых товаров.

Спорные счета-фактуры выставлены в адрес заявителя в рамках заключенного между ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" (Комитентом) и ОАО "ЛУКОЙЛ" (Комиссионером) договора комиссии N 0611217 от 21.12.2006 года. Согласно п. 1.1 указанного договора Комиссионер обязуется по поручению Комитента за вознаграждение совершать с 1 января 2007 года от своего имени и за счет Комитента сделки по реализации на внешних рынках нефтепродуктов, именуемых в дальнейшем "товар", принадлежащих Комитенту.

В соответствии с п. 2.1.2 указанного договора комиссионер исполняет принятое на себя обязательство, указанное в п. 1.1 договора, в том числе, путем заключения от своего имени внешнеторгового контакта с иностранным юридическим лицом и обеспечения условий его выполнения. В соответствии с п. 2.1.5 договора Комиссионер также обязан от своего имени и за счет Комитента заключить необходимые договоры для выполнения комиссионного поручения.

Таким образом, из предмета договора следует, что ОАО "ЛУКОЙЛ" является комиссионером ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" в отношении экспортируемой нефти.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что все услуги, оказываемые в рамках вышеуказанного договора комиссии, осуществляются только в отношении экспортного товара.

Необходимость при определении элемента "характера услуг" исследовать положения договоров между участниками хозяйственных операций определена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2008г. N 12371/07. Как указано в данном судебном акте "предметом договоров является осуществляемая по заданию заказчика деятельность исполнителей, направленная на оптимизацию электрических и энергетических режимов передачи электроэнергии из Российской Федерации в Китай и Монголию... При таких обстоятельствах не обоснован вывод судов о том, что названные услуги не связаны непосредственно с транспортировкой электроэнергии за пределы таможенной территории Российской Федерации. В силу характера услуг они оказываются исключительно в отношении электроэнергии, реализуемой на экспорт".

Налогоплательщиком не оспаривается, что указанные в спорных счетах-фактурах услуги действительно оказывались в рамках договора комиссии, что также усматривается из самих счетов-фактур, актов выполненных работ и т.д., тем самым заявитель подтверждает, что все услуги оказывались в отношении экспортируемого за пределы таможенной территории РФ товаров.

В договоре N 0611217 от 21.12.2006 года воля комитента (ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка") четко указывает существо и характер предстоящих к выполнению комиссионером действий (путем заключения соответствующих сделок), а именно "реализация на внешних рынках нефтепродуктов (п. 1.1. договора)", т.е. все совершаемые комиссионером сделки должны непосредственно способствовать реализации указанной экспортной нефти инопокупателю (в том числе путем доставки данной нефти до инопокупателя (п. 2.1.8 договора), таможенного оформления, а также получения разрешений, необходимых для экспорта товара (п. 2.1.7 договора) и всех иных необходимых для доставки нефти инопокупателю действий).

Представленные в материалы дела документы свидетельствуют о том, что задолго до оформления актов и счетов-фактур, еще до момента фактической отгрузки товара, участникам взаимоотношений было известно, что спорные услуги оказываются именно в отношении товаров, вывозимых с территории РФ в таможенном режиме экспорта.

Также из смысла и содержания счетов-фактур и акта оказанных услуг можно сделать вывод о том, что услуги по организации транспортировки были оказаны в отношении экспортируемого товара. Об этом свидетельствует и то обстоятельство, что в акте выполненных работ между ЗАО "Лукойл-Транс" и ОАО "Лукойл" определены станции назначения товара (Грушевая-экспорт, Кавказ-экспорт), в счетах фактурах, выставленных ЗАО "Лукойл-Транс", определено целевое назначение выполняемой перевозки грузов и экспедиционных услуг - "перевозка в третьи страны и страны СНГ".

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что совокупность представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что услуги, оказанные в рамках договора комиссии, связаны с реализацией товара на экспорт, в связи с чем, оказание таких услуг подлежит обложению НДС по ставке 0%.

Довод заявителя о том, что в связи с отсутствием отметки таможенного органа на железнодорожных транспортных накладных, экспортируемый товар не находится под действием таможенного режима экспорта, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку сам по себе факт отсутствия отметок на внутренних железнодорожных накладных, а также оформление временных ТД в порту никаким образом не меняет положения ТК РФ о временном декларировании грузов и товаров и соответствующих отметок о помещении товаров под таможенный режим экспорт на временных таможенных декларациях.

Доказательств того, что организации, участвовавшие в процессе организации и осуществления перевозки, обращались в таможенные органы за проставлением отметок на перевозочных документах, и им было в этом отказано, в материалах дела не имеется. Неполучение таких отметок перевозчиком не может являться основанием для признания правомерности применения налоговой ставки 18 %.

По мнению заявителя, вывод о том, что товар считается помещенным под таможенный режим экспорта с даты отметки таможенного органа на ВГТД, противоречит таможенному законодательству.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы заявителя, поскольку под таможенным режимом экспорта в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Согласно подп. 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ под вывозом товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации подразумевается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

В соответствии с п. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпунктом 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ установлено, что выпуск товаров - это действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Особый порядок определения дня помещения товаров под таможенный режим при использовании декларантом при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации временной грузовой таможенной декларации ТК РФ не предусмотрен.

Следовательно, товар считается помещенным под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенным органом на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

Ссылки заявителя на нормативные акты и письма таможенных органов, в том числе и ФТС России, не могут быть приняты во внимание, поскольку данные письма никаким образом не могут изменять положения Таможенного и Налогового кодексов Российской Федерации, в отношении временного декларирования и налогообложения налоговой ставкой 0 процентов.

Заявитель ссылается на неправильное соотношение даты помещения товара (нефтепродуктов) под таможенный режим экспорта с датой составления акта оказания услуг экспедитором, поскольку, по мнению налогоплательщика, фактически услуга считается оказанной не в момент составления акта (в конце каждого месяца), а в момент отгрузки нефтепродуктов со станции отправления и составления железнодорожной накладной.

Вместе с тем, из анализа договора N 25/04-Э/0411169 от 13.10.2004г. (пункт 3.4) следует, что документом, подтверждающим оказание услуг перевозки и транспортной экспедиции является исключительно двухсторонний акт, железнодорожные накладные подтверждают заключение договора перевозки груза между экспедитором и ОАО "РЖД", а не оказание услуг по перевозке этого груза клиенту.

Кроме того, в любом случае услуги по перевозке и транспортной экспедиции осуществлены экспедитором для клиента (ОАО "Лукойл") исключительно в отношении нефтепродуктов, реализуемых только на экспорт, то есть экспедитор, клиент и как следствие налогоплательщик заведомо знали об экспортом характере груза, что подтверждается анализом, представленных в материалы дела, в том числе в апелляционную инстанцию, всех квитанций о приеме груза на перевозку наливных грузов группой отправления непрямое международное - водное назначение (форм ГУ-2-у-ВЦ) - т. 10 л.д. 2-96, т. 14 - т. 20, из которых следует, что перевозится экспортный груз (указано в графе "особые отметки"), назначение перевозки "непрямое международное - водное" (отражено в названии квитанции), дальнейшее назначение "для вывоза морским транспортом в страну Италия" (указано в графе "грузополучатель").

При этом, как указывалось выше, анализ договоров, в рамках которых выставлены спорные счета-фактуры, свидетельствует о том, что оказанные услуги относятся к транспортно-экспедиционному обслуживанию железнодорожных перевозок товаров, предназначенных исключительно для вывоза за пределы Российской Федерации в таможенной режиме экспорта.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009г. N 13893/08 положения главы 21 НК РФ связывают режим обложения транспортных услуг налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов с фактом трансграничного перемещения с территории Российской Федерации и (или) на территорию Российской Федерации товаров, пассажиров и багажа, а не с наличием у лиц, выполняющих данные операции, внешнеэкономических контрактов и (или) договорных отношений с российскими экспортерами (импортерами), в связи с чем при наличии документов свидетельствующих об осведомленности организаций, оказывающих услуги по перевозке и транспортной экспедиции об экспортном характере груза, данные услуги должны облагаться только налоговой ставкой 0 процентов (Определение ВАС РФ от 02.06.2009г. N ВАС-4038/09 об отказе в передаче дела в Президиум).

По мнению заявителя, сопоставление налоговым органом счетов -фактур, актов к договорам, перечней отгрузок и ВГТД, является необоснованным и противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Возражения заявителя применительно к данным, содержащимся в представленных таблицах соотношений счетов-фактур с конкретными ВГТД, составленным инспекцией, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку налогоплательщиком не представлены доказательства, в том числе расчет суммы НДС, приходящегося на услуги по транспортировке, оказанные до (после) помещения товара под таможенный режим экспорта. Фактически соотношение дат произведено искусственно без учета других первичных документов и отсутствует возможность рассчитать суммы НДС, приходящиеся на экспортные отгрузки товара до помещения его под таможенный режим экспорта и после, поскольку обществом в соответствии с учетной политикой ведения бухгалтерского учета применяется косвенный метод распределения сумм НДС, приходящихся на экспорт и внутренний рынок.

Кроме того, связь счетов -фактур и конкретных ВГТД, подтверждается представленными в материалы дела доказательствами.

Так, например, в отношении счета-фактуры N 137-000511 от 31.05.2008г., выставленного ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" за оказанные услуги (выполненные работы) в адрес ОАО "НК "ЛУКОЙЛ" (перевыставленный счет-фактура N 25283 от 31.05.2007 года):

ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" (Комитент) осуществляет реализацию товара (нефтепродуктов) в соответствии с договором комиссии N 0611217 от 21.12.2006г., заключенным с ОАО "НК "ЛУКОЙЛ" (Комиссионер).

В рамках указанного договора комиссии ОАО "НК "ЛУКОЙЛ" (Комиссионер) для оказания транспортно-экспедиционных услуг заключен договор от 13.10.2004г. N 25/04-Э/0411169 с ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" (Экспедитор).

При анализе представленных документов установлено, что налогоплательщиком производилось декларирование товара (нефтепродуктов) по временным грузовым таможенным декларациям.

К ГТД представлены реестры перечней отгрузок, вошедших в морской танкер, и реестры к инвойсам с указанием общего тоннажа товара.

В представленных перечнях (с указанием конкретного морского танкера, отгружаемого веса по коносаменту, экспортного контракта, компании-производителя нефтепродуктов, инвойса на поставку, вида нефтепродуктов, условий поставки, N вагонов-цистерн, N товаросопроводительных документов, даты отгрузки груза со станции отправления, веса по каждому вагону-цистерне, даты слива нефтепродуктов, реквизитов акта слива, N ГТД), отражены номера товаросопроводительных документов (с указанием сведений о вагоне-цистерне), номера вагонов-цистерн (емкостей), которыми осуществлялась транспортировка груза.

Так, по ГТД N 10309140/110608/0000510 (ВГТД N 10309140/300408/0000336 -в рамках экспортного контракта N 0610631), согласно представленных реестров перечней отгрузок, вошедших в морской танкер дата отгрузки с 01.05.2008г. по 15.05.2007г., дата слива в порту в танкер (дата окончания отгрузки) с 07.05.2008г. по 22.05.2008г. В гр. 44 "Дополнительная информация / Представленные документы / Сертификаты и разрешения" ГТД N 10309140/110608/0000510 (ВГТД N 10309140/300408/0000336 -в рамках экспортного контракта N 0610631) отражены следующие номера инвойсов: N 0610631-0156 от 05.06.2008г., 0610631-0157 от 05.06.2008г., 0610631-0158 от 05.06.2008г., 0610631-0159 от 05.06.2008г., 0610631-0160 от 05.06.2008г., 0610631-0161 от 05.06.2008г.

К инвойсу N 0610631-0156 от 05.06.2008г. представлен коносамент N 5 от 08.05.2008г., поручение N 300 от 07.05.2008г. на отгрузку экспортных товаров с отметкой таганрогской таможни "погрузка разрешена 08.05.2008г.", перечень отгрузок, вошедших в морской танкер с названием танкера и датой: от 08.05.2008г. "RIROIL-1", с указанием веса 1 532.813 тонн.

Также в перечне отгрузок, вошедший в морской танкер отражен N емкости (N вагонов-цистерн), N документа (N товаросопроводительного документа), дата отгрузки груза со станции отправления, веса по каждому вагону-цистерне, даты слива нефтепродуктов, реквизитов акта слива, N ГТД), отражены номера товаросопроводительных документов (с указанием сведений о вагоне-цистерне), номера вагонов-цистерн (емкостей), которыми осуществлялась транспортировка груза.

В соответствии с данным перечнем отгрузок, вошедших в морской танкер дата отгрузки с 01.05.2008г. по 05.05.2008г., дата слива в порту в танкер (дата окончания отгрузки) с 07.05.2008г. по 08.05.2008г. Следовательно, по завершению отгрузки в мае 2008 года, ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" составляет акт выполненных работ (оказанных услуг), что предусмотрено условиями договора от 13.10.2004г. N 25/04-Э/0411169.

В актах по оказанным транспортно-экспедиционным услугам по железнодорожным перевозкам продукции нефтепереработки, осуществляемых с нефтеперерабатывающего завода, указаны маршруты (со станции отправления до станции назначения, в соответствии с договором от 13.10.2004г. N 25/04-Э/0411169).

Так, в акте от 31.05.2008г. N Т0805002 отражены следующие реквизиты:

- маршрут: ст. Татьянка - ст. Кавказ (эксп); - груз: мазут топочный 100, II в., м/зол.;

- количество вагонов: 189; - вес: 11 434,670;

-контракт: 0610631. Одновременно к акту от 31.05.2008г. N Т0805002 представлено Приложение к акту выполненных работ (оказанных услуг) N Т0805002 (счет-фактура ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" N 137-000511 от 31.05.2008г.).

В Приложении к акту выполненных работ (оказанных услуг) N Т0805002 (счет-фактура ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" N 137-000511 от 31.05.2008г.) приведен реестр повагонных отгрузок на экспорт нефтепродуктов и продуктов газопереработки, доставленных до станции окончания маршрута экспедирования по договору от 13.10.2004г. N 25/04-Э/0411169 за май 2008 года.

В приведенном реестре повагонных отгрузок на экспорт нефтепродуктов и продуктов газопереработки, доставленных до станции окончания маршрута экспедирования отражены следующие реквизиты: номер договора поставки, дата отгрузки, номер ж/д накладной, номер вагона, вес груза (брутто, тонн), станция отправления, станция назначения, наименование груза, дата прибытия на станцию окончания маршрута экспедирования.

В соответствии с реестром повагонным отгрузкам на экспорт нефтепродуктов и продуктов газопереработки, доставленным до станции окончания маршрута экспедирования, актом выполненных работ (оказанных услуг), реестра перечней отгрузок, вошедших в морской танкер перевозка, осуществлялась в отношении товара помещенного под таможенный режим экспорта.

В материалы дела представлены реестры перечней отгрузок, вошедших в морской танкер, под заявленные ПГТД и реестры к инвойсам. В данных перечнях под заявленные ПГТД указаны даты отгрузок до и после помещения товара под таможенный режим экспорта.

Данные перечни содержат ссылки на железнодорожные накладные, согласно которым осуществлялась перевозка товара на экспорт, в соотнесении с ВГТД. Момент оказания услуги перевозки (окончание перевозки) согласно дате железнодорожных накладных состоялся после помещения товара под режим экспорта на основании соответствующей ВГТД.

Согласно представленным к счету-фактуре N 25283 от 31.05.2007г. (N 137-000511 от 31.05.2008г. выставленному ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс") реестрам перечней отгрузок, вошедших в морской танкер, отгрузка нефтепродуктов производилась в период с 01.05.2008г. по 22.05.2008г. Аналогичная ситуация прослеживается и по другим ГТД, что отражено в оспариваемом решении налогового органа.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что услуги по перевозке нефтепродуктов и транспортной экспедиции, оказанные комиссионеру (ОАО "Лукойл") компанией - экспедитором (ЗАО "Лукойл-Транс") в отношении нефтепродуктов, реализованных на экспорт, ставка 0 процентов по которым заявлена в 3 квартале 2008 года, облагаются на основании п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налоговой ставкой 0%.

Таким образом, заявитель неправомерно включил сумму НДС в размере 98.685.308руб. 29коп. по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "Лукойл-Транс" и перевыставленным ОАО "Лукойл", в состав налоговых вычетов по разделу 5 декларации по НДС за 3 квартал 2008 года.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что отсутствуют основания для удовлетворения требований заявителя в указанной части.

Обжалуемые решения налогового органа в части признания неправомерным применения вычетов и отказа в возмещении НДС в сумме 10.442.179руб. 71коп. по услугам связанным с возвратом порожних вагонов признаны незаконными решением суда первой инстанции.

Решение суда первой инстанции в указанной части сторонами и третьими лицами не обжалуется.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционным жалобам распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ. С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.07.2009г. по делу N А40-33409/09-107-144 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ООО "ЛУКОЙЛ -Волгограднефтепереработка", ОАО "ЛУКОЙЛ" -без удовлетворения.

Возвратить ООО "ЛУКОЙЛ -Волгограднефтепереработка" из федерального бюджета 3.000 рублей государственной пошлины излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 28.07.2009г. N 36.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.П. Седов

Судьи

А.Р. Хвощенко Е.А. Птанская