Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 ноября 2006 г. N КА-А40/11344-06 При новом рассмотрении дела в части признания соответствующим налоговому законодательству решения налогового органа о начислении пени суду необходимо обязать стороны составить акт взаимной сверки расчетов подлежащей взысканию пени (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 29 ноября 2006 г. N КА-А40/11344-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 марта 2008 г. N КА-А40/14298-07-П

Общество с ограниченной ответственность "Драгцветмет" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, с учетом его изменения, о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 20 по городу Москве от 14.10.2005 N 321 в части доначисления налога на добавленную стоимость к уплате по сроку 20.12.2003 в сумме 9 905 384 руб. 4 коп., по сроку 20.09.2004 в сумме 5 680 044 руб. 64 коп., по сроку 20.01.2005 в сумме 3 772 313 руб. 91 коп. (всего в размере 13 677 69 руб. 95 коп.), о признании недействительным решения налогового органа от 14.10.2005 N 321/п в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа по отгрузкам, произведенным в ноябре 2003 года - в размере 1 981 06 руб. 81 коп., по отгрузкам, произведенным в августе 2004 года - в размере 1 136 008 руб. 93 коп., по отгрузкам, произведенным в декабре 2004 года - в размере 54 462 руб. 8 коп. (всего в размере 381 548 руб. 52 коп.), в также в части начисления пени по отгрузкам, произведенным в ноябре 2003 года, в августе 2004 года, в декабре 2004 года в размерах соответственно 2 441 6 руб. 1 коп., 310 516 руб. 02 коп., 264 061 руб. 9 коп. (всего в размере 3 016 255 руб. 16 коп.).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.06.2006, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2006, заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично, а именно: признано недействительным решение Инспекции от 14.10.2005 N 321 в части доначисления налога на добавленную стоимость к уплате по сроку 20.12.2003 в сумме 9 905 384 руб. 04 коп., по сроку 20.01.2005 в сумме 32 313 руб. 91 коп., признано недействительным решение налогового органа от 14.10.2005 N 321/п в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа по отгрузкам, произведенным в ноябре 2003 года - в размере 1 981 06 руб. 81 коп., по отгрузкам, произведенным в августе 2004 года - в размере 1 136 008 руб. 93 коп., по отгрузкам, произведенным в декабре 2004 года - в размере 54 462 руб. 8 коп. (всего в размере 3 81 548 руб. 52 коп.), в также в части начисления пени по отгрузкам, произведенным в декабре 2004 года в размере 264 061 руб. 9 коп.

Решение налогового органа от 14.10.2005 N 321 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 680 044 руб. 64 коп. по сроку 20.09.2004 и решение Инспекции в части начисления пеней за период с 21.12.2003 по 14.0.2005 и за период с 21.09.2004 по 14.0.2005 признаны соответствующими главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами Инспекции ФНС России N 20 по городу Москве и ООО "Драгцветмет".

В своей кассационной жалобе налоговый орган просил решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций в части удовлетворения требований налогоплательщика отменить, в удовлетворении требований Общества отказать в полном объеме, поскольку пакет документов налогоплательщиком представлен в налоговый орган по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, в связи с чем в силу п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации осуществленные операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18 процентов; при принятии налоговым органом оспариваемых решений по результатам камеральной проверки отсутствовали основания для сообщения налогоплательщику о выявлении факта правонарушения, истребования от него объяснений и извещения о месте и времени рассмотрения материалов камеральной проверки; в постановлении N 5 от 28.02.2001 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что по смыслу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения Инспекции недействительным.

В судебном заседании кассационной инстанции представитель Инспекции уточнил, что налоговый орган не согласен с судебными актами только в части признания недействительным решения Инспекции от 14.10.2005 N 321 в отношении доначисления налога на добавленную стоимость к уплате по сроку по сроку 20.01.2005 в сумме 3 2 313 руб. 91 коп. по ГТД N 1011811/231204/0012418 NГТД 1011811/161204/0012215.

В своей кассационной жалобе Общество просило судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, удовлетворить заявленные требования в полном объеме, поскольку сумма начисленного налога на добавленную стоимость в размере 4 988 25 руб. зачтена за счет суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возврату в соответствии с налоговой декларацией по НДС за июнь 2004 года, в связи с чем у налогового органа не было оснований для начисления недоимки и пени; налогоплательщик также не согласен с размером начисленных пеней.

Представитель Общества в судебном заседании кассационной жалобы также уточнил требования своей кассационной жалобы и просил обжалуемые судебные акты отменить в части признания решения ИФНС России N 20 по г. Москве N 321 от 14.10.2005 в отношении срока доначисления суммы НДС 5 680 044 руб. 64 коп. - 20.09.2004, соответствующим главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации; признания решения N 321/п от 14.10.2005 в части доначисления пени за период с 21.12.2003 по 14.0.2005 и за период с 21.09.2004 по 14.0.2005, соответствующим главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации; в остальной части решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций просил оставить без изменения.

В судебных заседаниях представители ООО "Драгцветмет" и ИФНС России N 20 по г. Москве поддержали уточненные требования своих кассационных жалоб, возражали против удовлетворения кассационных жалоб друг друга по мотивам, изложенным в судебных актах.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, 14.0.2005 Обществом была подана налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за июнь 2005 года, в которой отражена реализация товаров в таможенном режиме экспорта на сумму 10 635 319 рублей, а также пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ, и документы, подтверждающие уплату НДС (договоры, счета-фактуры, накладные, платежные поручения).

По результатам камеральной проверки представленных документов Инспекцией приняты оспариваемые решения.

Считая ненормативные акты налогового органа незаконными, Общество оспорило их в судебном порядке.

Пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, предоставляются одновременно с предоставлением налоговой декларации. В соответствии с п. 5 ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны предоставлять в налоговые органы налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период устанавливается как календарный месяц. Таким образом, налоговая декларация подается ежемесячно до 20-го числа за предыдущий месяц.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт 5 статьи 174 НК РФ

Согласно п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров, предусмотренных п.п. 1-3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (товаров на экспорт) моментом определения налогооблагаемой базы по таким товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации. То есть операция должна быть отражена в налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов за месяц, в котором собран пакет документов по ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, данная налоговая декларация с пакетом документов подается до 20-го числа следующего месяца. В случае, если пакет документов не собран по истечении 180 дней с даты реализации, налогооблагаемая база определяется на дату отгрузки товара (дата проставления отметки таможенного органа "Товар вывезен") и соответственно операция облагается по налоговой ставке 10 или 18 процентов.

В отношении экспорта товара по ГТД 1011811/231204/0012418 (т. 2 л.д. 59) и по ГТД 1011811/161204/0012215 (т. 2 л.д. 86) судами первой и апелляционной инстанций установлено, что указанные декларации имеют отметки таможенных органов "Выпуск разрешен", датированные 23.12.2004 и 16.12.2004.

При этом налогоплательщиком пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, был собран 12.06.2005 и 09.06.2005, что подтверждается отчетами комиссионера по данным грузовым таможенным декларациям (т. 2 л.д. 112, 113).

В данном случае налогооблагаемая база определяется на последний день июня 2005 года и налоговая декларация подается в срок до 20.07.2005. Пакет документов налогоплательщиком был представлен в налоговый орган вместе с налоговой декларацией за июнь 2005 года 14.07.2005.

На основании изложенного судами сделан обоснованный вывод о том, что при применении налоговой ставки 0 процентов и подаче налоговой декларации за июнь 2005 года и пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, у Общества не возникало обязанности уплатить НДС, следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для начисления пени и для привлечения к налоговой ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный вывод судом кассационной инстанции сделан с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики, изложенной в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.09.2006 N КА-А40/9068-06, от 03.10.2006 N КА-А40/941-06, от 16.10.2006 N КА-А40/9941-06, а также положений ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), в том числе и при судебном толковании соотношения положений п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод налогового органа о том, что при принятии налоговым органом оспариваемых решений по результатам камеральной проверки отсутствовали основания для сообщения налогоплательщику о выявлении факта правонарушения, истребования от него объяснений и извещения о месте и времени рассмотрения материалов камеральной проверки, не может быть принят во внимание судом кассационной инстанции, по следующим основаниям.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О "По жалобе Открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", содержание статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, свидетельствуют о том, что ее положения распространяются на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездных, так и камеральных налоговых проверок. Следовательно, в силу пункта 1 данной статьи во взаимосвязи с частью четвертой статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган заблаговременно извещает налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки.

Таким образом, по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае обнаружения при проведении камеральной проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Из содержания п. 1 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщику предоставлено право присутствовать при рассмотрении материалов любой налоговой проверки (выездной, камеральной), проведенной в отношении него, давать письменные объяснения и возражения, при этом налоговый орган обязан заблаговременно извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Данная норма основана на праве налогоплательщика представлять свои интересы в налоговых правоотношениях и давать пояснения должностным лицам налоговых органов (ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации), которому корреспондирует обязанность налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации).

Ссылка налогового органа на то, что в постановлении N 5 от 28.02.2001 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что по смыслу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения Инспекции недействительным, не исключает положений п. 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 130-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Орловской области о проверке конституционности пунктов 1 и 6 статьи 101, статьи 106, пунктов 1 и 6 статьи 108 и статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым буквальный смысл пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является ясным и однозначным: решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований данной статьи.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене в части признания соответствующим главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации решения Инспекции от 14.10.2005 N 321/п в отношении начисления пеней за период с 21.12.2003 по 14.0.2005 и за период с 21.09.2004 по 14.0.2005 с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

По отгрузкам товара на экспорт 30.08.2004 по ГТД N 1011811/300804/000320 (сумма реализации 5 348 232,8 руб.), 13.08.2004 года по ГТД 1011811/130804/0002909 (сумма реализации 5 190 20,89 руб.), 13.08.2004 года по ГТД 1011811/130804/0002911 (сумма реализации 13 316,39 руб.), 18.08.2004 года по ГТД 1011811/180804/0002991 (сумма реализации 13 301 092,45 руб.) судами первой и апелляционной инстанций установлена правомерность доначисления суммы налога на добавленную стоимость по сроку 20.09.2004 в размере 5 680 044 руб. 64 коп. оспариваемым решением, так как согласно перечисленным четырем ГТД экспорт осуществлен в августе 2004 года, а полный пакет документов по ст. 165 НК РФ по данным отгрузкам представлен в налоговый орган только 14.0.2005 г., то есть по истечении 180 дней после вывоза за пределы Российской Федерации.

Судебными инстанциями также принято во внимание то обстоятельство, что поскольку обороты по данным ГТД были включены в спорную налоговую декларацию за июнь 2005 года и к ней представлен пакет документов по ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждающий право на применение ставки 0 процентов, налоговый орган правомерно указал в своем решении N 321, что доначисленные суммы НДС подлежат уменьшению на те же суммы, так как обоснованность применения ставки 0 процентов к соответствующим экспортным операциям на момент вынесения решения налогового органа подтверждена, хотя и несвоевременно.

В связи с доначислением налога на добавленную стоимость, Инспекцией была также начислена пеня в размере 64 89 руб. 30 коп.

Налогоплательщик не согласен с размером пени, поскольку при расчете пени налоговый орган начислил пеню с даты подачи налоговой декларации за период, когда была произведена отгрузка, однако, Общество считает, что в силу положений ст.ст. 165, 166 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность уплаты налога возникает только на 181 день с даты отгрузки товара и начало начисления пени не может быть ранее 180-го дня.

Суд кассационной инстанции руководствуется правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.05.2006 N 15326/05, согласно которой с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации пени начисляются начиная с 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов вместе с указанными Кодексом документами.

Судом кассационной инстанции также приняты во внимание разъяснения Федеральной налоговой службы России, изложенные в Письме от 10.10.2005 N ММ-6-03/843@ в отношении вопросов, связанных с применением Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного между Правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь, согласно которым, если предусмотренный названным Соглашением 90-дневный срок для представления в налоговый орган пакета документов истекает в налоговом периоде, за который представлена налоговая декларация и одновременно с налоговой декларацией представлены документы, предусмотренные пунктом 2 раздела 2 Соглашения, то эти документы считаются представленными в 90-дневный срок, установленный в абзаце первом пункта 3 раздела 2 Соглашения; а также разъяснения, содержащиеся в письме ФНС России от 15.06.2005 N 03-2-03/1013/15@, в соответствии с которыми в этом случае при реализации товаров моментом определения налоговой базы по НДС является последний день месяца, в котором собран пакет документов, предусмотренных пунктом 2 раздела 2 Положения.

Поскольку Обществом не представлен расчет начисленных пени с учетом его правовой позиции и Общество ссылается на наличие переплат в спорных периодах, судебные акты в части признания соответствующим части первой Налогового кодекса Российской Федерации, главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации решения Инспекции от 14.10.2005 N 321/п в отношении начисления пеней за период с 21.12.2003 по 14.0.2005 и за период с 21.09.2004 по 14.0.2005 следует отменить, в этой части дело направить на новое рассмотрение.

При новом разрешении спора суд вправе обязать стороны составить акт взаимной сверки расчетов подлежащей взысканию пени с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 26.06.2006 по делу N А40-8163/06-128-83 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 19.09.2006 N 09АП-11126/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда отменить в части признания соответствующим части первой Налогового кодекса Российской Федерации, главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации решения Инспекции ФНС России N 20 по г. Москве N 321/п о начислении пени за период с 21.12.2003 по 14.0.2005 и за период с 21.09.2004 по 14.0.2005, дело в этой части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.