Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 октября 2006 г. N КА-А40/9047-06 При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить противоречия в бухгалтерской отчетности относительно исчисления налоговой базы по налогу на прибыль предприятий (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 13 октября 2006 г. N КА-А40/9047-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2006 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 сентября 2007 г. N КА-А40/7748-07-П

ООО "Газкомплектимпэкс" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Налоговой инспекции) от 23.12.05 г. N 206/53-12 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления по налогу на прибыль сумм:

- 129 250 332 руб. 50 коп. по базе переходного периода по отчетным периодам 2005 г.,

- 862 170 руб. за 2002 г.,

- 21 133 719 руб. за 2003 г.,

- 3 302 616 руб. за 2002 г.,

а также в части начисления пеней на указанные суммы неуплаченного налога на прибыль, в части привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 20% от указанных выше сумм неуплаченного налога на прибыль.

Налоговой инспекцией заявлен встречный иск о взыскании налоговых санкций с заявителя в сумме 30 912 381 руб.

Решением от 16.03.06 г. Арбитражного суда г. Москвы (с учетом определения от 18.04.06 г. об исправлении опечатки) заявленное ООО "Газкомплектимпэкс" требование удовлетворено, а встречный иск Налоговой инспекции удовлетворен частично в сумме 4 517 руб. в связи с признанием ее заявителем.

18.04.06 г. Арбитражный суд г. Москвы вынес дополнительное решение, согласно которому резолютивная часть решения от 16.03.06 г. была приведена в соответствие с мотивировочной частью решения: суд удовлетворил требования общества о признании недействительным решения Налоговой инспекции в части обязания ООО "Газкомплектимпэкс" уплатить в бюджет налог на прибыль по отчетным периодам 2006 года в сумме 129 250 332 руб. 50 коп.

Постановлением от 05.0606 г. Девятого арбитражного апелляционного суда решение от 16.03.06 г. (с учетом определения от 18.04.06 г. об исправлении опечатки) оставлено без изменения.

При этом судебные инстанции исходили из признания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения налоговым органом в оспариваемой части, необоснованными.

Суды посчитали, что заявителем правильно исчислена налоговая база переходного периода по налогу на прибыль, включена в состав расходов сумма агентских вознаграждений и сумма убытков прошлых лет, выявленных налогоплательщиком в отчетном периоде.

На указанные решение и постановление судов Налоговой инспекцией подана кассационная жалоба. Налоговый орган просит отменить эти судебные акты, полагая, что судом нарушены и неправильно применены нормы материального и процессуального права.

В обоснование чего приводятся доводы о необоснованности выводов суда относительно проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, по мнению Налоговой инспекции, в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.11.01 г. N 110-ФЗ заявителем не включена в доходы по базе переходного периода сумма дебиторской задолженности в размере 965 098 180 руб., при этом налоговый орган полагает, что суд безосновательно принял довод заявителя о наличии технической ошибки без каких-либо подтверждающих документов, при том, что утверждение заявителя по результатам встречных проверок контрагентов не подтверждено.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного Федерального закона следует читать как "06.08.01 г."

Также налоговый орган обжалует вывод суда о том, что Налоговая инспекция не обладала полномочиями на проведение проверки по 2001 г. и нарушила срок проведения проверки, установленный ст. 87 Налогового кодекса РФ. По мнению Налоговой инспекции, налоговая база переходного периода была сформирована ООО "Газкомплектимпэкс" в 2002 году и отражена в декларации по налогу на прибыль за 1 полугодие 2002 г., поэтому у нее в 2001 г. отсутствовала возможность проверить правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты в бюджет налога на прибыль по базе переходного периода.

Налоговая инспекция оспаривает вывод суда относительно отнесения заявителем в 2002-2003 г.г. сумм агентских (комиссионных) вознаграждений на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, утверждая, что суд сделал вывод о признании недействительным ее решения в данной части, оценивая и ссылаясь лишь на один из доводов налогового органа, указанный в решении, тогда как в решении имеется ряд других доказательств, которые не были опровергнуты заявителем и им не дана судом правовая оценка.

В кассационной жалобе оспаривается вывод судов по налогу на прибыль организаций за 2002 г. Налоговая инспекция указывает, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 г. заявлена сумма 13 760 902 руб., однако заявителем представлены первичные документы только на сумму 1 479 297 руб. Налоговая инспекция считает, что в нарушение норм ст. 54, ст. 81, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ заявитель необоснованно увеличил текущие расходы, а в нарушение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ необоснованно отнесены на расходы затраты в размере 12 281 605 руб., документально (первичными документами) не подтвержденные.

При этом налоговый орган полагает ссылку суда на акты проверок филиалов необоснованной, так как окончательных актов, которыми оформляются результаты проверки (решений инспекций) не представлено, а на основании одного акта невозможно определить, по каким нарушениям были привлечены к ответственности филиалы ООО "Газкомплектимпэкс".

В судебном заседании представители Налоговой инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представители заявителя приводили возражения относительно них по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Заявитель считает, что в кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями фактические обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не указаны основания для отмены обжалуемых решения и постановления, предусмотренные ст. 288 АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, выслушав представителей сторон, считает, что обжалуемые судебные акты, принятые по делу, подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с ч. 3 ст. 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом решения, постановления должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании решений государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого решения и устанавливает его соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемое решение, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом согласно ч. 2 ст. 65 АПК РФ на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

При принятии решения арбитражный суд в соответствии с ч. 1 ст. 168 АПК РФ оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении настоящего дела судебными инстанциями нарушены требования названных статей процессуального закона, а также ст.ст. 170, 271 АПК РФ к полноте отражения в мотивировочной части судебного акта всех обстоятельств, установленных судом, доказательств, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводов в пользу принятого судебного акта; мотивов, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле, а также мотивов, по которым суд не применил законов и иных нормативных правовых актов, на которые ссылались лица, участвующие в деле, поскольку указанные нарушения могли привести к принятию неправильного решения.

Так, суд пришел к выводу о том, что Налоговая инспекция не учла результатов проведенной заявителем инвентаризации, а ее довод о том, что в доходную часть налоговой базы переходного периода подлежат включению данные по коду строки 241 "Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков" бухгалтерского баланса за 2001 год, не вытекает из содержания положений Федерального закона от 06.11.2001 N 110-ФЗ и Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального Закона от 06.08.2001 110-ФЗ.

Суд посчитал, что положения указанных нормативных актов не в полном объеме воспроизведены Налоговой инспекцией в акте и решении, следовательно, не учитывались ею, что привело к неправильному выводу о порядке определения доходной части налоговой базы переходного периода.

Между тем, суд не указывает и из содержания судебных актов не ясно, какие именно положения приведенных нормативных правовых актов не были учтены налоговым органом, каким образом это неполное воспроизведение (если таковое имело место) могло привести к принятию незаконного решения налоговым органом.

Суд не дал оценки доводу Налоговой инспекции о том, что сумма дебиторской задолженности, выделенной заявителем по результатам инвентаризации, была включена им в налоговую декларацию за шесть месяцев 2002 года, поэтому у налогового органа не было оснований ссылаться на данные инвентаризации - размеры задолженности, указанной в акте инвентаризации и в декларации за шесть месяцев 2002 года идентичны.

Не проверена судом ни указанная декларация и не сопоставлены содержащиеся в ней данные со сведениями акта инвентаризации, довод налогового органа не разрешен.

Судом принято объяснение заявителя по суммам, которые он считает ошибочно включенными в строку 241 (дебиторская задолженность), а также в строку 245 (авансы выданные) бухгалтерского баланса, о наличии технической ошибки, обнаруженной при формировании отраслевой консолидированной отчетности.

Однако, суд не дал никакой оценки доводу Налоговой инспекции о том, что заявитель не представил документы, которые бы подтверждали это объяснение.

Хотя эти объяснения были изложены заявителем уже в представленных им в Налоговую инспекцию возражениях на акт выездной налоговой проверки, что послужило основанием для принятия ею решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых для подтверждения утверждений заявителя были проведены встречные проверки организаций-контрагентов.

Налоговый орган приводил доводы о том, что результатами указанных мероприятий данный факт не подтвержден и полученные ответы организаций-контрагентов были представлены суду.

Налоговая инспекция утверждала, что из данных документов усматривается, что суммы выданных авансов, указанные заявителем в его объяснениях, значительно выше, чем суммы авансов по данным организаций-контрагентов, а в трех случаях из 25 задолженность у контрагентов вообще отсутствовала, только в двух случаях из 25 суммы совпадают.

Суд же указал, что "...по ряду организаций данные по суммам выданных авансов совпадают: данный факт вступает в противоречие с конечным выводом инспекции о том, что результатами встречных проверок доводы заявителя не подтверждены".

Вывод суда нельзя считать основанным на представленных в материалы дела доказательствах, которым судом дана надлежащая оценка.

Таким образом, вывод суда относительно суммы спорной дебиторской задолженности, учета в составе налоговой базы переходного периода и отражения суммы выручки за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) по состоянию на 31.12.01 г. в размере 2 305 655 987 руб., определенную по правилам указанных выше ст. 10 Закона N 110-ФЗ и Методических рекомендаций, основан на не установленных им обстоятельствах дела, не проверенных доводах налогового органа и имеющихся в материалах дела доказательствах.

Принимая решение, суд также исходил из того, что Налоговая инспекция не обладала полномочиями на проведение проверки правильности формирования заявителем по состоянию на 31.12.01 г. данных по дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары, а также данных по себестоимости реализованных, но не оплаченных товаров, которые ранее не учитывались при формировании налоговый базы по налогу на прибыль.

Однако, при этом судом не дана оценка тому обстоятельству, что, проверяя уплату налога на прибыль за период с 01.01.02 г. по 31.12.03 г., налоговый орган исходил из того, что налоговая база переходного периода была сформирована ООО "Газкомплектимпэкс" в 2002 году и отражена в им в декларации по налогу на прибыль организаций за 1 полугодие 2002 г. в соответствии с п. 12 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 г. N 110-ФЗ.

Довод Налоговой инспекции о том, что у нее по указанному выше обстоятельству в 2001 г. отсутствовала возможность проверить правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты в бюджет налога на прибыль по базе переходного периода, остался без оценки суда.

При том, что Налоговой инспекцией были сопоставлены данные, указанные самим заявителем в декларации по налогу на прибыль организаций за 1 полугодие 2002 года, с данными бухгалтерского баланса за 2002 год, а остальные документы были представлены заявителем самостоятельно.

Вывод о нарушении налоговым органом положений ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации сделан без учета всех фактических обстоятельств дела, оценки представленных доказательств.

Проверяя решение налогового органа в части выводов по формированию заявителем расходной части налоговой базы переходного периода, суд посчитал, что, несмотря на то, что совершенное заявителем нарушение нашло свое отражение в документах, датированных 2001 г., вошедшим в проверяемый период, указанные документы относятся к деятельности налогоплательщика, которая не подлежит проверке в силу закона.

Безусловно, в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.11.2001 N 110-ФЗ по состоянию на 01.01.02 г. при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу гл. 25 Налогового Кодекса, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.01 г. включительно товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

На основании п.п. 1.2. п. 1 указанных выше Методических рекомендаций под документальным подтверждением размера себестоимости товаров (работ, услуг) в данном случае понимается наличие первичных документов, подтверждающих наличие затрат (факт несения расходов), их принадлежность к себестоимости реализованных, но не оплаченных по на 31.12.01 г. товаров (работ, услуг) (исходя из порядка учета по конкретным сделкам или методики распределения), а также документов, подтверждающих корректировку в период до 2002 года налогооблагаемой прибыли на предъявленные в уменьшение налоговой базы переходного периода суммы.

При отсутствии документального подтверждения размера сформированной по правилам Положения о составе затрат себестоимости товаров (работ, услуг), ранее не учитывавшейся для целей налогообложения, указанная себестоимость в составе расходной части налоговой базы переходного периода отражаться не должна.

Следовательно, документальное подтверждение отнесения к расходам на себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.01 г. включительно, товаров (работ, услуг), обязательно в силу закона.

Обсуждаемый вывод суда основан на неправильном применении норм права, что, с учетом не установленных по делу фактических обстоятельств, могло привести или привело к вынесению неправильного судебного акта.

Относительно вывода суда об отнесении заявителем в 2002-2003 г.г. сумм агентских (комиссионных) вознаграждений на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Налоговый орган считает, что затраты по агентским (комиссионным) вознаграждениям неправомерно заявителем отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, так как указанные расходы являются экономически не оправданными.

Вывод суда о незаконности решения налогового органа в данной части не основан на оценке всех доводов налогового органа.

Налоговая инспекция указывала на конкретные обстоятельства, которые, по ее мнению, подтверждают необоснованность произведенных расходов, в частности, взаимозависимость организаций, приведены доказательства, свидетельствующие о включении в схему взаимоотношений предприятий с низкой численностью работающих (до 1 человека) при больших оборотах, при этом в ряде случаев одни и те же люди в одном отчетном периоде числились как в штате заявителя, так и в штате организаций, у которых им была приобретена доля в уставном капитале.

Налоговой инспекцией приводились доводы, что с момента покупки долей уставного капитала аффилированых организаций, заявитель заключал с вышеуказанными организациями агентские (комиссионные) договора на закупку и поставку товаров, агентское (комиссионное) вознаграждение по указанным договорам составляло 0,2% от стоимости товаров без НДС, с июня 2002 г. поставка стала осуществляться по агентским договорам через аффилированные лица, при этом в качестве производителей и поставщиков выступали предприятия, с которыми ранее заявитель имел уже существующие хозяйственные отношения и заключал прямые договора, что следует из представленных для проверки счетов-фактур, выставленных поставщиком товара аффилированным лицам.

Более того, налоговый орган утверждал, что в 2002-2003 г.г. выплату агентских вознаграждений аффилированным лицам заявитель не производил, что подтверждено выписками банков о движении денежных средств по счетам аффилированных лиц.

Оценка приведенных доводов в судебных актах отсутствует.

Кроме того, суд сослался на ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, указав, что применявшиеся заявителем ставки субагентских вознаграждений соответствовали уровню рыночных ставок.

Однако, не ясно, на основании каких доказательств суд сделал такой вывод, тем более, что налоговым органом применение ставок субагентских вознаграждений и соответствие этих ставок рыночным ценам при вынесении обжалуемого решения не рассматривалось.

Далее. Проверяя законность оспариваемого решения Налоговой инспекции в части выводов о необоснованном увеличении текущих расходов, по которым не получено дохода, и отнесении на расходы затрат, документально не подтвержденных, суд исходил из того, что:

- заявитель отразил в налоговой декларации спорную сумму убытков по филиалам, которые проверялись налоговыми органами и по результатам выездных проверок нарушений ст. 54, ст. 81, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации не было выявлено,

- а по второй сумме суд исходил из того, что она сформировалась из выявленных расходов прошлых лет в результате несвоевременного поступления первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Между тем, является обоснованным довод кассационной жалобы Налоговой инспекции о том, что одной ссылки на акты проверок филиалов недостаточно, поскольку решений по результатам проверок не представлено,

По второй сумме суд не дал оценки доводу Налоговой инспекции о том, что, заявив в декларации сумму 13 760 902 руб., по требованию налогового органа заявителем были представлены первичные документы только на сумму 1 479 297 руб., поэтому в нарушение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса необоснованно отнесены на расходы затраты в размере 12 281 605 руб., документально (первичными документами) не подтвержденные.

Основаниями для отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций в соответствии с ч. 1 ст. 288 АПК РФ являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

При изложенных выше обстоятельствах принятые по делу судебные акты нельзя признать обоснованными, мотивированными и законными, поэтому они подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении, суду следует учесть вышеизложенное, сделать выводы, соответствующие установленным им фактическим обстоятельствам, проверить все доводы сторон, дать каждому доводу соответствующую правовую оценку, принять законное решение.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 16.03.2006 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 05.06.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-174/06-76-2 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.