Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 ноября 2006 г. N 17АП-1668/06

г.Пермь

N дела 17АП-1668/06-АК

10 ноября 2006 г.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.

судей Богдановой Р.А., Сафоновой С.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Якимовой Е.В.

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "Удмуртгеология", УФНС РФ по Удмуртской Республике

на решение от 29.08.2006г. по делу N А71-715/05-А19

Арбитражного суда Удмуртской Республики, принятого судьей Зориной Н.Г.

по заявлению ОАО "Удмуртгеология"

к УФНС РФ по Удмуртской Республике

о признании решения недействительным

при участии представителей

общества Лобанова О.В. ( дов. от 23.01.2006), Ворожцов А.Н., (дов. от 23.01.2006)

налогового органа Федько Д.В. (дов. от 07.11.2006г.)

и установил:

В арбитражный суд обратилось ОАО "Удмуртгеология" с заявлением о признании недействительным решения от 12.0810.05г. N 2 в части доначисления НДС за 2002 г. в сумме 1.791.702 и соответствующих пени в сумме 396.909 руб. (с учетом уточнения требований).

Решением арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.08.2006г. заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 205.999,99 руб. и соответствующих пени.

Не согласившись с вынесенным решением, общество и налоговый орган обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение арбитражного суда от 29.08.2006г. отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неверную оценку и неисследование фактических обстоятельств дела.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям :

УФНС РФ по Удмуртской Республике проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Удмуртгеология" по вопросам соблюдения налогового законодательства по НДС за период с 01.01.2002г. по 01.07.2002г., по результатам которой составлен акт от 13.06.2005г. N 1 (л.д. 36-69 т.1), и вынесено решение от 12.08.05г. N 2 (л.д. 6-35 т.1), которым ОАО "Удмуртгеология" предложено уплатить в бюджет НДС в сумме 1.791.702 руб. и соответствующие пени.

Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим исковым заявлением.

Основанием для доначисления НДС и начисления соответствующих пени явились выводы налогового органа о неподтверждении в установленном порядке обоснованности применения ставки НДС 0% и неправомерном применении налоговых вычетов.

Данный вывод налогового органа является обоснованным.

Основными видами деятельности общества является поиск и разведка месторождений нефти и газа, реализация нефти и продуктов ее переработки, монтажные пусконаладочные работы на объектах добычи и переработки нефти, строительство буровых скважин, их обслуживание и ремонт.

В проверяемый период общество, кроме ведения данной деятельности, осуществляло поставку на экспорт лесопродукции через комиссионеров Чернего Б.А., Маркуса В.И., ООО "Омолон", находящихся в г.Санкт-Петербурге.

Деловая древесина, экспортируемая за пределы таможенной территории РФ по заявленным в декларациях по НДС по ставке 0% за январь-июнь 2002 г. ГТД, была приобретена у поставщиков из г.Санкт-Петербурга - ООО "Квазар", ООО "Ориент".

В соответствии с п.1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы определенных законодательством документов.

Согласно положениям ст. 165 при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации .

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 176 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 и 8 пункта 1 ст. 164 НК, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст.166 НК, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Пунктом п. 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В силу п. 1 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. При этом согласно п. 3 ст. 1 указанного Закона бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.

При этом, законодательство о бухгалтерском учете подлежит обязательному применению при рассмотрении настоящего спора, поскольку в силу ст. 3 данного Закона основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям, в том числе внешним, бухгалтерской отчетности.

Представление Обществом документов, которые формально соответствуют требованиям статьи 165 НК РФ, при отсутствии достоверных доказательств реального приобретения и экспорта товара не является достаточным основанием для возмещения НДС.

Комментируя определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.04 N 169-О, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в письме от 11.11.04 N С5-7/уз-1355 указал, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в декларациях по НДС в нарушение ст.ст. 153, 164, 165 НК РФ систематически повторно заявлялась выручка по налоговой ставке 0%; в бухгалтерском учете велся учет выручки, поступившей от комиссионеров, а не от инопартнеров; не представлен полный пакет документов, подтверждающий правомерность применения ставки НДС 0%; отсутствует последовательность в отражении в бухгалтерском учете счетов-фактур; учет платежей, поступивших от комиссионеров, ведется не в соответствии с назначением платежа, указанного в платежных документах; момент отражения в декларациях экспортных отгрузок осуществляется в нарушение п.9 ст. 167 НК РФ; расчеты между участниками сделок осуществлялись через расчетные счета, открытые в одном банке; расчеты между комиссионерами и поставщиками произведены посредством передачи векселей, доказательств получения которых налогоплательщиком не имеется.

Данные факты подробно изложены в оспариваемом ненормативном акте налогового органа.

Отказывая в части удовлетворения заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно указал на нарушение обществом требований ст. 165 НК РФ при применении ставки НДС 0% по продукции, отгруженной по ГТД N 03903/061101/0004223, а именно: не представление товаросопроводительных документов.

Довод налогоплательщика, что в рассматриваемом случае судом неправомерно не принято во внимание представление инвойса N 23 от 06.11.2001г. (л.д.91 т.3), а также письма Сортавальской таможни, подтверждающей вывод товара по указанной ГТД (л.д. 120 т.8), не может быть принят во внимание, поскольку указанные документы не являются товаросопроводительными или их заменяющими транспортными, а также не содержат данных о перевозчике товара, способе перевозки, характеристик вывозимого товара и т.д.

Также обоснованно судом первой инстанции отказано в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа относительно неправомерности заявленных налоговых вычетов по счетам фактурам N 19 от 03.09.2001г., N 23-01 от 12.09.2001г., N 28-01 от 02.11.2001г., N 34-01 от 15.12.2001г., N 02-01 от 09.01.2002г.

Ссылка общества на оплату счета-фактуры N 19 от 03.09.2001г. путем передачи поставщику векселя СБ РФ ВЛ N 1868574, при ошибочном указании в акте приема-передачи векселей от 08.11.2001г. серии векселя ВК, не может быть принята в подтверждение правомерности заявленного вычета, поскольку первичные документы налогоплательщика (акт приема-передачи, ведомости аналитического учета, размер учтенной самим налогоплательщиком оплаты) свидетельствуют об оплате указанной счет-фактуры именно векселем СБ РФ ВК N 1868574, который погашен выдавшим его банком 21.12.2000г.

В отношении неподтверждения факта оплаты иных вышепоименованных счетов-фактур вывод суда первой инстанции также является правомерным, поскольку в нарушение требований налогового законодательства, законодательства о бухгалтерском учете налогоплательщиком учтена оплата счетов-фактур платежными поручениями с иным назначением платежа, имеются разночтения в датах счетов-фактур, в аналитическом учете общества операции отражаются непоследовательно в иные периоды, что влечет искажение бухгалтерского и налогового учета, недоказанность правомерности заявления налоговых вычетов в конкретном размере и в определенные периоды.

Следовательно, в указанной части апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС в сумме 205.999,99 руб. и соответствующих пени, суд первой инстанции указал на подтверждение факта оплаты поставленной древесины ООО "Квазар" путем передачи векселей СБ РФ ВЛ 1868754, ВЛ 1868755, ВЛ 1868756.

Однако данный вывод суда первой инстанции является неправомерным и необоснованным.

В подтверждение оплаты экспортируемого товара ООО "Квазар" налогоплательщиком представлены акты приема-передачи веселей СБ РФ ВЛ 1868754, ВЛ 1868755, ВЛ 1868756 от 14.11.2001г. ( л.д. 34-36 т.2), а также копии указанных векселей с наличием передаточной надписи от Маркуса В.И. ОАО "Удмуртгеология".

Согласно информации, полученной из Красносельского ОСБ N 1892 указанные векселя эмитированы 13.11.2001г., переданы комиссионеру истца Маркусу В.И. (г.Санкт-Петербург), предъявлены к погашению Блат Б.Н. 14.11.2001г. (г.Санкт-Петербург).

По запросу суда первой инстанции отделением СБ РФ представлены копии данных векселей с указанием погашения их 14.11.2001г. в 12 час.30 мин. Блат Б.Н., при этом, в указанных векселях отсутствует передаточная надпись о передаче данных векселей ОАО "Удмуртгеология"(л.д.81-83 т.8).

Поскольку отделение банка при погашении векселей принимает только подлинные экземпляры, сомнений в том, что на подлинном экземпляре векселей отсутствует передаточная надпись "платите приказу ОАО "Удмуртгеология" у суда апелляционной инстанции не имеется.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогоплательщика не смогли пояснить источник образования на копиях векселей, предъявленных при проверке в налоговый орган, передаточной надписи.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает невозможным получение указанных векселей заявителем от Маркуса В.И. 13.11.2001г. (г.Санкт-Петербург), передачу векселей от ОАО "Удмуртнеологии" ООО "Квазар" 14.11.2001г. и погашение указанных векселей иным физическим лицом 14.11.2001г. в 12 час. 30 мин. (г.Санкт-Петербург) в связи с территориальной удаленностью участников движения векселей, с учетом пояснений руководителей налогоплательщика о том, что в г.Санкт-Петербург никто в командировку не выезжал, а векселя передавались с использованием фельдъегерской связи.

Управляющий ОАО "Удмуртгеология" Шилов Н.А. в объяснениях, данных им УНП МВД УР 02.02.2005г. (л.д. 110 т.9), указал, что общество имело возможность для заготовки леса и продажи его. После принятия решения о ведении указанной деятельности, "поступило предложение от некоторых экспортеров леса, которые имели налаженные связи для экспорта". "Высокие требования к экспорту заставили отказаться от заготовки леса в УР, а внешние контакты в Санкт-Петербурге связали наших представителей с лесозаготовителями Северо-Запада Европы, у которых имелся лес в наличии и были трудности с его реализацией". Полностью сопровождением сделок занимался Злобин В.Ю.".

Начальник финансового управления ОАО "Удмуртгеология" Злобин В.Ю. в аналогичных объяснениях (л.д. 111 т.9) пояснил, что "в 1999 г. от Санкт-Петербургских фирм ООО "Ориент" и ООО "Квазар" поступило предложение о покупке древесины с последующей отправкой на экспорт. Одновременно с договорами поставки заключался договор с комиссионером, расположенным в Санкт-Петербурге. Информационный обмен осуществлялся по телефону или факсу, оригиналы документов пересылались по почте. _У поставщика лес получался представителями комиссионера, ими же организовывалась доставка в места хранения и таможенного оформления и непосредственная отправка на экспорт. Для осуществления расчетов, связанных с оборотом древесины, был открыт расчетный счет в "Альфа-Банке" г.Санкт-Петербурга, для открытия указанного счета пакет документов был переслан по почте." В основном расчеты осуществлялись через указанный расчетный счет, за исключением ряда случаев расчетов путем передачи векселей СБ РФ, при этом, векселя передавались посредством фельдъегерской связи, в г.Санкт-Петербург для подписания актов, приема-передачи векселей никто не выезжал.

Изложенные в объяснениях фактические обстоятельства осуществления налогоплательщиком деятельности по приобретению и отгрузке древесины нашли свое подтверждение в ходе проведения проверки и подтверждаются представленными в материалы дела документами,

Руководителем ООО "Ориент" и ООО "Квазар" являлся Александров Г.С., с 3 квартала 2003 г. деятельность указанные организации не осуществляют (л.д. 108, 109, 114 т.9).

Расчетные счета комиссионера, поставщиков и налогоплательщика, по которым совершались операции по оплате древесины, отгруженной на экспорт, открыты в одном банке.

В данном случае судом не дана оценка совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа и материалов дела, свидетельствующих о фиктивности хозяйственных операций, связанных с поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе: о непрофильности экспортной операции для российского экспортера, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности; использовании системы расчетов между российским экспортером, комиссионером и его поставщиками.

Таким образом, суд, отклонив доводы налогового органа по конкретной позиции, не оценил все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса.

В соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом, арбитражный суд оценивает достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Также согласно требованиям процессуального законодательства каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

При этом, как следует из Решения Суда ЕС от 12.01.2006г., в значении ст.2 (1),4 и 5(1) Шестой Директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.77г. (в ред. от 10.04.95г.) не затрагивает права налогоплательщика на вычет НДС факт наличия в цепи поставок операций, имеющих отношение к мошенничеству при уплате НДС, только в том случае, если такой налогоплательщик не знал и (или) не имел возможности о нем узнать.

Поскольку при ведении хозяйственной деятельности вышеизложенным образом, налогоплательщик должен был знать о роли, которую он играет в описанной схеме поставки древесины на экспорт, в силу ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации поведение общества расценивается как злоупотребление правом и исключает судебную защиту.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой части заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС удовлетворению не подлежат.

Также основанием для доначисления НДС явились выводы налогового органа о применении налогоплательщиком неверной методики распределения налоговых вычетов по экспорту и внутреннему рынку при поставке нефти.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции указал на то, что порядок расчета сумм налоговых вычетов, указанных в налоговых декларациях по НДС, примененный обществом, не соответствовал НК РФ, поскольку не обеспечивал определение сумм НДС по расходам, фактически относящимся к экспортируемой продукции.

Данный вывод суда является законным и обоснованным.

Налогоплательщиком не отрицается, что при расчете налоговых вычетов по итогам налогового периода им из общей суммы НДС выделялась сумма НДС, приходящаяся на экспорт, исходя из графиков транспортировки нефти на экспорт через систему нефтепроводов, что составляло "примерно 30%" от общего объема добываемой нефти. На эту сумму "подбирались счета-фактуры" и формировалась отдельная книга покупок, итоговые суммы которой включались в налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период.

Данный порядок определения налоговых вычетов не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров, в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В силу пункта 6 статьи 164 НК РФ по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, представляется отдельная налоговая декларация.

Пункт 1 статьи 153 НК РФ требует от налогоплательщиков, применяющих различные налоговые ставки при реализации товаров, определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Исходя из пункта 6 статьи 166 НК РФ, сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых на основании пункта 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), названным в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, указанных в пункте 3 статьи 172 НК РФ.

По пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, названных в статье 165 НК РФ.

Таким образом, пункт 3 статьи 172 НК РФ содержит не специальные правила определения суммы вычетов по экспортным операциям, а дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить вычеты по таким операциям.

При установлении того, подлежат ли суммы уплаченного поставщикам НДС включению в вычеты по операциям реализации товаров, отражаемых в отдельной налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов, налогоплательщикам следует руководствоваться общими положениями статей 171 и 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении последним товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после их принятия на учет.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения.

Следовательно, налогоплательщик не только обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и сумму налога по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0 процентов, но и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию.

Применяемый Обществом порядок определения размера налоговых вычетов (примерно и методом подбора счетов-фактур) не соответствует положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку позволяет ему предъявлять к вычету по операциям реализации товаров на экспорт НДС по материальным ресурсам, которые оплачены Обществом поставщикам и приняты им к учету уже после вывоза товаров в режиме экспорта. Между тем эти материальные ресурсы не могут считаться приобретенными для осуществления операций, уже завершенных на момент приобретения таких ресурсов.

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.06 N 12797/05.

Поскольку сумма вычетов определена Обществом с нарушением требований главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, решение Инспекции о доначислении НДС, неправомерно заявленного ранее в составе налоговых вычетов следует признать правомерным.

Таким образом, апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

Поскольку апелляционная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению, расходы по государственной пошлине в силу ст. 110 АПК РФ относятся на налогоплательщика.

Учитывая изложенное, руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, ч.1 и 2 ст. 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.08.2006г. отменить в части удовлетворения заявленных требований и возврата из федерального бюджета государственной пошлины.

В удовлетворении заявленных требований отказать полностью.

Взыскать с ОАО "Удмуртгеология" в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1.000 руб.

Исполнительный лист выдать.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в течение двух месяцев.

Председательствующий

Г.Н. Гулякова

Судьи

С.Н. Сафонова Р.А. Богданова