Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 сентября 2009 г. N 17АП-7371/09

г. Пермь

04 сентября 2009 г.

Дело N А71-3736/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 01 сентября 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 сентября 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Богдановой Р.А., Грибиниченко О.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Якимовой Е.В.,

при участии:

от заявителя Первичной организации Российской оборонной спортивно-технической общественной организации (РОСТО) при ОАО "Ижевский мотозавод" - Килин М.Д. (председатель), Ажимов В.П. (дов. от 17.04.2009 года);

от заинтересованного лица ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска - Леконцева Ю.В. (дов. от 11.01.2009 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 июня 2009 года

по делу N А71-3736/2009,

принятое судьей Зориной Н.Г.,

по заявлению Первичной организации Российской оборонной спортивно-технической общественной организации (РОСТО) при ОАО "Ижевский мотозавод"

к ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

Первичная организация Российской оборонной спортивно-технической общественной организации (РОСТО) при ОАО "Ижевский мотозавод" обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска N 05-11-02/41 от 28.11.2008 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.06.2009 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт, отказав в удовлетворении заявленных требований.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что членские и вступительные взносы фактически являлись оплатой за обучение вождению, следовательно, выручка за оказанные платные услуги должна учитываться в целях исчисления налога на прибыль. Организацией не соблюдались требования ФЗ "Об общественных объединениях" от 19.05.1995 N 82-ФЗ и Устава Организации; деятельность по обучению вождению не соответствовала целям общественного объединения. Порядок внесения денежных средств за обучение свидетельствует о направленности действий Организации на получение необоснованной налоговой выгоды посредством уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом, сведения в первичной документации налогоплательщика не соответствуют действительности. Налоговым органом соблюдены требования ст. 40 НК РФ при проведении проверки.

Представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налогоплательщика возразили против позиции Инспекции по мотивам, перечисленным в письменном отзыве, в соответствии с которым решение суда является законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности Первичной организации Российской оборонной спортивно-технической общественной организации (РОСТО) при ОАО "Ижевский мотозавод", по результатам которой принято оспариваемое решение N 05-11-02/41 от 28.11.2008 года о доначислении налога на прибыль в сумме 184 272 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21 603,96 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 36 773 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике от 14.01.2009 года N 11-3-03/00182 решение Инспекции от 28.11.2008 года оставлено без изменения.

Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод Инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006-2007 годы, в связи с невключением в доходы сумм выручки, полученной от оплаты за услуги по обучению учащихся по программе подготовки водителей категории "В", поскольку членские взносы, уплачиваемые учащимися, фактически являлись частью оплаты за теоретический курс обучения.

Считая указанное решение незаконным, Организация обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что денежные средства, являются членскими взносами и не отвечают признакам дохода Организации в целях налогообложения в силу положений ст. 251 НК РФ.

Данные выводы являются ошибочными.

В соответствии с главой 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). К доходам в целях настоящей главы согласно ст. 248 НК РФ относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В целях настоящей главы доходом от реализации в силу ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (в ред. Федерального закона от 07.07.2003г. N 117-ФЗ).

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в том числе осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 года N 58-ФЗ) (п/п 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 19.05.1995 года N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" под общественным объединением понимается добровольное, самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного объединения.

Членами общественного объединения являются физические лица и юридические лица - общественные объединения, чья заинтересованность в совместном решении задач данного объединения в соответствии с нормами его устава оформляется соответствующими индивидуальными заявлениями или документами, позволяющими учитывать количество членов общественного объединения в целях обеспечения их равноправия как членов данного объединения (ст. 6 Закона).

Общественные объединения могут создаваться в форме общественной организации, которой признается основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан; членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и юридические лица - общественные объединения (ст.ст. 7, 8 Закона). Имущество общественного объединения формируется на основе вступительных и членских взносов, если их уплата предусмотрена уставом (ст. 31 Закона).

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что Первичная организация Российской оборонной спортивно-технической общественной организации (РОСТО) при ОАО "Ижевский мотозавод" является некоммерческой организацией, действующей на основании Устава общественной организации.

Согласно п. 3.2. Устава Общероссийской общественной организации "Российская оборонная спортивно-техническая организация - РОСТО (ДОСААФ)" вопросы приема в члены РОСТО физических лиц рассматриваются и решаются Советом первичной организации, Бюро правления Центрального Совета РОСТО, Правлениями Советов региональных и местных организаций РОСТО на основании индивидуального письменного заявления граждан.

Член РОСТО обязан уплачивать членские взносы (п. 3.7. Устава).

На основании п. 10.8 Устава источником формирования денежных средств РОСТО являются, в том числе вступительные и членские взносы членов РОСТО - физических и юридических лиц.

Решением Совета Первичной организации РОСТО при ОАО "Ижевский мотозавод" от 20.03.2004 года утверждено Положение о членстве в общественном объединении.

В соответствии с п. 1 Положения членами организации могут быть граждане Российской Федерации, достигшие 18-летнего возраста, признающие устав организации, участвующие в ее работе и уплачивающие членские взносы.

За нарушение Устава организации возможно исключение из членов организации. Вопрос об исключении из членов организации рассматривается и решается Советом организации (п. 5 Положения).

Постановлением Бюро Правления ЦС РОСТО от 21.09.2001 года (протокол N 37) утверждена Инструкция о порядке взимания, учета и расходования членских взносов в организациях РОСТО, согласно п. 1 которой уплата членских взносов членами РОСТО является уставной обязанностью члена РОСТО. При приеме в члены РОСТО физического лица оплачивается стоимость бланка членского билета, вносится вступительный и членский взнос.

Прием членских взносов от членов РОСТО - физических лиц производится председателем первичной организации РОСТО или лицом, уполномоченным для этой цели собранием (Советом) организации РОСТО. Ведомости уплаты членских взносов являются документами строгой отчетности. Они изготавливаются региональными и местными советами РОСТО и хранятся в делах первичной организации РОСТО до очередного отчетно-выборного собрания, но не менее трех лет, после чего уничтожаются по акту (п. 2 Инструкции).

Ведомость уплаты членских взносов физических лиц составляется исходя из численности членов РОСТО по состоянию на 1 января текущего года. Сведения по вновь принятым в члены РОСТО, заносятся в ведомость, по мере их принятия (п. 4 Инструкции).

С учетом указанных положений Инструкции о порядке взимания, учета и расходования членских взносов в организациях РОСТО решением Совета Первичной организации РОСТО при ОАО "Ижевский мотозавод" 21.05.2005 года утверждено Положение о порядке взимания, учета и расходования членских взносов в Общественном объединении Первичная организация Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) при ОАО "Ижевский мотозавод".

В ходе проверки установлено, что в спорном периоде единственным видом деятельности Организации, от которой получен доход, является образовательная деятельность по подготовке водителей транспортных средств категории "В" на платной основе, которая осуществлялась в соответствии с заключенными с физическими лицами договорами.

В силу условий указанных договоров Организация в лице председателя Килина М.Д. является Исполнителем, физическое лицо - Заказчик, который обязан оплатить расходы Исполнителя за теоретическое обучение, вступить в члены РОСТО и уплатить вступительные и членские взносы.

В течение 2005-2007 годов стоимость теоретического обучения составила 1 300 руб.-2 500 руб., вступительный взнос - 50 руб., членские взносы - 500 руб.-2 450 руб.

При этом, налоговым органом установлено, что вступительный и членские взносы уплачивались учащимися в связи с прохождением обучения, о чем также свидетельствуют квитанции к приходно-кассовым ордерам.

Оплата за теоретическое обучение осуществлялась в кассу Организации, за практическое вождение - инструктору, при этом, стоимость за теоретический курс обучения, названная учащимися, совпадает с размером, установленным в договоре в качестве обязательных к оплате сумм за теоретическое обучение и взносов.

Опрошенные учащиеся отрицали факт вступления в члены Организации; в качестве прав и обязанностей в связи с заключением договоров указали на прохождение обучение и его оплату.

В соответствии с п. 3.2 Устава Организации, принятым в члены РОСТО физическим лицам выдаются членские билеты (карточки, свидетельства).

Согласно п. 3.2 Устава, выход из членов организации РОСТО добровольный, на основании поданного заявления.

Между тем, из материалов дела следует, что документы (карточки, свидетельства), лицам, проходившим обучение вождению, не выдавались; заявления о выходе из членов Организации лицами, окончившими обучение, не подавались. Лица, проходившие курс обучения зачислялись в члены Организации списками, по мере формирования учебных групп. Исключение из членов Организации производилось после прохождения курса обучения, независимо от волеизъявления лиц, формально зачисленных в члены Организации, по окончании календарного года.

В ходе допросов Килина М.Д. и Русских С.С., а также из представленных Организацией документов следует, что вступление в члены Организации подразумевает участие в соревнованиях, в общественной жизни Организации, обучение вождению.

Однако опрошенные бывшие члены пояснили, что в соревнованиях и общественной жизни Организации они не участвовали, никакой деятельности в организации не вели, материальную помощь не получали.

Материалами дела подтверждается, что протоколы "О проведении соревнований" подписывались Килиным М.Д. и Русских С.С., в которых подписи участников и судей отсутствуют, не представлено также и доказательств формирования призового фонда или поощрительных призов.

Таким образом, налоговый орган пришел в обоснованному выводу о том, что учащиеся не могли принимать участие в автоспортивных соревнованиях ввиду отсутствия соответствующей квалификации, а также отрицания указанного факта самими обучающимися, тогда как основной целью проведения данных мероприятий являлась подготовка учащихся к экзаменам в ГИБДД.

Вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что учащиеся принимались в члены Организации формально, о возникновении в связи с вступлением в члены РОСТО у них соответствующих прав и обязанностей им не известно; в уставной деятельности они участия не принимали; руководство Организации перед ними не отчитывалось; все денежные средства, вносимые ими в кассу Организации, связаны только с процессом обучения и фактически являются частью оплаты за теоретический курс обучения.

Данные денежные средства учитывались в ведомостях, между тем, движение членских взносов, а также формирование и использование фонда социальной поддержки Организации не отражалось.

Кроме того, ведомости о приеме вступительных и членских взносов составлялись в одностороннем порядке; лица, вносившие денежные средства в ведомостях не подписывались; ведомости составлялись не в момент внесения денежных средств, а по мере формирования учебных групп; ведомости по уплате членских взносов - по итогам года, после исключения членов из Организации. Суд апелляционной инстанции принимает во внимание также и тот факт, что протоколы об исключении физических лиц из членов организации составлены путем переноса списочных составов учащихся на курсах вождения, то есть не в хронологическом или алфавитном порядке.

Из пояснений руководства Организации следует, что корешки к приходно-кассовым ордерам хранились в личном деле каждого члена РОСТО, которые после их исключения из Организации уничтожались.

При этом, подобный учет членских взносов противоречит утвержденной п.4 Инструкции о порядке взимания, учета и расходования членских взносов.

Таким образом, документального подтверждения приема от членов Организации членских взносов налогоплательщиком не представлено.

Из изложенного следует, что суд первой инстанции пришел к выводу о фактическом поступлении налогоплательщику членских взносов на основании обстоятельств, которые считал установленными, при отсутствии соответствующих доказательств, что в соответствии с п.2 ч.1 ст. 270 АПК РФ является основанием для отмены решения суда.

Согласно годовым отчетам за 2006-2007 годы, утвержденным Советом Организации, приняты членские взносы в общей сумме 894 000 руб., которые переданы Килиным М.Д. по приходному ордеру N 41 от 10.01.2008 года казначею Русских С.С.

В соответствии с протоколом Совета от 07.07.2008 года члены Света постановили выделить из средств фонда социальной поддержки 900 000 руб. председателю Организации Килину М.Д. на приобретение жилья.

В ходе проверки налоговым органом произведен осмотр территорий, помещений, документов налогоплательщика (протокол от 06.10.2008 года), который выявил отсутствие в сейфе Организации денежных средств.

На основании изложенного, Инспекция сделала верный вывод о том, что денежные средства на уставные цели не направлялись, доказательства их использования по целевому назначению налогоплательщиком не представлены.

Исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций, также свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды.

Согласно смыслу норм гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что наличие указанных обстоятельств Инспекцией доказано документально, в материалы дела представлены необходимые доказательства, подтверждающие получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, посредством отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций не в соответствии с их действительным смыслом, в целях возникновения права на применение освобождения от налогообложения в порядке п. 2 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, выводы суда первой инстанции о том, что спорная выручка является членскими взносами общественной организации, в связи с чем, отсутствует объект налогообложения в силу положений п. 2 ст. 251 НК РФ не могут быть признаны верными.

При этом, при принятии оспариваемого решения, налоговый орган произвел доначисление по налогу на прибыль только за 2006-2007 годы, ввиду отсутствия ведомости за 2005 год, с учетом сведений, содержащихся в договорах, протоколах о приеме в члены Организации и об исключении из членов организации за 2006-2007 годы и объяснениях физических лиц.

С учетом положений ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции оценил, представленные в материалы дела доказательства и признал, что суд первой инстанции ошибочно указал на доначисление налога на прибыль по результатам проверки в отношении 1 001 членов Организации, поскольку включение выручки в виде оплаты за обучение произведено Инспекцией в отношение опрошенных 474 человек, ранее обучавшихся вождению в Организации, то есть только в отношении тех денежных средств, поступивших в организацию, по которым с достоверностью установлено отсутствие целевого назначения поступлений. Данная позиция налогового органа соответствует требованиям налогового законодательства с учетом положений АПК о формировании доказательственной базы.

Кроме того, является неправомерным вывод суда о неверном применении Инспекцией требований ст. 40 НК РФ, поскольку данная обязанность у налогового органа в рассматриваемом случае отсутствовала, налоговый орган инструментарий формирования налоговых обязательств не использовал.

В ходе проверки налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль в порядке ст. 31 НК РФ, тогда как в качестве сравнения приведены цены аналогичных услуг, предоставляемых иными организациями, анализ которых показал, что стоимость за курс обучения вождению сопоставим с данными налогоплательщика с учетом оформления части денежных средств в виде членских взносов.

Вывод суда первой инстанции о принятии во внимание пояснений плательщика об исключении из членов организации за неуплату членских взносов, является противоречащим существу спора, возникшему по поводу характеристики фактически поступивших в адрес налогоплательщика денежных средств.

Таким образом, в нарушение положений ст. 65 АПК РФ налогоплательщик не доказал, в том числе документально, те обстоятельства, на которые ссылался в обоснование своей позиции, в то время как налоговый орган, напротив, привел достаточные доказательства фактического получения налогоплательщиком выручки от оказания платных услуг.

Следовательно, полученные налогоплательщиком денежные средства за оказанные платные услуги, должны учитываться в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль в составе выручки от реализации товаров в соответствии со ст.ст. 39, 248 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции на основании ст. ст. 257, 266, 268 АПК РФ должен проверить, правильно ли и полно выяснены фактические обстоятельства дела, правильно ли арбитражный суд первой инстанции применил нормы материального права, соблюдены ли им правила судопроизводства.

Поскольку апелляционная инстанция в отличие от кассационной повторно рассматривает дело, то на этой стадии не исключается и переоценка доказательств, установленных судом первой инстанции. Более того, обязательность оценки доказательств судом апелляционной инстанции прямо установлена ст. 270 АПК РФ.

При рассмотрении настоящего спора в суде апелляционной инстанции установлено, что решение суда является необоснованным, о чем свидетельствует недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленным (в отношении фактического поступления членских взносов - при отсутствии документов первичного учета); несоответствие выводов суда, изложенных в решении, материалам дела (о противоречивом характере расчета налога на прибыль - при формировании налоговым органом выручки только в отношении достоверно установленных обстоятельств), что, в свою очередь, повлекло неправильное применение норм материального права (ст.ст. 39, 40, 248, 251 НК РФ). Изложенные выше ошибки суда первой инстанции являются в силу требований ст. 270 АПК РФ императивно закрепленным основанием для отмены решения суда первой инстанции.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде государственной пошлины относится на налогоплательщика.

Руководствуясь ст.ст. 258, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.06.2009 года отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

О.Г.Грибиниченко Р.А.Богданова