Вопрос: Я работаю по обычной системе налогообложения, в части розничной торговли переведен на ЕНВД. Поставщик оформляет скидки на отгружаемый товар следующим образом: сначала делает накладную на товар по цене 10 000 рублей, затем, через несколько дней или месяцев, оформляет возврат этого товара как отгрузку от нас поставщику по цене 10 000 рублей и в этот же день - поступление нам товара на сумму 8 000 рублей. Является ли для нас такой возврат товара реализацией? Если да, то как лучше оформлять возврат товара в этом случае, чтобы не возникало объекта для реализации? ("Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 9, сентябрь 2006 г.)

Я работаю по обычной системе налогообложения, в части розничной торговли переведен на ЕНВД. Поставщик оформляет скидки на отгружаемый товар следующим образом: сначала делает накладную на товар по цене 10 000 рублей, затем, через несколько дней или месяцев, оформляет возврат этого товара как отгрузку от нас поставщику по цене 10 000 рублей и в этот же день - поступление нам товара на сумму 8 000 рублей.

1. Является ли для нас такой возврат товара реализацией?

2. Если да, то как лучше оформлять возврат товара в этом случае, чтобы не возникало объекта для реализации?

Покупатель вправе возвратить продавцу товар, приобретенный на основании договора купли-продажи между сторонами, в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом. Покупатель может отказаться от товара, в частности, если:

- продавец не передал документы и принадлежности, относящиеся к товару (п. 3 ст. 464 ГК РФ);

- продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором (п. 1 ст. 466 ГК РФ);

- продавец передал предусмотренные договором купли-продажи товары в ассортименте, не соответствующем договору (п. 1 ст. 468 ГК РФ);

- существенно нарушены требования к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения и других подобных недостатков) (п. 2 ст. 475 ГК РФ);

- продавец передал некомплектный товар и/или в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара (п. 2 ст. 480 ГК РФ);

- продавец не соблюдает обязанности по страхованию товара (ст. 490 ГК РФ).

На основании изложенного возврат товара можно рассматривать в двух аспектах:

1) Поставщик исполнил обязательство ненадлежащим образом, следовательно, покупатель вправе возвратить товар и, отказавшись от исполнения обязательства, расторгнуть договор. Возврат происходит в рамках одной сделки, которая при расторжении прерывается и не влечет правовых последствий для сторон. Право собственности на товар сохраняется за продавцом. Вывод: обратной реализации товара не происходит. Такая же ситуация складывается и по договорам купли-продажи с условиями об особом переходе права собственности. После передачи товара покупателю продавец остается собственником товара до наступления определенных обстоятельств. Возврат товара восстанавливает стороны в исходном положении - реализация отсутствует.

2) Поставщик отгрузил товар надлежащего качества. Право собственности перешло покупателю по общему правилу в момент отгрузки товара или передачи товара перевозчику. При отсутствии законных оснований для возврата товара обратную передачу товара продавцу следует квалифицировать как новую сделку купли-продажи (обратную реализацию). При этом не имеет значения, оплатил ли покупатель товар по первому договору или нет. В налоговом законодательстве реализация - это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных настоящим Налоговым кодексом, реализацией признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Для целей исчисления некоторых налогов, в частности, НДС, момент реализации устанавливается частью второй Налогового кодекса. Так, статья 167 Налогового кодекса определяет момент формирования налоговой базы по НДС как наиболее раннюю из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях НДС приравнивается к его отгрузке.

Таким образом, поставщик и покупатель определяют налоговую базу по НДС в момент отгрузки товара независимо от момента перехода права собственности. Последующий возврат товара, при соответствии критериям законности и обоснованности такого возврата, позволяет принять к вычету ранее уплаченные поставщиком суммы НДС и влечет восстановление НДС у предпринимателя. Ведь в итоге, при отсутствии факта перехода права собственности, нет оснований говорить о возникновении объекта налогообложения НДС - реализации товаров (работ, услуг).

Если в изложенной Вами ситуации происходит возврат некачественного товара, то установление факта поставки товара с нарушением требований его качества должно подтверждаться надлежащими первичными документами:

- товарной накладной (форма ТОРГ-12), оформленной поставщиком;

- актом об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма ТОРГ-2); документ должен быть составлен с участие представителя организации-продавца или с участием компетентного представителя незаинтересованной организации;

- счет-фактурой поставщика.

Кроме того, необходимым документом является претензия о недостатках в качестве товара, в которой следует изложить требования покупателя в соответствии с условиями договора. К претензии следует приложить акт о выявленных недостатках, а также экспертное заключение о наличии дефектов (если они есть в наличии).

Предприниматель-покупатель может составить расходную накладную на возврат (п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5).

Также бизнесмен может составить накладную по форме ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132) с пометкой "возврат".

Несмотря на то, что в указанных нормативных актах используется понятие "организация", считаем возможным применять указанные первичные документы (расходная накладная, товарная накладная (форма ТОРГ-12)) и для индивидуальных предпринимателей. При этом обращаем Ваше внимание, что альбомами унифицированных форм первичной учетной документации форма расходной накладной не предусмотрена.

При возврате товара ненадлежащего качества не происходит его обратной реализации. Возврат продавцу товаров ненадлежащего качества нельзя рассматривать как приобретение продавцом этих товаров, поскольку это действие не является формой выражения свободной воли продавца, направленной на ведение хозяйственной деятельности, а представляет собой меру обеспечения законных интересов покупателя.

Передача и возврат некачественных товаров - это две операции единого комплекса правовых отношений. Суть его заключается в том, что в собственность покупателя передается именно тот товар, который соответствует условиям договора, в том числе по его качеству. Если продавец не выполнил данное условие, то это не превращает его в покупателя товара. При таком нарушении договора продавец возвращает деньги за некачественный товар, а не оплачивает его стоимость покупателю.

Возврат товара характеризует реализованное покупателем право не принимать исполнение по договору из-за несоблюдения требований к качеству. Кроме того, анализ норм главы 30 Гражданского кодекса "Купля-продажа" не позволяет признать продавцом лицо, возвращающее товар ненадлежащего качества поставщику. Такое лицо признается покупателем, а не продавцом. Таким образом, при возврате товаров ненадлежащего качества не происходит его "обратной реализации".

К подобному выводу применительно к возврату продукции ненадлежащего качества пришли и судьи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 августа 2000 г. N А56-32528/99, ФАС Московского округа от 20 апреля 2001 г. N КА-А40/2979-01). Арбитражный суд Северо-Западного округа постановил, что возврат товара по расторгнутой сделке купли-продажи не является реализацией (постановление от 28 марта 2000 г. N А26-3034/99-02-02/174). В обоснование своей позиции судьи отметили, что сделка купли-продажи товара как акт гражданского оборота представляет собой совокупность действий контрагентов по этой сделке и может считаться исполненной (завершенной) в момент исполнения сторонами по ней всех действий, входящих в ее юридический состав. Поэтому если стороны расторгли сделку в процессе исполнения, то как акт гражданского оборота ее можно считать несостоявшейся.

Исходя из Ваших устных пояснений, в результате обнаружения расхождений по качеству (на основании акта по форме ТОРГ-2) предоставляется скидка путем изменения цены договора в сторону уменьшения с помощью заключения дополнительного соглашения в связи с существенным изменением обстоятельств, которыми стороны руководствовались при заключении договора (ст. 450, 451 ГК РФ). Действующее гражданское и налоговое законодательство не содержат понятие "скидки". По сути, скидка - это изменение цены договора.

Скидка может быть оформлена как уменьшение цены текущей поставки (после отгрузки, но до оплаты покупателем) путем заключения дополнительного соглашения, а также внесения исправлений в отгрузочные документы поставщиком.

Условия предоставления скидок должны быть прописаны в договоре.

Скидка предоставляется путем оформления возвратной накладной от покупателя и выставления накладной поставщиком на тот же товар (наименование, количество) с уменьшением цены. Фактически из движения накладных следует, что товар отгружается и транспортируется. И если это качественный товар, то данная операция будет квалифицирована налоговыми органами как обратная реализация (от покупателя к поставщику), а затем как "обычная" реализация поставщиком (с вытекающими налоговыми последствиями; при этом если цена товаров будет отклоняться на 20%, то налоговые органы могут осуществить контроль по ст. 40 НК РФ).

Данный вариант документального оформления предоставления скидки может быть рассмотрен налоговыми органами как обратная реализация в том случае, если предприниматель учитывает товар по розничным ценам, а отгружает его поставщику по оптовым (по цене закупки). При этом бизнесмен не оформляет документы, подтверждающие расхождения по качеству, следовательно, отсутствуют основания для отказа от товара в соответствии с Гражданским кодексом. Значит, операция по возврату может быть признана обратной реализацией. Такого же мнения придерживается Минфин РФ: "Возврат покупателем качественного товара поставщику безналичным путем является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, результат от которой подлежит налогообложению в общеустановленном порядке" (письмо от 11 марта 2005 г. N 03-06-05-05/23).

В указанном случае предприниматель по обратной реализации (оптовой торговле) обязан будет применять общий режим налогообложения с уплатой установленных налогов, а также обеспечить ведение раздельного учета операций по каждому виду деятельности (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).

Таким образом, рекомендуем предпринимателю составлять (и подписывать у продавца) акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (ТОРГ-2), а также выставлять претензию поставщику. Аналогичное мнение высказали налоговые органы: "В случае если полученный ранее товар возвращается от покупателя поставщику, то для правильного отражения данной операции бухгалтеру необходимо иметь документы, подтверждающие причину возврата" (письмо УМНС по Московской области от 26 марта 2004 г. N 06-22/2264).

Обратите внимание: специалисты Минфина напоминают, что если предприниматель-покупатель не является налогоплательщиком по НДС (в связи с ЕНВД), то он не выставляет счета-фактуры при возврате товаров. При этом продавец может внести соответствующие исправления в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров, и произвести перерасчеты с бюджетом по НДС (письмо Минфина РФ от 3 октября 2005 г. N 03-04-14/18).

В.В. Семенихин,

заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит",

тел.: (495) 937-34-51, www.rosec.ru

1 сентября 2006 г.

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 9, сентябрь 2006 г.