О льготе по капитальным вложениям (А. Амиев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, октябрь 2006 г.)

О льготе по капитальным вложениям

Как известно, в текущем году существенным образом изменился порядок исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль. В числе изменений, способствующих повышению заинтересованности налогоплательщиков в увеличении капитальных вложений, - так называемая амортизационная премия. Она введена в действие Федеральным законом от 6.06.05 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Теперь налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Данная льгота затрагивает широкий круг налогоплательщиков, стимулирует процесс обновления основных средств, что в настоящее время весьма актуально.

Следует отметить, что при применении указанной льготы использование только оборотов по счетам 01 "Основные средства" и 08 "Вложения во внеоборотные активы" некорректно. Ведь в отличие от бухгалтерского в налоговом учете не являются амортизируемым имуществом те основные средства, первоначальная стоимость которых менее 10 000 руб. за единицу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, в связи с изменениями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 12.12.05 г. N 147н, в бухгалтерском учете лимит стоимости объектов основных средств может быть установлен не менее 20 000 руб. за единицу. Таким образом, следует произвести выборку по этим счетам, чтобы не исказить размер налогооблагаемой базы по прибыли.

Кроме того, НК РФ предусмотрено право, а не обязанность применять п. 1.1 Кодекса, т.е. в зависимости от конкретных условий хозяйствования, применение этого положения может быть неоправданным с точки зрения необходимости ведения параллельного налогового учета при несущественности сумм экономии, сложности расчетов при значительном количестве объектов с невысокой первоначальной стоимостью и т.п. Решение об использовании данной льготы следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом, поскольку условия применения данной нормы не содержат особых оговорок, возможна ситуация, когда она может иметь избирательное применение, т.е. использоваться только по отдельным объектам основных средств. Такой вывод не согласуется с позицией, высказанной в письме Минфина России от 13.03.06 г. N 03-03-04/1/219, но, на наш взгляд, он имеет право на существование, так как не противоречит нормам НК РФ.

Пример. Объект основных средств имеет первоначальную стоимость 360 000 руб. и срок полезного использования - 36 месяцев. В учетной политике организации принято решение начислять амортизационную премию в размере 10%. В этом случае в бухгалтерском учете ежемесячное начисление амортизации составит 10 000 руб., а в налоговом - при принятии решения о применении льготы - 9000 руб. (360 000 - 36 000)/36. В целом за год по кредиту счета 02 будет начислена амортизация в размере 120 000 руб., в налоговом учете - только 108 000 руб. с одновременным дополнительным списанием в расход 36 000 руб. Общий итог за год - налогооблагаемая база по сравнению с данными бухгалтерского учета будет уменьшена всего на 24 000 руб. (108 000 + 36 000 - 120 000). При этом возникает необходимость ведения раздельного учета, а при применении ПБУ 18/02 - осуществление дополнительных расчетов и записей по счетам учета. В отдельных случаях это может усложнить учет, повысить его трудоемкость и при несущественности сумм - признано нецелесообразным.

Следует особо подчеркнуть, что суть нововведения состоит не в том, что уменьшается налогооблагаемая база, а в экономии оборотных средств в первый год эксплуатации основных средств. Если сравнить в приведенном примере данные за второй и третий годы, то в бухгалтерском учете за год будет по-прежнему начислена амортизация в размере 120 000 руб., а в налоговом - только 108 000 руб. Как видим, общий итог в целом по объекту на момент полного переноса его стоимости в виде амортизационных отчислений в обоих видах учета одинаков.

Вполне очевидно, что при прочих равных условиях экономия ощутимее тогда, когда срок полезного использования объектов меньше. Представляется, что расчет дополнительно списываемых сумм как капитальные вложения должен учитываться в аналитическом учете в разрезе каждого объекта основных средств.

При применении новых норм необходимо отражать в бухгалтерском учете разницы. Напомним, что ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, может не применяться только субъектами малого предпринимательства.

В рассматриваемом примере в соответствии с ПБУ 18/02 должны быть учтены разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Причем в зависимости от того, как интерпретировать изложенные изменения в НК РФ, они могут быть отражены по-разному. Обратимся к тексту изменений ст. 259 (п. 2) и ст. 272 (п. 3) НК РФ.

В пункт 2 ст. 259 внесен абзац: "При расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 настоящей статьи".

Пункт 3 ст. 272 дополнен фразой: "Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 настоящего Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения".

С одной стороны, можно утверждать, что фактически в налоговом учете установлен новый способ начисления амортизации: 10% стоимости списывается единовременно, а оставшиеся 90% - в обычном порядке линейным методом. В данном случае разницу между налоговым и бухгалтерским учетом следует рассматривать как отложенное налоговое обязательство (ОНО) с отражением его по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и последующим ежемесячным списанием части ОНО. При этом разница между бухгалтерским и налоговым учетом будет устранена в последний месяц начисления амортизации, т.е. когда остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю. Такая точка зрения полностью соответствует требованиям ПБУ 18/02. Более того, в ПБУ 18/02 (п. 15) и приложении в качестве примера расчета ОНО и временных разниц рассмотрено применение разных способов амортизации.

С другой стороны, списываемые 10% - это отдельный, новый вид расходов, который должен отражаться обособленно и не является способом амортизации как таковым, а только оказывает влияние на расчет суммы амортизации.

Анализ п. 1.1 ст. 259, а также ст. 272 НК РФ позволяет сделать вывод о применении законодателем второго подхода, т.е. вводится новый вид расходов - расходы на капитальные вложения.

Необходимо отметить, что в соответствии с пп. 4 и 8 ПБУ 18/02 основное и принципиальное различие между временными и постоянными разницами состоит в том, что в обоих видах учета отдельный вид дохода (расхода) в целом в абсолютном выражении имеет одинаковое значение, однако вследствие различий в правилах (ПБУ и НК РФ) доходы (расходы) отражаются по-разному во времени. Иными словами, если при учете отдельного вида дохода (в данном случае - расхода) за весь период его отражения разница между бухгалтерским и налоговым учетом имеется только в отдельные отчетные (налоговые) периоды, а в целом в обоих видах учета он будет отражен в полной сумме, то возникающая разница является временной. В отличие от нее постоянная разница в одном из этих видов учета отражается не в полной сумме.

Таким образом, введение в НК РФ нового вида расходов может привести к квалификации возникающих разниц как постоянных. В данном случае в учете возникают постоянные разницы двух видов, которые в соответствии с ПБУ 18/02 можно учитывать и отражать обособленно.

1. Разница в списанной сумме. Единовременно списываемая сумма в размере 10% от капитальных вложений имеет место только в налоговом учете. Она приводит к возникновению постоянной разницы в данном налоговом периоде. В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль является постоянным налоговым обязательством (ПНО), отражаемым на счетах 99 и 68. В данном случае налогооблагаемая прибыль будет меньше, следовательно, возникает так называемое отрицательное постоянное налоговое обязательство (ОПНО), что отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99. Отметим, что эта разница имеет место только в том календарном году, в котором произведено списание 10%.

2. Разница в начисленной амортизации. В налоговом учете размер амортизации всегда будет меньше, чем в бухгалтерском учете, соответственно возникает постоянная разница, но уже с обратным знаком. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) рассчитывается аналогично, но корреспонденция счетов противоположна предыдущей: Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данная разница будет иметь место на протяжении всего срока полезного использования объекта основных средств. Ее следует отражать не реже одного раза в квартал перед составлением отчетности либо ежемесячно.

Вернемся к нашему примеру. Если объект принят к учету в марте, то по итогам 2006 г. в бухгалтерском учете амортизация составит 90 000 руб. (10 000 х 9), в налоговом - 81 000 руб. (9000 х 9). Постоянная разница - 9000 руб., соответственно ПНО - 2160 руб. (9000 х 0,24). В бухгалтерском учете делается запись на эту сумму: Д-т 99, К-т 68. Одновременно по дополнительно списанной сумме только в налоговом учете в размере 36 000 руб. возникает ОПНО на 8640 руб. (36 000 х 0,24), которая отражается записью: Д-т 68, К-т 99. В 2007 и 2008 гг. амортизация в бухгалтерском учете составила по 120 000 руб., в налоговом - по 108 000 руб., ПНО за каждый год - по 2880 руб. (120 000 - 108 000) х 0,24. За первый квартал 2008 г. амортизация будет начислена в бухгалтерском и налоговом учете соответственно в размере 30 000 руб. и 27 000 руб. При этом ПНО составит 720 руб. (30 000 - 27 000) х 0,24. Произведем проверку по начисленным суммам постоянных разниц: 8640 = 2160 + 2880 + 2880 + 720 (руб.).

На первый взгляд рассмотренный вариант проще и менее трудоемок. Однако, по мнению автора, такого рода упрощение в данном случае явно идет в ущерб пониманию амортизации, искусственно расчленяя его на составные части.

Такая "амортизационная премия" не в полной мере позволяет решать задачу обновления производственных фондов. Следует признать, что действовавшая в недавнем прошлом льгота по капитальным вложениям, установленная п. 1 ст. 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", была более ощутима и эффективна, так как ее применение было возможно только в случае превышения общей суммы капитальных вложений над начисленной амортизацией, да и размер льготы был выше. Причем в современных условиях она также отражалась бы в учете через постоянные разницы.

На практике может возникнуть вопрос и о порядке применения введенной в НК РФ льготы в случае досрочного выбытия (продажи, списания) объектов основных средств, по которым произведено единовременное списание 10% от первоначальной стоимости. По мнению автора, поскольку Кодекс на этот счет не содержит каких-либо ограничений или особых оговорок, следует применять общий порядок учета и налогообложения данных хозяйственных операций вне зависимости от использования указанной льготы.

А. Амиев,

к.э.н. ООО "Ториаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, октябрь 2006 г.