Вопрос: Относятся ли пусконаладочные работы (под нагрузкой), проводимые до ввода основных средств в эксплуатацию (и соответственно до формирования акта по форме N ОС-1), к работам, связанным с подготовкой и освоением новых производств, цехов и агрегатов, расходы на которые единовременно включаются в состав прочих расходов на основании подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ и не увеличивают стоимость объекта основных средств? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2006 г.)

Относятся ли пусконаладочные работы (под нагрузкой), проводимые до ввода основных средств в эксплуатацию (и соответственно до формирования акта по форме N ОС-1), к работам, связанным с подготовкой и освоением новых производств, цехов и агрегатов, расходы на которые единовременно включаются в состав прочих расходов на основании подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ и не увеличивают стоимость объекта основных средств?

Комплексное опробование оборудования производится до приемки объекта в эксплуатацию (п. 1.5 СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов" и п. 3 Приложения 1 к СНиП 3.05.05-84 "Технологическое оборудование и технологические трубопроводы"*(1)).

Согласно п. 4.9.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утверждена Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123; далее - Инструкция) затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов, т.е. проверку их готовности к вводу в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой), в капитальные вложения не включаются.

В то же время согласно письмам Минфина России от 1 апреля 2003 г. N 06-10-25/64 и от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/9 пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы некапитального характера, производимые после формирования первоначальной стоимости объектов ОС, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов в соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Затраты на комплексное опробование (под нагрузкой) относятся к пусковым расходам, включаемым в себестоимость согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях Министерства автомобильной промышленности*(2). Номенклатура статей расходов на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) установлена Приложением 3 к указанной Инструкции. Она включает в себя расходы:

- на разработку проектно-сметной документации;

- содержание персонала, занятого на пусконаладочных работах;

- пусконаладочные работы по комплексному опробованию оборудования, а также прочие расходы.

В соответствии с п. 1.2.1, 1.2.2 указанной Инструкции по планированию и учету эти расходы (кроме затрат, включаемых в сметы строительства) включаются в себестоимость продукции с начала промышленной эксплуатации новых агрегатов, производств и предприятий. Однако этот нормативный акт был разработан до введения в действие НК РФ и действующего в настоящее время порядка учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Ссылаться на его нормы, по нашему мнению, можно лишь, если они не противоречат требованиям действующего законодательства.

Таким образом, расходы на пусконаладочные работы подлежат включению в себестоимость, когда они не предусмотрены сметой строительства и только с момента начала производственной эксплуатации новых агрегатов и производств.

До предъявления объектов государственным приемочным комиссиям согласно п. 1.5 СНиП 3.01.04-87 заказчиком (застройщиком) назначаются рабочие комиссии, которые должны проверить:

- соответствие объектов и смонтированного оборудования проектам, а выполненных строительно-монтажных работ - требованиям строительных норм и правил;

- результаты испытаний и комплексного опробования оборудования;

- подготовленность объектов к эксплуатации и выпуску продукции (оказанию услуг), включая обеспечение на них условий труда в соответствии с требованиями техники безопасности и производственной санитарии, законодательства о защите природной среды.

Комплексное опробование оборудования должно быть произведено до проведения государственной приемочной комиссии и до составления документа по приемке законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объекта, сооруженного за счет льготного кредитования (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение), - акта по форме КС-14 *(3).

Согласно п. 3 Приложения 1 к СНиП 3.05.05-84 период комплексного опробования оборудования включает в себя пусконаладочные работы, выполняемые после приемки оборудования рабочей комиссией для комплексного опробования, и проведение самого комплексного опробования до приемки объекта в эксплуатацию государственной приемочной комиссией. Соответственно пусконаладочные работы оборудования должны пройти до оформления акта КС-14.

Результатом комплексного опробования оборудования (в рабочих режимах) на объектах производственного назначения должно быть начало выпуска продукции (оказания услуг), предусмотренной проектом, в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей в начальный период.

Как уже отмечалось, затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) в виде проверки готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладки оборудования не включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 4.9.1 Инструкции).

По нашему мнению, из систематического толкования приведенных норм можно сделать вывод о том, что пусконаладочные работы (под нагрузкой) производятся в период после приема объекта рабочей комиссией*(4), но до оформления акта по форме КС-14.

Акт по форме ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию*(5). Соответственно этот акт составляется после приема объекта государственной приемочной комиссией. Пусконаладочные работы проводятся в период после принятия объекта рабочей комиссией, но до оформления актов по формам КС-14 и ОС-1, поэтому затраты на них не включаются в первоначальную стоимость основного средства.

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (в данном случае - и в состав сумм начисленной амортизации, и к прочим расходам, связанным с производством и реализацией), налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. На наш взгляд, положения этого пункта могут служить обоснованием правомерности включения затрат на пусконаладочные работы (под нагрузкой) в состав прочих расходов.

Согласно подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов подлежат включению в состав прочих расходов для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Госстрой России своим письмом от 27 октября 2003 г. N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ", принятым в соответствии с согласованными предложениями Минфина России и МНС России, разъяснил, что расходы на пусконаладочные работы "под нагрузкой" включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ), если первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) уже сформирована. Такие расходы носят некапитальный характер и учитываются в составе прочих расходов. Расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.

Помните, что подходы к формированию первоначальной стоимости объекта основных средств в нормативных актах по бухгалтерскому учету и учету в капитальном строительстве и в налоговом законодательстве различны.

Затраты на пусконаладочные работы (под нагрузкой) не подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства. Из статьи 257 НК РФ следует, что расходы на доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для использования, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства для целей обложения налогом на прибыль. В то же время ст. 264 НК РФ допускает включение в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Таким образом, налицо коллизия налоговых норм.

По нашему мнению, обосновывая правомерность включения рассматриваемых затрат в состав прочих расходов (согласно подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ), налогоплательщик вправе ссылаться на п. 4 ст. 252, а также на п. 7 ст. 3 НК РФ, позволяющий толковать все неустранимые сомнения и противоречия в актах налогового законодательства в свою пользу.

Однако в связи с существующим мнением Минфина России и Госстроя России включение в состав прочих расходов затрат на пусконаладочные работы "под нагрузкой" до формирования амортизационной стоимости объекта основных средств (оформления акта по форме ОС-1) сопряжено с высокими налоговыми рисками.

В судебной практике включение в состав прочих расходов таких затрат также признается правомерным, только если они были произведены после формирования первоначальной стоимости объекта основных средств. Судьи подтверждают: одним из отличительных признаков этих затрат является то, что суммы расходов не предусматриваются проектно-сметной документацией (Постановление ФАС Поволжского округа от 14 апреля 2005 г. по делу N А12-33007/04-С21). В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. по делу N АЗЗ-22400/04-СЗ-Ф02-858/06-С1 указано, что пусконаладочные работы, проведенные до введения объекта в эксплуатацию, не подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, перечисленных в подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учитывая имеющуюся судебную практику, делаем вывод о том, что включение в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на пусконаладочные работы, проведенные до оформления акта по форме ОС-1, может привести к доначислению недоимки и пеней, а также привлечению организации к налоговой ответственности.

Для включения затрат на пусконаладочные работы в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и снижения налоговых рисков необходимо руководствоваться следующим:

- расходы не должны быть предусмотрены проектно-сметной документацией;

- пусконаладочные работы должны быть направлены на пробный выпуск продукции (под нагрузкой);

- затраты должны быть произведены после приема объекта рабочей комиссией;

- затраты должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 2 ст. 252 НК РФ). Налогоплательщик должен располагать документами, позволяющими определить размер понесенных расходов и их характер, - осуществление пусконаладочных работ (под нагрузкой)*(6).

А.В. Пластикова,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 октября 2006 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлениями Госстроя СССР от 21 апреля 1987 г. N 84 и от 4 февраля 1985 г. N 15.

*(2) Утверждена приказом Министерства автомобильной промышленности СССР 14 марта 1974 г.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

*(4) Приемка объекта рабочей комиссией оформляется соответствующим актом (п. 3.6 и 3.7 Инструкции, п. 5 Постановления Совмина СССР от 23 января 1981 г. N 105).

*(5) Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

*(6) На обязанность налогоплательщика самостоятельно доказывать правомерность включения им затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, указывают судебные органы (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. по делу N АЗЗ-22400/04-СЗ-Ф02-858/06-С1).