Уплата и взыскание налога на грани невозможности, или Навечно в списках недоимок (к вопросу читателя о взыскании недоимки, в отношении которой истек срок давности) (Н.К. Фрейтак, Е.Ю. Ревунова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2004 г.)

Уплата и взыскание налога на грани невозможности, или
Навечно в списках недоимок (к вопросу читателя о взыскании
недоимки, в отношении которой истек срок давности)

В редакцию журнала "Финансовые и бухгалтерские консультации" поступило письмо г-на Бейвеля Анатолия Германовича, руководителя ФГУП "НИЦИАМТ" (г. Дмитров-7 Московской обл.), в котором была изложена следующая ситуация. За предприятием числится недоимка, требования об уплате которой были признаны судом недействительными по формальным основаниям. При этом налоговый орган не может взыскать задолженность, поскольку им пропущен срок для обращения в суд (п. 3 с. 48 НК РФ, п. 12 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В связи с этим возникает вопрос: может ли налоговый орган взыскать указанную недоимку?

Используем данное письмо в качестве отправной точки для обсуждения ряда насущных вопросов, связанных с исполнением обязанности по уплате налога, процедурой налогового контроля и налоговой ответственности. Надеемся, г-ну Бейвелю будет интересны не только ответы на поставленные им вопросы, но и более широкое обсуждение связанных с ними проблем.

По нашему мнению, конкретная проблема нашего читателя должна быть представлена и проанализирована в контексте других существующих на сегодняшний день проблем, что позволит подойти комплексно к их разрешению. Практика показывает, что "точечная" защита прав налогоплательщиков или интересов бюджета (налоговыми адвокатами и налоговыми инспекторами соответственно), разрешая конкретные конфликты между организациями и налоговыми органами, в итоге привела к созданию неразрешимых ситуаций в применении положений части первой НК РФ.

У нас, практикующих специалистов в области налогообложения, сложившаяся ситуация вызывает обоснованное беспокойство и неудовлетворенность. По нашему мнению, конституционная обязанность платить законно установленные налоги предполагает не только соблюдение процедуры установления и введения в действие налога, но и соблюдение процедуры его уплаты и взыскания. В противном случае права налогоплательщика будут нарушаться, так как отчуждение принадлежащего ему имущества в пользу государства будет осуществляться налоговым органом в произвольном порядке.

Предлагаем рассмотреть следующие вопросы, представляющие практический интерес для налогоплательщиков-организаций*(1):

1) возможность взыскания налоговым органом недоимки в случае пропуска установленных НК РФ сроков для бесспорного и судебного взыскания налога;

2) возможность реализации права налогоплательщика на списание числящейся за ним недоимки, в отношении которой налоговым органом пропущен срок для ее судебного взыскания;

3) возможность взыскания штрафа за неуплату налога, в случае если сама недоимка не может быть взыскана в связи с пропуском сроков;

4) возможность привлечь налогоплательщика к уголовной ответственности за неуплату налога, если сам налог уже не подлежит взысканию.

Возможность взыскания налоговым органом недоимки в случае пропуска
установленных НК РФ сроков для бесспорного и судебного взыскания

Процедура уплаты и взыскания налога предусматривает следующие этапы:

1) уплата налога в предусмотренные законодательством сроки или досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ);

2) добровольная уплата налога по требованию налогового органа (п. 1 ст. 45, ст. 69 и 70 НК РФ);

3) взыскание налога в бесспорном порядке (п. 1 ст. 45, ст. 46 и 47 НК РФ);

4) взыскание налога в судебном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Для каждого этапа установлены свои сроки. Пропуск налоговым органом последнего срока, т.е. судебного взыскания налога, означает, что налогоплательщик уже не может быть принужден к уплате налога.

Предусмотренная НК РФ привязка сроков друг к другу предполагает, что пропуск одного из них автоматически влечет невозможность реализации следующего этапа уплаты или взыскания налога, т.е. все эти сроки должны носить пресекательный характер*(2).

Точнее, пресекательность этих сроков, по нашему мнению, прежде всего должна иметь отношение к налоговым органам. Ведь невнесение налогоплательщиком налога в срок (т.е. нарушение сроков первого этапа) не лишает его возможности произвести платеж в более поздние сроки, а потери бюджета компенсируются начислением пени (ст. 75 НК РФ). Таким образом, НК РФ заложен универсальный механизм защиты фискальных интересов государства, который активно стимулирует своевременное исполнение обязанности по уплате налога. Логично предположить, что и у налоговых органов должен быть определенный стимул для соблюдения сроков, предусмотренных законом для взыскания с налогоплательщика недоимки. И таким стимулом могло бы стать признание этих сроков пресекательными.

Сроки давности существуют во многих отраслях законодательства, в частности, в гражданском (глава 12 ГК РФ), уголовном (ст. 78 УК РФ) и т.п. Сроки давности, к которым относятся и сроки для взыскания налога, обеспечивают стабильность условий хозяйствования, что является необходимым условием для нормальной экономической деятельности. Как указал КС РФ, принцип обеспечения стабильности условий хозяйствования следует из ст. 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ и предполагает поддержание доверия у субъектов хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений (определения КС РФ от 10 июля 2003 г. N 342-О и от 7 февраля 2002 г. N 37-О).

В НК РФ тоже заложен механизм исчисления сроков давности по уплате и взысканию налога, но главная проблема, к сожалению, в том и состоит, что налоговые органы и арбитражные суды придерживаются позиции, согласно которой срок для направления требования об уплате налога не признается пресекательным (см., например, п. 6 и 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года N 71 (далее - Обзор ВАС РФ от 17 марта 2003 г.), Постановление Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 2100/03).

Пресекательный характер, по мнению арбитражных судов, имеет только срок для судебного взыскания налога, т.е. только его пропуск налоговым органом дает основания считать, что налог уже не будет взыскан никогда. Однако поскольку предшествующий ему этап направления требования, по мнению государственных органов, в сроках не ограничен, не понятно, когда истечет срок для обращения налоговой инспекции в суд.

Налоговый орган должен направить требование об уплате налога не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога или в десятидневный срок с даты вынесения решения по результатам налоговой проверки (ст. 70 НК РФ). А поскольку сроки направления требования не признаются пресекательными, получается налоговый орган может направить требование и в более позднее время. Таким образом сроки бесспорного и судебного взыскания также отодвигаются на неопределенное время.

По мнению арбитражных судов, непресекательность срока направления требования не нарушает права налогоплательщика, поскольку единственное значение для определения того момента, после которого налоговые органы уже не могут произвести взыскание налога ни в бесспорном, ни в судебном порядке, имеет истечение общего срока для взыскания налога (п. 6 и 9 Обзора ВАС РФ от 17 марта 2003 г., Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 ноября 2003 г. N А58-1554/03-Ф02-4057/03-С1). Однако как рассчитать этот срок?

В НК РФ закреплены следующие сроки для уплаты и взыскания налога:

1) срок самостоятельной уплаты налога (предусмотрен в отношении каждого налога отдельно);

2) срок добровольной уплаты налога (указывается в требовании об уплате налога). При этом само требование должно быть направлено в течение трех месяцев после наступления даты уплаты налога или в течение десяти дней после вынесения решения по результатам налоговой проверки;

3) срок для бесспорного взыскания налога (в течение 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога);

4) срок для судебного взыскания налога (в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога).

Срок для каждого из этапов исполнения обязанности по уплате налога привязан к истечению срока предшествующего ему этапа. Поэтому позиция налоговых органов и арбитражных судов, согласно которой срок для направления требования не является пресекательным, позволяет отодвигать исполнение следующих за ним этапов бесспорного и судебного взыскания налога. Таким образом, рассчитать общий срок, предоставленный законом для взыскания налога, невозможно.

Попытки арбитражных судов внести хоть какую-то ясность в неразбериху со сроками остаются тщетными.

Что делать, когда организация не уплатила налог, а налоговая инспекция не направила требование об уплате налога? В течение какого времени может быть направлено такое требование и, соответственно, в течение какого срока может быть произведено бесспорное или судебное взыскание?

ВАС РФ, подтвердив непресекательность срока для направления требования, предлагает следующий вариант решения проблемы. В пунктах 6 и 9 Обзора от 17 марта 2003 г. указано, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменение порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Аналогичный вывод приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 2100/03. Отсюда, по мнению ВАС РФ, следует, что пресекательный срок в шесть месяцев, предусмотренный п. 6 ст. 48 НК РФ для обращения в суд с заявлением о взыскании налога, исчисляется по истечении срока добровольной уплаты налога, указанного в требовании, независимо от того, когда оно было направлено налогоплательщику. В Обзоре рассмотрен конкретный пример применения такой позиции:

"Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по единому налогу на вмененный доход за март 1999 г. и пеней за просрочку уплаты налога. Решением суда в удовлетворении требования отказано со ссылкой на пропуск налоговым органом пресекательного срока, установленного п. 3 ст. 48 Кодекса для подачи соответствующего заявления. При этом суд указал следующее.

Установленный ст. 70 НК РФ трехмесячный срок направления требования об уплате налога истек 30 мая 1999 г. (налог должен был быть уплачен не позднее 28 февраля 1999 г.). Фактически требование было направлено ответчику спустя почти год - 5 мая 2000 г., срок его добровольного исполнения был определен 15 мая 2000 г: В связи с этим срок на обращение в суд должен исчисляться с 10 июня 1999 г., т.е. по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня установленного ст. 70 Кодекса срока на направление требования".

Казалось бы, позиция ВАС РФ помогает решить вопрос, в пределах каких сроков налоговый орган может взыскать недоимку. Однако окончательно данная проблема не разрешена, поскольку налоговые органы, учитывая мнение ВАС РФ, могут указать в требовании такой срок для уплаты налога, который будет достаточен для того, чтобы пресекательный срок в шесть месяцев на момент истечения времени для добровольной уплаты налога еще не наступил. Ведь НК РФ не запрещает налоговым органам устанавливать в требовании длительные сроки для добровольной уплаты налога, никаких ограничений не предусмотрено. Так, в рассмотренном выше примере ВАС РФ это могло быть не 10 дней, а, скажем, 3 года.

Возможно, арбитражные суды не в полной мере проанализировали последствия своей позиции относительно сроков, установленных ст. 70 НК РФ. В любом случае, мы считаем, что рассматриваемый пример хорошо иллюстрирует вредоносность судебного потворствования халатности должностных лиц государства. Ведь очевидно, что и ВАС РФ, и нижестоящие арбитражные суды признали сроки для направления требования об уплате налога непресекательными только по той причине, что пропуск налоговыми органами этих сроков носит просто массовый, повальный характер. В противном случае бюджет не досчитался бы огромных сумм только потому, что его представители халатно относятся к своим служебным обязанностям. А так нерадивость налоговиков сглажена, а последствия ненадлежащего исполнения обязанностей налоговыми инспекторами - как экономические, так и юридические - переложены на налогоплательщиков.

Учитывая недостаточность предлагаемой ВАС РФ позиции по вопросу о взыскании недоимки при пропуске налоговым органом срока направления требования, необходимо найти другие варианты для защиты прав налогоплательщика при взыскании с него налога. По нашему мнению, анализ положений НК РФ и сложившейся арбитражной практики позволяет использовать для этого механизм, предложенный ФАС Уральского округа в Постановлении от 26 декабря 2003 г. N Ф09-4634/03АК*(3). По мнению ФАС Уральского округа, окончательный срок для взыскания недоимки составляет три года. Суд основывает свой вывод на п. 6 ст. 13 АПК РФ, системном анализе подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 8 ст. 78, п. 1 ст. 113 НК РФ и универсальности воли законодателя, выраженной в указанных нормах.

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик должен в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы. В пункте 1 ст. 113 НК РФ установлен срок давности привлечения к налоговой ответственности в три года со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, за который не был уплачен налог.

Согласно п. 6 ст. 13 АПК РФ в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).

Универсальность воли законодателя как разновидность аналогии закона в качестве источника налогового права предложена в п. 12 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ". Суть этой конструкции состоит в том, что при наличии пробела в правовом регулировании определенной ситуации допускается использование правил, предусмотренных для аналогичного вопроса. Так, ВАС РФ распространил действие шестимесячного срока для обращения налогового органа в суд о взыскании недоимки с физического лица на порядок обращения в суд с аналогичным требованием к организации.

В настоящее время арбитражные суды активно используют эту конструкцию в правоприменительной деятельности по весьма широкому кругу налоговых споров (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июня 2003 г. N А19-10728/02-21-Ф02-1610/03-С1, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5 августа 2003 г. N Ф08-2794/2003-1029А, Постановления ФАС Уральского округа от 1 марта 2004 г. N Ф09-579/04-АК, от 9 февраля 2004 г. N Ф09-161/04-АК). Это позволяет предполагать, что и по рассматриваемому вопросу в случае судебного разбирательства она также будет применена. Во всяком случае, в указанном Постановлении ФАС Уральского округа в основу вывода о том, что срок для взыскания налога составляет три года, лег именно довод об универсальности воли законодателя.

Применив к вопросу о сроке для взыскания налога аналогию с нормами подп. 8 п. 1 ст. 23 и ст. 113 НК РФ, ФАС Уральского округа, по сути, пришел к выводу, что взыскание налога невозможно за пределами срока для привлечения к ответственности за его неуплату. Тем самым он распространил срок давности для взыскания налоговой санкции на срок давности для взыскания самого налога. Это, безусловно, логично, а применение в рассматриваемой ситуации принципа универсальности воли законодателя обоснованно. Действительно, если законодатель ограничивает определенным сроком взыскание штрафной санкции за неуплату налога, то и взыскание самой недоимки, в отсутствие отдельного указания закона, должно осуществляться в течение этого же срока.

Отметим, что такая аналогия является единственным основанием для обеспечения не фиктивного, а реального присутствия в налоговом праве срока давности для взыскания налога, без которого нет стабильности правовых условий хозяйствования.

При этом ФАС Уральского округа, ссылаясь на ст. 113 НК РФ, фактически указывает, что трехлетний срок должен исчисляться не со дня, когда наступил крайний срок уплаты налога, а со дня после завершения налогового периода. Это обстоятельство имеет существенное значение, так как последний день налогового периода и последний день уплаты налога довольно часто не совпадают. Так, по налогу на прибыль налоговый период равен календарному году, а сам он должен быть уплачен не позднее 28 марта следующего года (п. 1 ст. 285, п. 1 ст. 287, п. 5 ст. 289 НК РФ). Таким образом, крайним сроком для привлечения лица к ответственности и для взыскания налога будет являться последний день третьего года, следующего за налоговым периодом, по итогам которого не уплачен налог.

Комментарий к ст. 113 НК РФ

Из текста статьи не ясно, с какого момента начинается течение срока давности для привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога.

Возможны два варианта:

1) срок давности начинает исчисляться со следующего дня после окончания того налогового периода, за который не уплачен налог;

2) срок давности течет со следующего дня после окончания того налогового периода, в котором не был уплачен налог за соответствующий налоговый период.

К примеру, налог на прибыль за 2003 г. должен был быть уплачен до 28 марта 2004 г. Исходя из первого понимания ст. 113 НК РФ срок давности необходимо отсчитывать с 1 января 2004 г., а исходя из второго понимания - с 1 января 2005 г.

Основанием второй позиции является то, что в ст. 113 НК РФ речь идет о периоде, в течение которого было совершено правонарушение. При этом налог на прибыль не был уплачен в установленный срок, который приходится уже на период, следующий за налоговым периодом 2003 г., т.е. само правонарушение происходит в 2004 г.

Однако арбитражная практика в данном вопросе поддерживает первую позицию (см., например, Постановление ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 3803/01, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 января 2004 г. N А19-9731/03-15-Ф02-4732/03-С1).

Однако, с нашей точки зрения, позиция ФАС Уральского округа обладает очевидным недостатком, на который могут обратить внимание налоговые органы и который не позволяет в полной мере обосновать точные сроки давности для взыскания налога.

Суть приведенной ФАС Уральского округа позиции заключается в том, что крайним сроком для взыскания налога как в судебном, так и во внесудебном порядке является период в три года со дня, следующего за тем налоговым периодом, по итогам которого возникла недоимка. По сути, это сокращает период для проведения налоговой проверки. В соответствии со ст. 87 НК РФ проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки. Но если исходить из того, что три года со дня окончания налогового периода одновременно являются сроком для обращения в суд, получается, что налоговый орган должен успеть в течение трех лет не только начать проверку, но и завершить ее, вынести по ее итогам решение и направить требование.

Если налоговая проверка начата в пределах трехлетнего срока, но завершена позже, то недоимка за период, уже не охваченный этими тремя годами, не может быть взыскана.

Пример

20 декабря 2003 г. руководитель налогового органа вынес решение о проведении выездной налоговой проверки по налогу на прибыль за период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2002 г. Проверка завершена 19 февраля 2004 г. Решение о привлечении к ответственности за неуплату налога вынесено 1 марта 2004 г. Таким образом, условие о том, что проверкой может быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, соблюдено. Но взыскать налог за 2000 г. невозможно, так как трехлетний срок для взыскания налога истек 1 января 2004 г.

Фактически это сужает возможности налоговых органов при проведении проверок. В связи с этим они, безусловно, будут активно противостоять позиции, согласно которой налог может быть взыскан в течение трех лет со дня, следующего за налоговым периодом, к которому он относится, и отстаивать свое право на взыскание всей недоимки, выявленной в ходе проверки. На сегодняшний день положительная практика сложилась только в Уральском округе, и вполне возможно, что в других арбитражных судах дело будет обстоять иначе. Поэтому приведем еще несколько аргументов в ее защиту.

Возможность взыскать недоимку только в течение трех лет со дня окончания налогового периода не влияет на право налоговых органов проводить проверки в пределах трех календарных лет, предшествующих году проверки, т.е. не противоречит ст. 87 НК РФ. Более того, законодатель вполне допускает такую возможность, и это прямо следует из ст. 113 НК РФ, аналогия с которой и служит основанием для отстаиваемой позиции. Так, налоговая ответственность может быть наложена не за все выявленные в ходе проверки нарушения законодательства о налогах, а только за те, которые приходятся на период в три года после завершения соответствующего налогового периода. Момент привлечения лица к налоговой ответственности определяется по дате вынесения налоговым органом соответствующего решения (п. 36 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Таким образом, по результатам проверки вполне может быть взыскано налогов, пени и штрафов по меньшему числу нарушений, чем было выявлено в ходе проверки.

Ограничение взыскания периодом в три года является для налогоплательщика гарантией стабильности условий хозяйствования и защиты от неограниченного во времени принуждения к уплате налога в случае, если ему не было направлено требование. А налоговый орган имеет право так планировать проверки, чтобы они были завершены до истечения трехлетнего срока на взыскание недоимки и штрафа.

Таким образом, аргументами в пользу ограничения срока взыскания недоимки тремя годами со дня окончания налогового периода является то, что такое ограничение:

служит единственным основанием для защиты прав налогоплательщика от неограниченного во времени бесспорного или судебного взыскания налога в случае, если налоговый орган не направляет ему требование об уплате налога;

согласуется со сроком давности, предусмотренным в ст. 113 НК РФ для привлечения к налоговой ответственности. Исходя из универсальности воли законодателя взыскание как штрафа, так и самой недоимки должно осуществляться в одинаковые сроки;

гарантирует права налогоплательщика, не ограничивая право налогового органа своевременно провести проверку правильности исчисления и уплаты налогов и взыскать соответствующие суммы недоимок.

Поскольку ФГУП "НИЦИАМТ" были направлены требования на уплату недоимки, признанные недействительными судом по процедурным основаниям, вопрос о соблюдении налоговым органом трехлетнего срока для взыскания налога для него неактуален, зато представляют опасность следующие возможные действия налоговиков.

1. Повторные требования об уплате налога (повторное включение одной и той же суммы налога в два требования). Пропустив срок для судебного взыскания недоимки, налоговые органы часто направляют налогоплательщику повторное требование об уплате налога. Неисполнение налогоплательщиком данного требования является, по их мнению, основанием для бесспорного списания налога или обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога. Таким образом налоговые органы пытаются продлить до бесконечности срок для взыскания налога. Формально действия налоговиков не противоречат НК РФ: закон не запрещает им направлять повторные требования об уплате налога с последующей реализацией процедуры бесспорного или судебного взыскания налога. Тем не менее повторное требование нарушает права налогоплательщика и является незаконным.

Налог уплачивается в предусмотренном законом порядке. Отсутствие такого порядка либо его нарушение является основанием для признания налога незаконным и не подлежащим уплате. Принуждение к уплате налога с нарушением процедуры означает произвольное лишение лица принадлежащего ему имущества, что не согласуется с гарантируемыми Конституцией РФ правом собственности (ст. 35) и правом на свободу экономической деятельности (ст. 34).

Между тем правила общей части НК РФ, регулирующие уплату и взыскание налога (в частности, ст. 44-48 НК РФ), определяют общий порядок уплаты всех без исключения налогов. Поэтому его неукоснительное соблюдение является необходимым условием при взимании каждого налога.

Направив требование об уплате недоимки, налоговый орган может взыскать неуплаченный налог в бесспорном порядке либо обратиться в суд. Пунктом 3 ст. 48 НК РФ (с учетом позиции ВАС РФ, изложенной в п. 12 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5) установлен пресекательный срок для обращения за судебным взысканием налога. Таким образом, закон указывает на возможность взыскания налога только в течение определенного срока, по истечение которого налог уже не может быть взыскан. Данный срок является единым и действует в отношении каждой определенной суммы налога. Любое его продление означает, что в отношении недоимки действуют параллельно несколько сроков для ее взыскания. Между тем пресекательность любого срока предполагает, что лицо не может совершить определенные действия или принять определенное решение. В налоговых отношениях пресекательность срока для взыскания недоимки подразумевает, что его пропуск налоговым органом лишает его права на взыскание неуплаченного налога. Спорная сумма с момента истечения срока находится вне действий налоговых органов, направленных на ее взыскание. Поэтому направление налогоплательщику повторного требования с последующей реализацией правомочий на безакцептное или судебное взыскание недоимки означает преодоление пресекательного срока давности. Одновременно нарушается гарантия возможности взыскания с налогоплательщика выявленной налоговым органом недоимки в строго установленный для этого срок.

На сегодняшний день сложилась многочисленная практика, подтверждающая неправомерность направления налогоплательщику повторного требования на уплату одной и той же суммы налога (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2003 г. N А44-133/03-С15, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 января 2004 г. N А33-5911/03-С3-Ф02-4832/03-С1, от 16 января 2003 г. N А19-4308/02-44-Ф02-3981/02-С1, от 8 августа 2002 г. N А33-366/02-С3-Ф02-2148/02-С1).

2. Взыскание недоимки по результатам повторной проверки. Другим "запасным" ходом налоговых органов может стать проведение повторной проверки, по результатам которой будет отражена недоимка, уже выявленная в ходе первой проверки. Такой вариант развития событий возможен, если срок обращения в суд для взыскания недоимки за определенный налоговый период истек, а срока для проведения повторной проверки в отношении этого же периода нет.

Повторная проверка может быть проведена в двух случаях: при реорганизации или ликвидации налогоплательщика и вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (ст. 87 НК РФ).

Из письма г-на Бейвеля следует, что по состоянию на сегодняшний день срок для судебного взыскания налога с предприятия истек, однако не ясно, может ли быть налоговый период, за который возникла недоимка, охвачен повторной налоговой проверкой. Если спорные периоды могут быть охвачены повторной проверкой, то нельзя исключать хотя бы гипотетическую возможность нового взыскания с организации неуплаченного налога.

По нашему мнению, взыскание по результатам повторной проверки недоимки, уже отраженной в материалах первой проверки, является незаконным.

Очевидно, неправомерной будет попытка взыскать недоимку, которая ранее была признана незаконной решением суда. Однако вопрос усложняется, если повторная проверка выявила неуплату, которая была снята нижестоящим налоговым органом на стадии возражений или которая не была взыскана по иным причинам (в том числе и связи с истечением срока на ее судебное взыскание). В разрезе вопроса читателя нас интересует только вторая ситуация.

С нашей точки зрения, налоговые органы могут использовать следующие аргументы:

вышестоящие налоговые органы вправе осуществлять ведомственный контроль, изменять и отменять решения подчиненных инспекций. При этом они не связаны результатами и обстоятельствами деятельности нижестоящих налоговых органов и поэтому могут доначислить и взыскать неуплаченный налог, который был выявлен, но фактически не взыскан нижестоящим налоговым органом;

срок на взыскание недоимки был пропущен по результатам первой проверки, что не отменяет право налогового органа произвести взыскание недоимки по результатам новой проверки. Повторная проверка не связана с первой проверкой, ее целью является выявление нарушений законодательства о налогах с последующим взысканием недоимки и штрафов.

Сразу отметим, что арбитражной практики по этому вопросу на сегодняшний день нет. Поэтому доводы в пользу невозможности взыскать недоимку по результатам повторной проверки прежде всего необходимо искать в нормах налогового законодательства.

Как мы полагаем, основой для позиции налогоплательщика является аргумент о том, что повторное взыскание недоимки, так же как и повторное направление требования, нарушает пресекательность срока взыскания налога, установленного п. 3 ст. 48 НК РФ.

По истечении срока для судебного взыскания недоимка находится за пределами любых действий налоговых органов, направленных на ее взыскание. Поэтому не имеет значения, какой именно налоговый орган (вышестоящий или нижестоящий) и по результатам какой проверки (первой или повторной) производит взыскание недоимки, - в любом случае это будет означать преодоление пресекательности срока.

3. Обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки. Оспаривание налогоплательщиком направленных ему требований об уплате налога не приостанавливает их исполнение, за исключением случаев принятия обеспечительных мер, предусмотренных АПК РФ. Однако в таком случае течение сроков для бесспорного и судебного взыскания налогов приостанавливается.

Таким образом, если арбитражный суд по ходатайству ФГУП "НИЦИАМТ" в отношении спорной недоимки принял обеспечительные меры, срок для бесспорного и судебного взыскания приостанавливается с даты вынесения соответствующего определения и до даты вступления решения в законную силу. При этом, поскольку само требование было признано недействительным по формальным основаниям, налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой задолженности в рамках шестимесячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ, с учетом его приостановления на период до вступления решения арбитражного суда в законную силу.

Поэтому для нашего читателя важны следующие обстоятельства. Во-первых, наличие обеспечительных мер. Если меры обеспечения не принимались, то срок для судебного взыскания недоимки продолжал течь в общем порядке. Если по заявлению предприятия суд на время рассмотрения дела принял обеспечительные меры, то срок для взыскания налога приостанавливался до даты вступления решения в законную силу и подлежит дальнейшему отсчету после вступления решения в законную силу.

Во-вторых, если срок для взыскания недоимки с учетом его приостановления на время действия обеспечительных мер не истек, налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании налога.

Списание налога, невозможного к взысканию
по причинам юридического характера

Как неоднократно отмечал ВАС РФ, лицевой счет налогоплательщика является формой внутреннего контроля, осуществляемого во исполнение ведомственных документов (Постановления Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01, от 5 ноября 2002 г. N 6294/01). В связи с этим записи по лицевому счету сами по себе не могут нарушать права налогоплательщика до совершения налоговым органом юридически значимых действий или принятия им юридически значимого решения. Поскольку действующее законодательство (ст. 137 и 138 НК РФ, п. 2 ст. 29, ст. 197 и 198 АПК РФ) предоставляет организациям право на обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц только в том случае, если они нарушают права и охраняемые законом интересы, отказ налогового органа отразить в лицевом счете налогоплательщика списание безнадежной ко взысканию суммы налога не может быть обжалован в арбитражном суде.

Тем не менее организации обращаются в суды с такими требованиями, обосновывая их обязанностью налогового органа списать безнадежную ко взысканию сумму налога исходя из ст. 59 НК РФ. То есть в данном случае предметом заявления является не требование отразить списание недоимки в лицевом счете, а признать сам факт такого списания. В соответствии со ст. 29 АПК РФ дела такой категории отнесены к подведомственности арбитражных судов. Однако рассмотрение большинства налоговых споров приводит к отрицательному для налогоплательщика результату по следующим причинам.

Согласно ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за налогоплательщиком, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ;

по региональным или местным налогам и сборам - исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления соответственно.

Правительство РФ Постановлением от 12 февраля 2001 г. N 100 утвердило Порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам. Согласно подп. "а" п. 1 данного Порядка недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам организации признаются безнадежными ко взысканию и списываются в случае ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации. В связи с этим в подп. "а" п. 4 Порядка предусмотрено представление в налоговый орган выписки из единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации юридического лица.

На основании данного Порядка арбитражные суды, как правило, приходят к выводу, что отказ налогового органа признать недоимку безнадежной ко взысканию в связи с пропуском срока для ее судебного взыскания является правомерным. По их мнению, перечень оснований для списания недоимки является исчерпывающим и налоговые органы не могут самостоятельно устанавливать такие основания (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 декабря 2003 г. N А05-8616/03-14, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 октября 2003 г. N А11-1611/2003-К2-Е-1110, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2003 г. N А33-10427/03-С6-Ф02-4522/03-С1, Постановление ФАС Уральского округа от 18 сентября 2003 г. N Ф09-3042/03-АК).

По нашему мнению, позиция как налоговых органов, так и арбитражных судов не соответствует ст. 59 НК РФ, которой уже установлены основания для признания недоимки безнадежной ко взысканию, а именно - причины экономического, социального или юридического характера. Поскольку содержание данных оснований не уточняется, к ним могут быть отнесены любые обстоятельства, препятствующие взысканию налога. Правительство РФ, в свою очередь, уполномочено разработать и утвердить порядок списания безнадежной недоимки, а не основания для отнесения не уплаченной в срок суммы налога к категории безнадежных ко взысканию.

Однако Правительство РФ фактически утвердило основания для признания задолженности по налогам, безнадежным ко взысканию, тем самым превысив предоставленные ему законом полномочия.

Отметим, что на сегодняшний день существует небольшая практика, подтверждающая, что Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 противоречит ст. 59 НК РФ, а сумма налога, в отношении которой пропущен срок для ее судебного взыскания, является безнадежной к взысканию и подлежит списанию (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 21 ноября 2003 г. N А08-4485/03-18).

Однако, поскольку такая практика очень невелика, попытка налогоплательщика добиться через суд списания недоимки может обернуться неудачей.

Поэтому, если все же г-н Бейвель решит обратиться в суд с таким требованием, он должен быть готовым к проигрышу дела. Правда, цена такого риска невелика и равна сумме уплаченной государственной пошлины за подачу заявления неимущественного характера.

Невозможность налоговой инспекции взыскать недоимку в связи с признанием требования об уплате налога недействительным по формальным основаниям (например, нарушение ст. 69 и 70 НК РФ) автоматически не означает, что неуплаченный налог не может быть взыскан. НК РФ, как было указано, допускает такие случаи. В частности, при повторной выездной налоговой проверке, проводимой вышестоящим налоговым органом, или при реорганизации или ликвидации налогоплательщика. Поэтому условием для признания недоимки безнадежной к взысканию, по нашему мнению, является истечение срока для проведения в отношении налогового периода, к которому она относится, повторной выездной проверки.

Н.К. Фрейтак,

юрисконсульт аудиторско-консультационной компании "ФБК"

Е.Ю. Ревунова,

юрист компании CorTekh Servises (JSC)

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящем номере рассмотрены первые два вопроса, остальные мы обсудим в последующих номерах журнала.

*(2) Пресекательный срок - не подлежащий восстановлению или продлению срок, в течение которого могут быть совершены предусмотренные законом действия, приняты предусмотренные законом решения или предоставлена юридическая защита нарушенным (оспариваемым) правам. - Прим. авт.

*(3) См. также Постановления ФАС Уральского округа от 16 марта 2004 г. N Ф09-918/04-АК, от 22 января 2004 г. N Ф09-4965/03-АК, от 21 января 2004 г. N Ф09-4910/03-АК.