Перегруженные акцизы (В.В. Черезов, "Налоговые споры", N 9, сентябрь 2006 г.)

Перегруженные акцизы

Новые правила исчисления и уплаты акцизов уже приняты, их все применяют, однако у налогоплательщиков, да и у самих налоговиков остается много вопросов, требующих разъяснений. Изменения, внесенные в гл. 22 НК РФ, уже не раз обсуждались и в налоговом ведомстве, и в территориальных налоговых органах. С выводами, к которым удалось прийти, мы и хотели бы ознакомить наших читателей.

В 2005 г. внесены существенные изменения в порядок регулирования государством производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Одновременно с этим изменения претерпел порядок исчисления и уплаты акцизов, в т.ч. на алкогольную продукцию и нефтепродукты.

Акцизы на алкогольную и спиртосодержащую продукцию

Принципиальное изменение, внесенное Федеральным законом N 107-ФЗ в порядок исчисления и уплаты акцизов на алкогольную продукцию, касается отмены с 1 января 2006 г. не оправдавшего себя режима налогового склада, который действовал с 1 июля 2001 г. в отношении этой продукции. Таким образом, изменились основные принципы взимания акцизов на алкогольную и спиртосодержащую продукцию.

В первую очередь речь идет об объекте налогообложения. В частности, утратил силу подп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ, устанавливающий в качестве объекта акциза реализацию продукции с акцизного склада. Соответственно, организации оптовой торговли алкогольной продукцией, приобретаемой у производителей, начиная с 1 января 2006 г. налогоплательщиками акциза не признаются. По новой редакции ст. 195 НК РФ акциз на алкогольную продукцию в полной сумме начисляется и уплачивается ее производителями на день отгрузки (передачи) по ставкам, установленным в ст. 193 НК РФ. Такой механизм уплаты акцизов до 2006 г. действовал в отношении алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9%, а также натуральных вин, в т.ч. шампанских, газированных, шипучих.

Не исключено, что по состоянию на 1 января 2006 г. у оптовых организаций, имевших акцизные склады, были остатки алкогольной продукции, по которой ее производители частично уплатили акциз в размере 20 или 35% от исчисленной суммы (по старым правилам). В этих случаях оптовики признаются налогоплательщиками акциза (ст. 3 Федерального закона N 107-ФЗ), они обязаны начислить оставшиеся 80 или 65% суммы акциза при реализации остатков, причем независимо от того, будут они реализованы другим оптовым организациям или организациям розничной торговли. Руководствоваться при этом нужно порядком, действовавшим до 1 января 2006 г.

С 2006 г. установленный п. 4 ст. 195 НК РФ порядок определения даты реализации (передачи) или получения подакцизного товара при обнаружении недостачи касается всех без исключения налогоплательщиков акцизов, а не только тех, кто уплачивает акциз на алкогольную продукцию.

Пример

До момента реализации была обнаружена недостача произведенного налогоплательщиком этилового спирта, который хранится на складе (в хранилище). Потери спирта превысили нормы естественной убыли.

Акциз на объем, превышающий нормы убыли, должен быть начислен производителем на день обнаружения недостачи.

Новый порядок обложения акцизами спиртосодержащей продукции и
денатурированного этилового спирта

Еще в 2004 г. Федеральным законом от 28.07.04 N 86-ФЗ были внесены изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию, которые начали действовать только с 1 января 2006 г.

Теперь парфюмерно-косметическая продукция освобождается от уплаты акцизов только в том случае, если она разлита в емкости, не превышающие 100 мл, и если содержащаяся в ней объемная доля этилового спирта не превышает 80%. Кроме того, не признается подакцизным товаром спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.

Денатурированный этиловый спирт (денатурат) и денатурированная спиртосодержащая продукция с 1 января 2006 г. признаются подакцизными товарами и подлежат налогообложению. Таким образом, снят спорный момент, часто возникавший на практике в связи с применением подп. 3 п. 1 ст. 183 НК РФ.

Напомним, о чем идет речь. Старая редакция названной нормы Кодекса связывала освобождение от уплаты акциза операций по реализации денатурированной спиртосодержащей продукции с изготовлением этой продукции в соответствии с утвержденными (согласованными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти) нормативными и техническими документами. Было непонятно, что за нормативы имел в виду законодатель. Изготовители, как правило, руководствовались существующими ГОСТами, стандартами и пр. Налоговые органы считали, что у каждой организации, реализующей денатурированную спиртосодержащую продукцию, должен был быть какой-то специальный документ, и, используя такую неопределенность, доначисляли акциз. Организациям приходилось отстаивать свое право на освобождение от уплаты акциза в суде (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.05 по делу N А44-4047/04-С9).

Зачем нужно свидетельство для денатурата

С 1 января 2006 г. действует новая статья Кодекса - ст. 179.2 "Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом". В ней предусмотрена выдача свидетельства на производство денатурата и свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции с использованием в качестве сырья денатурированного этилового спирта.

Прежде всего, необходимо подчеркнуть, что указанные свидетельства не отменяют и не заменяют соответствующие лицензии на производство денатурата, поскольку они не являются документом, разрешающим осуществление указанного в нем вида деятельности. И наоборот, при наличии соответствующей лицензии организация имеет право как производить, так и продавать произведенный спирт или указанную неспиртосодержащую продукцию без данного свидетельства. Свидетельства получаются организациями на добровольной основе, порядок выдачи свидетельств утвержден Минфином России.

Если налогоплательщик не имеет соответствующего свидетельства, то оснований для налогового вычета у него нет. В таком случае при реализации денатурированного этилового спирта исчисленную сумму акциза он в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяет, в них делается надпись или ставится штамп "Без акциза" (п. 9 ст. 198 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и уплаченные им в бюджет, относятся на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций. Такой подход законодателя направлен, в первую очередь, на то, чтобы не допустить удорожания продукции, при производстве которой в качестве сырья используется денатурированный этиловый спирт.

При наличии свидетельства, наоборот, налогоплательщик имеет право на налоговый вычет по акцизам. Обладатель свидетельства вправе принять акциз к вычету, если реализует произведенный им денатурат организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (п. 12 ст. 200 НК РФ). Право на вычет получает и производитель неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой был приобретенный денатурат (п. 11 ст. 200 НК РФ). Под получением денатурата понимается его приобретение в собственность, а налоговая база определяется как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении.

Порядок применения налоговых вычетов определен в п. 11 и 12 ст. 201 НК РФ. Здесь стоит отметить, что право на применение налогового вычета не связано с наличием объекта налогообложения по акцизу в том же налоговом периоде, это следует из ст. 200 и 201 Кодекса.

В соответствии с положениями п. 5 ст. 202 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму исчисленного акциза, то налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает, а сумма превышения подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Пример

Организация имеет свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции с использованием денатурированного этилового спирта.

За январь 2006 г. сумма акцизов была начислена к уплате в размере 100 000 руб. по сроку уплаты 25.04.06;

за февраль 2006 г. сумма акцизов была начислена к уплате в размере 50 000 руб. по сроку уплаты 25.05.06;

за март 2006 г. сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза на 80 000 руб. по сроку уплаты 25.06.06.

Налогоплательщиками, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, налоговая декларация должна представляться в налоговый орган в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 5 ст. 204 НК РФ). При этом уплата акциза по операциям получения (оприходования, приобретения) денатурированного этилового спирта производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3.1 ст. 204 НК РФ).

Таким образом, согласно приведенному примеру:

декларация за январь 2006 г. должна быть представлена организацией не позднее 25 февраля 2006 г., а сумма акциза, начисленная по этим операциям, уплачена не позднее 25 апреля 2006 г.;

декларация за февраль 2006 г. должна быть представлена не позднее 25 марта 2006 г., а сумма акциза по этой декларации уплачена не позднее 25 мая 2006 г.;

декларация за март 2006 г. должна быть представлена не позднее 25 апреля 2006 г., а сумма акциза, начисленная по этим операциям, уплачена не позднее 25 июня 2006 г.

Если сумма налоговых вычетов в декларации за март 2006 г. превысит начисленную сумму акциза, то акциз в данном налоговом периоде (т.е. в марте 2006 г.) не уплачивается, сумма превышения подлежит зачету в счет предстоящих платежей, т.е. по декларации за март 2006 г. превышение налоговых вычетов в сумме 80 000 руб. будет зачтено в счет уплаты акциза по сроку уплаты 25.04.06. Оставшуюся сумму - 20 000 руб. необходимо уплатить в бюджет.

Новый порядок обложения акцизами нефтепродуктов

Чтобы пресечь производство фальсифицированного автомобильного бензина, законодатель установил налоговую ставку по прямогонному бензину на уровне, действующем для низкооктанового бензина.

Основным назначением прямогонного бензина является его переработка при производстве продукции нефтехимии, в связи с этим установление новой ставки акциза могло сопровождаться соответствующим повышением цен на производимую из него продукцию. Для того чтобы этого избежать, предусмотрен механизм применения налогового вычета предприятиями нефтехимии при его использовании в дальнейшем. Одним из элементов нового механизма является свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (п. 1 ст. 179.1 НК РФ).

Данное свидетельство не является документом, обязательным для осуществления операции по переработке прямогонного бензина. Но его наличие предопределяет возникновение объекта налогообложения акцизами (т.е. обязанность начислить акциз) в случаях, предусмотренных ст. 182 НК РФ, и возможность принять начисленную сумму акциза к вычету. Иными словами, наличие свидетельства позволяет включить приобретенный прямогонный бензин в затраты на производство продукции нефтехимии по цене без акциза.

При определении субъектов, имеющих право на получение свидетельства, в ст. 179.1 НК РФ введено новое понятие "продукция нефтехимии", речь идет о продукции, при производстве которой в качестве сырья используется прямогонный бензин. Также уточнено понятие прямогонного бензина (подп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ), теперь к нему не относится продукция нефтехимии и автомобильный бензин.

Согласно новой редакции ст. 182 НК РФ, объектом налогообложения акцизами признаются операции с произведенными из собственного и из давальческого сырья нефтепродуктами только в том случае, если операции совершены на территории России.

Пример

Российская организация, имеющая свидетельство, закупает за рубежом подакцизные нефтепродукты. Акциз при приобретении нефтепродуктов не начисляется и соответственно в российский бюджет не уплачивается.

Однако лицо, осуществляющее ввоз на территорию России закупленных за рубежом нефтепродуктов, уплачивает акциз на таможне (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Другое изменение в ст. 182 НК РФ касается производителей подакцизных нефтепродуктов, как имеющих так и не имеющих соответствующее свидетельство. Уточнено понятие оприходования нефтепродуктов. Теперь в подп. 2 п. 1 ст. 182 НК РФ четко установлено, что под оприходованием понимается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов, в т.ч. из подакцизных нефтепродуктов.

В действовавшей ранее редакции ст. 182 НК РФ не было оговорки о том, что оприходованием в целях исчисления акциза признается принятие к учету произведенных нефтепродуктов именно в качестве готовой продукции. Таким образом, получалось, что отражение на счетах бухгалтерского учета нефтепродуктов даже в качестве полуфабриката признавалось ее оприходованием и, соответственно, возникала обязанность начислить акциз. Теперь эта неточность устранена.

Пример

Организация реализует произведенное из собственной нефти моторное масло, разлитое в потребительскую тару. Прежде чем масло разлить в тару, оно оприходуется, отражается на счетах бухгалтерского учета как полуфабрикат.

Обязанность начислить акциз возникнет после оприходования моторного масла как готовой продукции.

Порядок применения налоговых вычетов по нефтепродуктам

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, отличается от начисленной суммы акциза на сумму налоговых вычетов. В связи с принятием нового порядка исчисления акцизов на прямогонный бензин, направляемый на производство продукции нефтехимии, который начал применяться с 1 января 2006 г., внесены изменения в ст. 200 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 200 Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиками по подакцизным нефтепродуктам, при дальнейшем их использовании в производстве других подакцизных нефтепродуктов. Здесь следует обратить внимание на новую редакцию п. 9 ст. 201 НК РФ, в которой установлен порядок применения налоговых вычетов по данным операциям. Из этой нормы следует, что налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство, причем не только им самим, но и организацией, оказывающей налогоплательщику услуги по переработке (производству) нефтепродуктов. Речь идет о следующих документах: накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи сырья на переработку, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и др. Как видно из приведенного перечня, законодатель дополнил его актом приема-передачи сырья на переработку.

Из подпункта 1 п. 5 ст. 198 НК РФ следует, что при реализации прямогонного бензина производителям продукции нефтехимии сумма акциза, исчисленная поставщиком прямогонного бензина, в счетах-фактурах не выделяется. При этом сумма акциза на прямогонный бензин, исчисленная при его получении (производстве), включается в стоимость прямогонного бензина только лицами, не имеющими свидетельства (подп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ).

Пример

ООО, имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, в январе 2006 г. передало бензин производителю продукции нефтехимии, не имеющему свидетельства на переработку прямогонного бензина.

Производитель продукции нефтехимии включит в стоимость прямогонного бензина сумму акциза, исчисленного при его получении.

При передаче прямогонного бензина производителям продукции нефтехимии, имеющим свидетельство, исчисленная сумма акциза в стоимость предаваемого бензина не включается.

Пример

ООО, имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, в январе 2006 г. передало бензин производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Сумма начисленного акциза при получении прямогонного бензина в его стоимость производителем продукции нефтехимии не включается.

Если полученный производителем продукции нефтехимии, имеющим свидетельство, прямогонный бензин будет использоваться на другие цели - не для производства продукции нефтехимии, то исчисленная производителем при получении прямогонного бензина сумма акциза включается в стоимость бензина.

Пример

ООО, имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, покупает 1500 т прямогонного бензина, из которого затем производит продукцию нефтехимии.

Ставка акциза на прямогонный бензин в 2006 г. равна 2657 руб. за 1 т.

ООО, как производитель продукции нефтехимии, начисляет акциз, сумма которого составляет 3 985 500 руб. (1500 т х 2657 руб.).

При использовании прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии сумму начисленного акциза ООО вправе принять к вычету, а при использовании на другие цели - включить в стоимость прямогонного бензина.

В.В. Черезов,

главный специалист Межрайонной инспекции

ФНС России N 2 по Кировской области

"Налоговые споры", N 9, сентябрь 2006 г.