Ценные бумаги: купить, продать, пустить в оборот? (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 10, октябрь 2006 г.)

Ценные бумаги: купить, продать, пустить в оборот?

Ценные бумаги подтверждают имущественные права. А правами, как мы знаем, распоряжаются по-разному. В зависимости от этого и строится учет. Посмотрим, какие здесь существуют правила

К ценным бумагам относятся облигации, акции, векселя, чеки, депозитный и сберегательный сертификаты и т.д. Их виды сведены в открытый перечень статьи 143 ГК РФ.

Есть две формы ценных бумаг: документарная и бездокументарная. О собственности на документарную ценную бумагу свидетельствует специальный сертификат, на бездокументарную - запись в реестре.

Цель и приобретения, и выпуска ценных бумаг - получить доход. Приобретая, рассчитывают на выгодную перепродажу, дивиденды или проценты; выпуская, обеспечивают уставный капитал. Ну а в трудную минуту на пути к финансовому благополучию они сослужат еще одну верную службу - позволят покрыть долги.

Покупаем, чтобы...

См. пункт 8 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н

В бухгалтерском учете ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается из всех затрат на их приобретение. Необходимо, чтобы одновременно обеспечивались три условия: организация обладает юридическими правами (например, правами собственности), риск, связанный с этими правами (например, неоплаты эмитентом), она берет на себя, а ценные бумаги приносят экономическую выгоду.

Налоговый учет будет определять дальнейшая судьба покупки. Рассмотрим все варианты.

...перепродать

В подпункте 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указаны расходы на оплату товаров, приобретенных для последующей реализации. А что можно назвать товаром? Любое имущество, предназначенное для продажи. Ценные бумаги являются имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ), поэтому, если приобретены для перепродажи, они представляют собой товар и затраченные на них суммы можно учитывать по мере реализации. Об этом говорится в письме Минфина России от 02.12.2005 N 03-11-04/2/144.

Остановимся вот на каком моменте. 17 августа 2006 года появилось письмо Минфина России N 03-11-02/180, где сказано, что расходы на товары следует признавать не в момент перепродажи, а после оплаты покупателем.

Согласно статье 346.15 НК РФ в налоговую базу включаются доходы от реализации товаров, имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ. В данном случае нас интересуют доходы от реализации. Они представляют собой выручку от продажи товаров (своего или чужого производства) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Как мы уже выяснили, ценная бумага, купленная для перепродажи, - это товар, поэтому доход, полученный от ее реализации, полностью войдет в налоговую базу.

На заметку. Основные определения

Акция - ценная бумага, закрепляющая права владельца на часть прибыли акционерного общества (дивиденды), на участие в его управлении и на часть имущества, остающегося после ликвидации общества.

Владелец облигации может претендовать на доход по указанному проценту, а после окончании срока обращения - в размере ее номинальной стоимости.

Эмитент - юридическое лицо, органы исполнительной власти или местного самоуправления, обеспечивающие владельцам ценных бумаг реализацию их прав.

Общее количество ценных бумаг одного номинала, предоставляющих их владельцам равные права, называется выпуском эмиссионных ценных бумаг.

Ценные бумаги делятся на предъявительские, именные и ордерные.

В предъявительских (облигациях) имя владельца не указано в отличие от именных (акций). Права по ордерным ценным бумагам (векселям) действительны, только если на бланках имеется передаточная надпись.

Сертификат ценной бумаги - выпускаемый эмитентом документ, подтверждающий права на указанное в нем количество ценных бумаг.

Пример 1

ООО "Аквамарин" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 2 октября 2006 года фирма приобрела у В.И. Грекова за 5000 руб. 25 акций для последующей реализации. Акции были оплачены 3 октября, а 16 октября проданы ЗАО "Алмаз" по 220 руб. за каждую. Деньги от покупателя поступили в тот же день согласно договору. Отразим операции купли-продажи акций в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Аквамарин".

В данном случае акции являются товаром, поэтому мы вправе учесть расходы на их приобретение (5000 руб.). Когда? После реализации и оплаты ЗАО "Алмаз", 16 октября. Выручку 5500 руб. (220 руб. х 25 шт.) отразим в облагаемых доходах в день поступления денежных средств на расчетный счет, тоже 16 октября.

Запишем бухгалтерские проводки (табл. 1) и заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 2).

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Аквамарин"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
12	Приобретенные акции приняты к учету	02.10.2006	58-1	76	5000	Договор купли-продажи ценных бумаг, акт приема- передачи
13	Отражена оплата акций	03.10.2006	76	51	5000	Платежное поручение
14	Отражена продажа акций	16.10.2006	62	91-1	5500	Договор купли-продажи ценных бумаг, акт приема- передачи
15	Получена плата за акции	16.10.2006	51	62	5500	Выписка банка
16	Списана первоначальная стои- мость акций	16.10.2006	91-2	58-1	5000	Бухгалтерская справка- расчет
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 2. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов
ООО "Аквамарин" за IV квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первич- ного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитыва- емые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
24	Платежное поручение N 589 от 03.10.2006	Оплачены акции по дого- вору купли-продажи	-	-	5000	-
25	Платежное поручение N 715 от 16.10.2006	Получена плата от поку- пателя за акции	5500	5500	-	-
26	Бухгалтерская справ- ка-расчет N 43 от 16.10.2006	Списана покупная стои- мость акций	-	-	-	5000
...	...	...	...	...	...	...

...передать в качестве отступного

Несколько слов о том, что такое отступное. На основании статьи 409 ГК РФ обязательство признается выполненным, если с одобрения кредитора долг ликвидируется иначе, чем предусмотрено договором (например, вместо денег кредитор получает имущество). Замена и будет отступным. Это оформляется письменным соглашением, в котором стороны указывают прекращаемое обязательство, а также наименование, размер, сроки и порядок передачи отступного. После того, как соглашение заключено, кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства.

См. письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34

Теперь займемся налоговым учетом. Право собственности на отступное переходит на возмездной основе, а по статье 39 НК РФ это является реализацией, и соответственно организация, дающая отступное, получает доход. Его датой считается день погашения задолженности (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Нужно принять во внимание следующее. Обязательство считается выполненным не тогда, когда подписано соглашение, а в момент окончательного расчета (передачи отступного). Величиной дохода будет стоимость имущества, которая по соглашению об отступном принята равной погашаемому долгу.

Пример 2

2 октября ЗАО "Красная Москва" (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы) заключило договор займа с ООО "Престиж" на 40 000 руб. под 14% годовых, уплачиваемых при возврате основной суммы. Срок исполнения договора истек 17 октября, и 23 октября организации составили соглашение об отступном, согласно которому ЗАО "Красная Москва" передает пакет приобретенных акций общей номинальной стоимостью 39 000 руб. Цена соглашения равна сумме займа с учетом процентов. Акт передачи акций подписан 25 октября. Отразим операцию в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО "Красная Москва".

Сумма полученного займа налогом не облагается (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). В отличие от стоимости акций: они передавались на возмездной основе, а это считается реализацией.

Таким образом, в день передачи отступного, 25 октября, отнесем выручку в размере погашенного долга (сумма займа плюс проценты) 40 368 руб. (40 000 руб. + 40 000 руб. х 14% : 365 дн. х 24 дн.) на облагаемые доходы. Тогда же отразим и расходы на покупку акций, составившие 39 000 руб.

Как выглядит бухгалтерский и налоговый учет операций, показано в табл. 3 и 4

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ЗАО "Красная Москва"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
56	Получен заем	02.10.2006	51	66-1	40 000	Платежное поручение
57	Начислены проценты по займу	25.10.2006	91-2	66-2	368	Договор займа, бухгалтер- ская справка-расчет
58	Переданы акции в погашение займа и в уплату процентов	25.10.2006	66-1, 66-2	91-1	40 368	Соглашение об отступном
59	Списана стоимость переданных акций	25.10.2006	91-2	58-1	39 000	Бухгалтерская справка- расчет
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 4. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов
ЗАО "Красная Москва" за IV квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первич- ного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитыва- емые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
32	Платежное поручение N 42 от 02.10.2006	Получен заем	40 000	-	-	-
33	Соглашение об отступ- ном, акт приема- передачи N 1 от 25.10.2006	Переданы акции в погаше- ние обязательств по до- говору займа	40 368	40 368	-	-
34	Бухгалтерская справ- ка-расчет N 97 от 25.10.2006	Списана покупная стои- мость акций	-	-	39 000	39 000
...	...	...	...	...	...	...

...ждать дивидендов

Об учете различных видов доходов по ценным бумагам читайте в одном из ближайших номеров

Обратимся все к тому же пункту 1 статьи 346.16 НК РФ. Расходы на приобретение ценных бумаг в нем не указаны, а, как мы знаем, его перечень является закрытым. Таким образом, если ценные бумаги рассматривать как финансовое вложение, их стоимость не снизит единый налог.

Операции с собственными акциями

Существование акционерного общества неразрывно связано с движением собственных акций, которое, как правило, сказывается на уставном капитале. Операции с уставным капиталом составляют три группы: формирование, увеличение и уменьшение.

Формируем уставный капитал

Величина уставного капитала разбивается на определенное число собственных акций номинальной стоимости. Они подтверждают обязательства и права акционеров.

При учреждении общества акции распределяются между участниками. Они обязаны полностью оплатить свои доли в течение года с момента регистрации (постановки общества на учет в налоговой инспекции), но договором может быть предусмотрен и меньший срок. Распределение происходит либо по решению, либо (при двух и более акционерах) по договору о создании общества.

На заметку. Часть уставного капитала в ценных бумагах

Ценные бумаги, вкладываемые в уставный капитал организации, в ее бухгалтерском и налоговом учете отражаются по стоимости, согласованной с участниками (акционерами).

Для денежной оценки имущественных вкладов, среди которых и ценные бумаги, существуют свои особые правила.

В обществе с ограниченной ответственностью размер вклада утверждается единогласным решением общего собрания. Если доля в уставном капитале, на которую претендует участник, составляет более 20 000 руб., привлекается независимый оценщик.

Акционерное общество в любом случае прибегает к помощи независимого оценщика, и названная им цифра принимается за максимальную. Окончательную оценку выносит общее собрание акционеров или совет директоров

См. Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденные приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н

Выпуск (эмиссию) ценных бумаг регистрируют, уплатив госпошлины, в территориальных органах Федеральной службы по финансовым рынкам России (ФСФР России). При учреждении общества сразу происходит регистрация выпуска акций и отчета о его итогах. Документы в ФСФР России следует подавать не позднее месяца с момента постановки на учет в налоговой инспекции.

Согласно статье 346.15 НК РФ на "упрощенцев", как и на все другие фирмы, распространяется положение статьи 251 НК РФ. В подпункте 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ указано, что стоимость имущества, имущественных или неимущественных прав, полученных в уплату доли в уставном капитале, не входит в расчет единого налога. А что входит? Госпошлины, уплаченные при регистрации акций (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), но это имеет значение только при объекте налогообложения доходы минус расходы.

Необходимо также знать, что в налоговой базе не учитывается доход от превышения стоимости размещенных акций над номинальной (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Увеличение уставного капитала

Акционерное общество вправе увеличить уставный капитал. Чтобы этого добиться, есть два пути: можно повысить номинальную стоимости акций или выпустить дополнительные. Первый вариант осуществим только за счет имущества общества, а прибавление капитала не должно превышать разницу между стоимостью чистых активов и уставным капиталом вместе с резервным фондом.

Решение об увеличении номинальной стоимости принимается общим собранием акционеров, а о выпуске дополнительных акций - как общим собранием акционеров, так и советом директоров.

Дополнительный выпуск акций тоже регистрируют в ФСФР России, но уже не одновременно с отчетом о его итогах, из-за чего приходится платить еще одну пошлину.

Сумма прироста уставного капитала, как и первоначальная, является необлагаемым доходом.

Здесь интересен такой момент. Что происходит у акционера - юридического лица при возрастании размера его вклада в уставном капитале акционерного общества? Обратимся к Налоговому кодексу.

Если по решению общего собрания дополнительные акции распределены между акционерами, то полученный доход по-прежнему не облагается налогом. Аналогично при повышении номинальной стоимости. Однако в обоих случаях это справедливо только при условии, что доли акционеров остаются постоянными (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Об уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством см. статью "Необлагаемые доходы" // Упрощенка, 2006, N 8

Уменьшение уставного капитала

Можно, а в некоторых случаях даже необходимо, и уменьшать уставный капитал. С этой целью прибегают к снижению номинальной стоимости или количества акций.

Решение об уменьшении уставного капитала принимается общим собранием акционеров, и в течение 30 дней общество письменно уведомляет об этом своих кредиторов. В свою очередь кредиторы вправе потребовать от общества исполнить обязательства досрочно либо возместить убытки. Напомним: нельзя уменьшать уставный капитал, если в результате он окажется ниже уровня, положенного по законодательству. Для открытых акционерных обществ - 100 000 руб., для закрытых - 10 000 руб.

Сначала поговорим о снижении номинальной стоимости акций. Это означает эмиссию новых (более дешевых) акций, на которые конвертируются те, что находятся в обращении. Общество обязательно вносит изменения в свои учредительные документы и регистрирует их в ФСФР и в налоговой инспекции.

Налогообложение операций зависит от того, возвращены ли акционерам средства. Если возвращены, то у общества не появится облагаемый доход, если же нет, то с суммы, на которую уменьшен капитал, должен исчисляться налог (п. 16 ст. 250 НК РФ). Расходов, понятно, не будет в любом случае.

Пример 3

2 октября 2006 года общее собрание акционеров ЗАО "Мотылек" (УСН, объект налогообложения - доходы) приняло решение уменьшить уставный капитал на 100 000 руб., снизив номинальную стоимость акций. 20 октября зарегистрированы изменения в учредительных документах и выпуск акций, а 23 октября произведен расчет с акционерами.

Бухгалтерский и налоговый учет ЗАО "Мотылек" показан в табл. 5 и 6.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ЗАО "Мотылек"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
75	Отражена задолженность перед участниками на сумму умень- шения уставного капитала	20.10.2006	80	75-1	100 000	Протокол общего собрания, свидетельство о регистра- ции изменений в учреди- тельных документах
76	Акционерам перечислена сум- ма, на которую уменьшен ус- тавный капитал	23.10.2006	75-1	51	100 000	Платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 6. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов
ЗАО "Мотылек" за IV квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первич- ного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитыва- емые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
93	Платежное поручение N 83 от 23.10.2006	Перечислена сумма, на которую уменьшен устав- ный капитал	-	-	100 000	-
...	...	...	...	...	...	...

Теперь перейдем к сокращению количества акций. В этом случае общество изымает из обращения часть собственных акций и аннулирует их, уплатив владельцам компенсацию. Воспользоваться таким способом можно, только если это предусмотрено уставом. Однако в особых, оговоренных в законе обстоятельствах уже независимо от содержания устава общество обязано по требованию своих членов выкупить у них акции.

В решении об изъятии акций из оборота указывается срок, в который планируется это осуществить, а также категории (типы), количество, цена, форма и время оплаты. Расчет производится деньгами, если иное не предусмотрено уставом. Срок скупки акций не может быть меньше 30 дней.

Так же, как и при снижении номинальной стоимости, организация вносит изменения в устав и регистрирует их в установленном законом порядке.

См. письма Минфина России от 01.06.2004 N 04-02-05/1/44 от 29.04.2005 N 03-03-02-04/1-107

При уменьшении уставного капитала путем погашения акций ни доходов, ни расходов, которые бы принимались к налогообложению, не образуется.

Пример 4

ЗАО "Факел" применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы). 13 октября 2006 года общество выкупило у своих акционеров акции на 300 000 руб. общей первоначальной стоимостью 200 000 руб., оплатив их по безналичному расчету. 16 октября акции были погашены.

Бухгалтерский и налоговый учет операций представлен в табл. 7 и 8.

Таблица 7. Бухгалтерские проводки ЗАО "Факел"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
81	Перечислены суммы акционерам за выкупленные акции	13.10.2006	81	51	300 000	Платежное поручение
82	Погашены акции, выкупленные у акционеров	16.10.2006	80	81	200 000	Бухгалтерская справка N 36
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 8. Фрагмент раздела 1 Книги учета
доходов и расходов ЗАО "Факел"

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первич- ного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитыва- емые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
93	Выписка банка от 13.10.2006 N 65	Оплачены акции, выкуп- ленные у акционеров	-	-	300 000	-
...	...	...	...	...	...	...

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 10, октябрь 2006 г.