Работа на давальческом сырье, а проще - толлинг (М.В. Титова, "Упрощенка", N 10, октябрь 2006 г.)

Работа на давальческом сырье, а проще - толлинг

Хорошо, если производственных мощностей достаточно. А если не хватает? Тогда, чтобы получить товарную продукцию, приходится прибегать к помощи других предприятий. Именно в таком случае и заключают договор на переработку давальческого сырья

Начнем с терминологии. Способ организации производства, когда товарно-сырьевое снабжение отделено от непосредственного процесса переработки, называется толлингом, а материалы, которые предприятие принимает, не оплачивая, для переработки или изготовления продукции, - давальческим сырьем.

Определение давальческого сырья дано в статье 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

При толлинге заказчик (давалец) передает сырье (материалы) переработчику и получает от него готовую продукцию или доработанное сырье (материалы). Право собственности на сырье остается у давальца, ему же будут принадлежать готовая продукция или полуфабрикаты.

В настоящее время производство на давальческом сырье довольно распространено. Давальцу это удобно, потому что ему не нужно заботиться о собственных производственных площадях, оборудовании и рабочей силе - он прибегает к ресурсам переработчика. Этим могут воспользоваться не только производственные, но и торговые организации или фирмы, специализирующиеся на оказании услуг. У переработчика же не будет проблем с реализацией: продукция ему не принадлежит, он получает деньги только за изготовление. Затраты на хранение минимальны: готовая продукция периодически отвозится заказчику.

Толлинг является одним из законных способов налоговой оптимизации, и некоторые организации специально с этой целью создают дочерние фирмы. Кстати, и переработчик, и давалец могут работать на "упрощенке", если их деятельность удовлетворяет критериям ее применения (ст. 346.12 НК РФ).

Юридическое оформление

Каким же договором регулируются отношения давальца и переработчика? Договор возмездного оказания услуг не годится, так как, исходя из определения давальческого сырья, речь идет о работах, а не об услугах. Договор мены тоже, поскольку в этом случае стороны передают друг другу товары в собственность (ст. 567 ГК РФ), а давальческое сырье хозяина не меняет. Может быть, договор подряда? Согласно ему одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить для другой (заказчика) определенную работу и сдать ей результат, а та обязуется принять его и оплатить (ст. 702 ГК РФ). Да, этот вариант подходит.

Заказчиком в нашем случае будет выступать давалец, подрядчиком - переработчик

В соответствии с положениями главы 37 ГК РФ в договоре на передачу сырья должны быть указаны следующие условия.

1. Наименование и количество сырья.

2. Наименование, стандарты и технические характеристики готовой продукции.

3. Распределение рисков (ст. 705 ГК РФ). Если договором не предусмотрено особого порядка, то:

- риск необратимой порчи или повреждения сырья берет на себя давалец;

- риск необратимой порчи или повреждения результата работы до приемки заказчиком берет на себя переработчик.

4. Сроки выполнения переработчиком обязательства и ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ).

5. Стоимость работы, включающая вознаграждение переработчика и компенсацию его издержек (ст. 709 ГК РФ).

6. Порядок распределения сэкономленных средств (ст. 710 ГК РФ). Если фактические расходы оказались меньше учтенных при составлении договора, переработчик вправе получить сумму, установленную договором. Исключение составляет случай, когда заказчик доказывает, что экономия существенно повлияла на качество продукции. Возможен и другой порядок.

7. Ответственность переработчика за качество работ (ст. 723 ГК РФ). От подрядчика, выполнившего заказ с отступлениями от договора, которые ухудшили результат или сделали его непригодным для предусмотренного договором использования, заказчик вправе по своему выбору потребовать:

- безвозмездно устранить недостатки в разумный срок;

- соразмерно снизить цену.

Если согласно договору недостатки должен устранять заказчик (ст. 397 ГК РФ), он вправе рассчитывать и на возмещение расходов.

Гарантийный срок начинается с момента, когда результат работы принят заказчиком - фактически или как это указано в договоре (п. 1 ст. 722 ГК РФ).

6. Способы взаиморасчета. На практике встречаются следующие:

- деньгами;

- готовой продукцией или сырьем на сумму, равную стоимости работ;

- частично деньгами, частично продукцией.

Какие еще, помимо указанных, есть у сторон обязанности? Подрядчик должен использовать материал экономно, а после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании и либо возвратить излишки, либо с его согласия оставить их у себя, уменьшив стоимость работы.

В свою очередь заказчик обязан, соблюдая условия договора, осмотреть и принять работу, а при обнаружении недостатков заявить об этом.

Прочие документы

Кроме договора потребуются и другие документы. Кстати, оформлению документов при операциях с давальческим сырьем следует уделить особое внимание. Дело в том, что неправильно или вовсе не оформленная передача давальческого сырья может быть квалифицирована налоговыми органами как безвоздмездная.

Передача сырья оформляется актом приема-передачи, который должен содержать наименование материала, количество и цену. Цена указывается договорная, но особого значения не имеет: у переработчика она отражается на забалансовом счете, а в учете заказчика вообще не фигурирует.

Выпустив продукцию, переработчик составляет специальный документ - отчет об использовании сырья. В нем фиксируются: количество и ассортимент продукции; наименование, количество полученного и использованного материала; остатки и отходы, включая возвратные. Показатели указывают в натуральных единицах. Помимо отчета нужно оформить акт приема-передачи выполненных работ. Его показатели - это оценка затрат на производство по каждому виду продукции, выраженная в рублях. Фирмы, применяющие общую систему налогообложения, прикладывают счет-фактуру на оказанные услуги, однако к "упрощенцам" это не относится.

Учет у переработчика

Прежде всего надо иметь в виду, что, если наряду с переработкой давальческого сырья изготовляется продукция из сырья собственного, следует организовать раздельный учет. Такая необходимость вытекает из принципиального различия в отражении хозяйственных операций, но проблем здесь, по идее, возникать не должно.

Кроме раздельного налогового и бухгалтерского учета в данном случае рекомендуется еще и раздельный складской учет (а желательно и раздельное хранение).

Бухгалтерский учет

План счетов бухгалтерского учета утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

Для данных о наличии и движении сырья, не оплачиваемого изготовителем, предназначается забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Цены берутся из договора и акта приема-передачи. Аналитический учет ведется по давальцам, видам, сортам сырья и местам его хранения.

Принимая сырье от давальца, точно так же, как если бы это был поставщик, переработчик заполняет обычный приходный ордер по форме N М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.

Расходы по переработке давальческого сырья отражаются на счетах для производственных затрат (естественно, минуя счета для стоимости сырья).

В договор толлинга нужно не забыть внести условие о том, что делать с остатками материалов и с отходами. Если они остаются у переработчика, то он должен указать их стоимость по кредиту счета 003 и на счете 10 "Материалы".

Пример 1

Бумажная фабрика ООО "Снежок", применяющая УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, заключила с ЗАО "Тамариск" договор на производство ею подарочной упаковки из давальческого сырья. (ЗАО "Тамариск" - давалец, ООО "Снежок" - переработчик). Стоимость работ - 80 000 руб. (без НДС) при условии 50-процентной предоплаты. 8 сентября 2006 года фабрика получила аванс в размере 40 000 руб. и картон на сумму 60 000 руб., который в тот же день был отпущен в производство. Выполняя заказ, фабрика израсходовала давальческое сырье на сумму 58 000 руб., а также собственное - на сумму 30 000 руб. (без НДС). 15 сентября остаток давальческого сырья был отправлен на склад, а 18 сентября - заказчику. Отразим операции в бухучете.

Для учета материалов откроем два субсчета: 003-1 "Сырье на складе" и 003-2 "Сырье в производстве".

Выполним бухгалтерские проводки (табл. 1).

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Снежок"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
13	Поступила предоплата	08.09.2006	51	62	40 000	Выписка банка, платежное поручение
14	Принято на склад сырье от заказчика	08.09.2006	003-1		60 000	Акт приема-передачи
15	Отпуск сырья	08.09.2006		003-1	60 000	Требование-накладная
16	Сырье поступило в производ- ство	08.09.2006	003-2		60 000	Требование-накладная
17	Отпущены в производство соб- ственные материалы	15.09.2006	20	10	30 000	Требование-накладная
18	Списан фактический расход сырья	15.09.2006		003-2	58 000	Отчет переработчика, акт приема-передачи
19	Отправлен на склад излишек сырья	15.09.2006	003-1		2000	Приходный ордер
20	Возвращен заказчику излишек сырья	18.09.2006		003-1	2000	Накладная
21	Получена окончательная опла- та	18.09.2006	51	62	40 000	Выписка банка, платежное поручение
22	Отражена выручка от реализа- ции	18.09.2006	62	90-1	80 000	Акт приема-передачи вы- полненных работ
23	Списаны собственные затраты на переработку	18.09.2006	90-2	20	30 000	Бухгалтерская справка- расчет
...	...	...	...	...	...	...

Налоговый учет

О безвозмездном имуществе читайте статью "Безвозмездно, то есть даром" // Упрощенка, 2006, N 7

Стоимость выполненных работ является облагаемым доходом переработчика. За сырье же он не платит, следовательно, не может отнести его на расходы. А куда включить образовавшиеся излишки? Если их не возвращают заказчику, а стоимость работ не пересчитывают, то как часть безвозмездного имущества излишки должны быть отражены в облагаемых доходах по рыночным ценам. Если же излишки возвращаются, то эти операции в налоговом учете отражаться не будут. Доходов и расходов в данной ситуации не возникнет.

Какие же расходы? Они обычные: материальные (стоимость производственных услуг сторонних организаций и затраты по содержанию основных средств), на зарплату, страхование и т.д.

Пример 2

По условиям примера 1 заполним Книгу учета доходов и расходов ООО "Снежок".

Таблица 2. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов
ООО "Снежок" за III квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первич- ного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитыва- емые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
45	Выписка банка, пла- тежное поручение N 45 от 08.09.2006	Получена предоплата за переработку сырья	40 000	40 000	-	-
46	Платежное поручение N 59 от 08.09.2006	Оплачены материалы	-	-	30 000	-
...	...	...	...	...	...	...
49	Выписка банка, пла- тежное поручение N 82 от 18.09.200 6	Окончательная оплата пе- реработки сырья	40 000	40 000	-	-
50	Требование накладная N 24 от 18.09.2006	Списаны собственные ма- териалы в производство	-	-	-	30 000
...	...	...	...	...	...	...

Налоговые преимущества

Сравним учет переработчика и изготовителя продукции из собственного сырья.

Доходы переработчика значительно меньше, поскольку учитывает он стоимость не всей продукции, а только своих услуг, и при объекте налогообложения доходы это, конечно, особенно сказывается. Такое заманчивое свойство и заставляет многих предпринимателей проявлять к толлингу повышенный интерес.

С расходами, правда, дела не так блестящи, потому что из-за отсутствия стоимости давальческого сырья они у переработчика тоже меньше. Хотя тем, у кого объект налогообложения доходы, это безразлично. Другие же могут считать, что этот недостаток компенсируется меньшим числом записей в Книге учета доходов и расходов и отсутствием проблем с учетом сырья.

На заметку. Транспортные расходы у переработчика

Иногда договором толлинга предусматривается, что все затраты на транспортировку сырья несет переработчик. А вправе ли он их учесть?

Стоимость самого сырья переработчик, конечно, не учитывает, так как он его не покупает. Но вот оплаченные и осуществленные транспортные расходы на сырье может учесть.

Это подтверждается письмом УФНС России по г. Москве от 19.01.2006 N 18-11/3/2784

Учет у давальца

Здесь учет обычный, как и у предприятий, которые полностью производят продукцию сами. Отличие в том, что в бухгалтерском учете используются специальные субсчета, а в налоговый включается больше расходов.

Бухгалтерский учет

Сырье остается в собственности заказчика, поэтому оно учитывается на счете 10 субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Если в переработку отдают не сырье, а продукцию, то нужный субсчет открывают на счете 43 "Готовая продукция". В Плане счетов на этот случай не предусмотрено специального субсчета, поэтому используется любой свободный. Учет будет зависеть от того, что требуется заказчику. Существует три варианта:

1) доработка сырья;

2) переработка сырья в готовую продукцию;

3) доработка готовой продукции.

Доработка сырья. Заказчик отдает в переработку сырье или материалы, из которых в дальнейшем сам изготавливает свою продукцию. После переработки сырье по-прежнему учитывается на счете 10.

На заметку. Розничная торговля продукцией из давальческого сырья

Как известно, доходы от розничной реализации товаров облагаются единым налогом на вмененный доход. Возникает вопрос: а если организация торгует собственной продукцией, но произведенной переработчиком, подпадает ли эта реализация под уплату ЕНВД?

Организация уплачивает ЕНВД, если торгует в розницу товарами, приобретенными для дальнейшей реализации. А изделия, произведенные из давальческого сырья, являются не товаром, а готовой продукцией, продажа которой ЕНВД не облагается. Этот вывод подтверждается в письме Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-04/38

Пример 3

ООО "Салют" (УСН, 15%) 2 сентября 2006 года приобрело медную проволоку на сумму 100 000 руб. (без НДС). 5 сентября оно передало проволоку для производства провода другой организации, а 12 сентября получило заказ, сразу заплатив за работу 60 000 руб. (без НДС). 14 сентября проволока была списана на изготовление трансформаторов.

Чтобы отразить стадии, которые проходит изделие, откроем на счете 10 субсчета второго порядка:

- 10-1-1 - для сырья (материалов), переданных в переработку;

- 10-1-2 - для материалов (сырья), полученных из переработки.

Бухгалтерские проводки будут следующими (табл. 3).

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Салют"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
6	Оплачена проволока поставщи- ку	02.09.2006	60-1	51	100 000	Платежное поручение
7	Принята проволока к учету	02.09.2006	10-1-1	60-1	100 000	Накладная
8	Отдана проволока в перера- ботку	05.09.2006	10-7	10-1-1	100 000	Акт приема-передачи сырья
9	Получен провод от переработ- чика	12.09.2006	10-1-2	10-7	100 000	Отчет переработчика, акт приема-передачи работ
10	Учтена стоимость переработки	12.09.2006	10-1-2	60-2	60 000	Акт приема-передачи
11	Оплачено переработчику	12.09.2006	60-2	51	60 000	Платежное поручение
12	Списан провод в производство	14.09.2006	20	10-1-2	160 000	Требование-накладная
...	...	...	...	...	...	...

Переработка сырья в готовую продукцию. Заказчик отдает в переработку сырье или материалы и получает готовую продукцию, предназначенную для продажи. Продукция учитывается на счете 43.

Пример 4

ООО "Сахар-Трейд" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 4 сентября 2006 года оно приобрело сырье для производства сахарной ваты (сахар и пищевые красители) на сумму 50 000 руб. (без НДС), а 5 сентября отдало в переработку. 8 сентября была получена готовая продукция и остаток сырья на сумму 4000 руб. Стоимость работ переработчика составила 25 000 руб. (без НДС), которую оплатили 11 сентября.

Стоимость сырья списывается на счет для производственных затрат в момент получения от переработчика готовой продукции. Сюда же причисляется и стоимость работ.

Бухгалтерские проводки "Сахар-Трейд" показаны в табл. 4.

Таблица 4. Бухгалтерские проводки ООО "Сахар-Трейд"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
9	Принято сырье к учету	04.09.2006	10-1	60-1	50 000	Накладная
10	Оплачено поставщику	04.09.2006	60-1	51	50 000	Платежное поручение
11	Передано сырье в переработку	05.09.2006	10-7	10-1	50 000	Акт приема-передачи сырья
12	Списана стоимость сырья	08.09.2006	20	10-7	46 000 (50 000 - 4000)	Отчет переработчика
13	Учтена стоимость работ	08.09.2006	20	60-2	25 000	Акт приема-передачи работ
14	Получено неиспользованное сырье	08.09.2006	10-1	10-7	4000	Отчет переработчика, акт приема-передачи
15	Принята к учету готовая продукция	08.09.2006	43	20	69 000 (46 000 + 25 000)	Бухгалтерская справка- расчет
16	Оплачены работы	11.09.2006	60-2	51	25 000	Платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Переработка готовой продукции. На переработку передается уже не сырье, а фабрикат (готовая продукция).

Пример 5

ООО "Зарница", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, занимается производством бумаги и бумажной продукции. 12 сентября общество передало ООО "Дикий Запад" бумагу для изготовления фотоальбомов на сумму 45 000 руб. (без НДС), а 18 сентября получило заказ и уплатило за него 20 000 руб. (без НДС).

Сделаем бухгалтерские проводки (табл. 5), предварительно открыв субсчета:

- 43-1 "Себестоимость готовой продукции";

- 43-2 "Готовая продукция, переданная на переработку";

- 43-3 "Готовая продукция после переработки".

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО "Зарница"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
14	Передана в переработку бума- га	12.09.2006	43-2	43-1	45 000	Акт приема-передачи
15	Приняты к учету фотоальбомы	18.09.2006	43-3	43-2	45 000	Отчет переработчика
16	Оплачена работа	18.09.2006	60-1	51	20 000	Платежное поручение
17	Учтены затраты на переработ- ку	18.09.2006	20	60-1	20 000	Акт приема-передачи работ
18	Включена в себестоимость фо- тоальбомов стоимость перера- ботки	18.09.2006	43-3	20	20 000	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Налоговый учет

Итак, нас по-прежнему интересуют материальные расходы, которые согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ можно учесть в налоговой базе. Отметим их особенности.

Во-первых, в расходах давальца отражается стоимость работ переработчика. Это будут услуги сторонних организаций (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Подробнее об учете материалов см. статью "Учет материальных расходов" // Упрощенка, 2006, N 9

Во-вторых, может возникнуть сложность с определением момента списания сырья. Как известно, оно включается в расходы после оплаты и списания в производство. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. А когда списывают в производство давальческое сырье? После получения документа, подтверждающего его использование, - отчета переработчика.

Пример 6

ООО "Саламандра", применяющее упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы, выпускает мебель. 21 сентября 2006 года общество приобрело лес "кругляк" на сумму 250 000 руб. (без НДС).

В тот же день организация передала сырье ООО "Скарабей" для производства шпона, а 25 сентября заплатило за работу 60 000 руб. (без НДС). Весь шпон и остатки сырья на сумму 7500 руб. заказчик получил также 25 сентября согласно отчету и акту приемки-сдачи. Шпон сразу направлен в производство.

Отразим вышеперечисленные операции в Книге учета доходов и расходов ООО "Саламандра".

Получив отчет переработчика, запишем в учитываемые расходы стоимость переданного сырья без стоимости возвращенных остатков: 242 500 руб. (250 000 руб. - 7500 руб.). Сюда же внесем сумму оплаты работ переработчика 60 000 руб. Пример заполнения Книги учета доходов и расходов см. в табл. 6.

Таблица 6. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов
ООО "Саламандра" за III квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первич- ного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитыва- емые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
104	Платежное поручение N 65 от 21.09.2006	Оплачены материалы пос- тавщику	-	-	250 000	-
...	...	...	...	...	...	...
111	Отчет переработчика N 14-с от 25.09.2006	Списаны расходы на при- обретение сырья	-	-	-	242 500
112	Акт приема-передачи работ N 14-с, платеж- ное поручение N 74 от 25.09.2006	Списаны расходы на пере- работку	-	-	60 000	60 000
...	...	...	...	...	...	...

Налоговые преимущества

Теперь сравним учет давальца и производителя, работающего на своем сырье.

Явных преимуществ у "упрощенцев" с объектом налогообложения доходы, заключивших договор толлинга, нет. От того, что часть работ выполняется на стороне, доходы не сократятся. Можно лишь постараться найти переработчика, который будет владеть наиболее совершенными технологиями, и это позволит сократить расходы и снизить цены на продукцию.

При объекте налогообложения доходы минус расходы появятся новые расходы по оплате услуг сторонней организации - переработчика, что приведет к уменьшению налоговой базы.

М.В. Титова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 10, октябрь 2006 г.