Вопрос: Товар реализован и оплачен в 2004 г., а счет-фактура выставлен с НДС по ставке 20%. Что делать? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2004 г.)

Товар реализован и оплачен в 2004 г., а счет-фактура выставлен с НДС по ставке 20%. Что делать?

Хотя с момента изменения ставки НДС прошел уже достаточно большой срок, и налоговые органы высказали свою позицию в отношении порядка налогообложения в "переходный период", по мнению автора, приведенный в данной статье материал не потерял свою актуальность. Во-первых, в комментариях, данных Минфином России и МНС России, не затронут описываемый ниже случай, а во-вторых, сами эти комментарии содержат достаточно спорные выводы.

Кроме того, на наш взгляд, при решении любого вопроса нельзя довольствоваться чужими рекомендациями; крайне необходимо самому задумываться над ответом. Только тогда, когда каждый уяснит для себя этот принцип и будет активно отстаивать свои права, у нас появится надежда на избавление от чиновничьего произвола.

Рассмотрим следующую ситуацию. В первых числах 2004 г. организация получила от своего контрагента счет-фактуру за отгруженные ей в 2004 г. товары с НДС по ставке 20%. По ошибке бухгалтера оплата также произведена по ставке 20% (т.е. в сумме, указанной в счете-фактуре). Имеет ли право налогоплательщик в 2004 г. принять к вычету уплаченные им 20% НДС, или два "лишних" процента он должен требовать с контрагента?

1. По закону. Поскольку в данной ситуации и объект НДС, и дата определения налоговой базы возникли после 1 января 2004 г., к операции по реализации товаров должна применяться новая ставка, т.е. 18%. Проанализируем возможности вычета НДС переплатившим покупателем.

Порядок принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, устанавливается ст. 171 и 172 НК РФ.

Согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Статьей 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В статье 172 НК РФ также сказано, что вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, НК РФ выдвигает ряд обязательных требований, только одновременное выполнение которых дает налогоплательщику право на вычет:

НДС должен быть предъявлен налогоплательщику продавцом;

НДС должен быть уплачен налогоплательщиком продавцу;

товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ;

товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком на учет.

На первый взгляд, в соответствии с НК РФ для вычета НДС достаточно того, что НДС предъявлен налогоплательщику продавцом, и абсолютно не важно, правильно ли рассчитана сумма НДС в счете-фактуре. Необоснованными будут и попытки налоговых органов отказать налогоплательщику в вычете по причине "нарушений при заполнении счета-фактуры," поскольку формально требования ст. 169 НК РФ не нарушены - ставка налога (хотя и ошибочная) в счете-фактуре указана.

Однако вернемся к формулировке ст. 171 НК РФ "вычетам подлежат суммы налога". Возникает вопрос: будет ли сумма, предъявленная продавцом налогоплательщику сверх установленной налогом ставки, являться суммой налога, или признать ее налогом нельзя? И здесь мы вплотную подходим к теоретическому спору о том, можно ли делить налоги на прямые и косвенные, и если можно, то что такое косвенный налог?

Для того чтобы наша позиция стала понятна, необходимо разобраться, кто в рассматриваемой ситуации является плательщиком НДС, уплачиваемого покупателем продавцу.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

В соответствии со ст. 8 НК РФ: "под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".

Таким образом, налог - это отчуждение собственности организаций и физических лиц, а налогоплательщики - это организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги в форме отчуждения их собственности*(1). Значит, плательщиком НДС, уплачиваемого покупателем продавцу в цене товара, является именно продавец. Иное противоречило бы действующему законодательству.

В связи с изложенным мы считаем несостоятельной позицию, к сожалению, высказываемую и КС РФ, согласно которой фактическим плательщиком НДС является покупатель, а продавец лишь уплачивает налог в бюджет, перекладывая всю тяжесть налога на покупателя.

НК РФ не знает "фактических" и "не фактических" плательщиков; НК РФ четко определяет, что есть налогоплательщики и налоговые агенты. Налогоплательщики в отличие от налоговых агентов платят в бюджет именно свои деньги. В главе 21 НК РФ в качестве плательщика НДС назван именно продавец, который уплачивает именно свои деньги. Все остальное в сущности своей домыслы, возможно, и вытекающие из принципа целесообразности, но никак не основанные на законодательстве.

Продавец не может переложить всю тяжесть "косвенного" налога на покупателя, поскольку кроме искусственной теории косвенных налогов есть еще и объективное взаимодействие спроса и предложения, и продавец, пытаясь переложить всю тяжесть косвенного налога на покупателя, рискует просто не продать товар, поскольку сосед может не взвинчивать цену, а поступиться частью своей прибыли, и тогда клиенты уйдут к нему (это уже объективный закон конкуренции).

Кроме того, когда вводится прямой налог, который, по мнению "косвенных" теоретиков, не перекладывается на конечного покупателя, продавец вопреки их предположениям начинает компенсировать свои потери от нового налога за счет покупателей, увеличивая цену и перекладывая на них часть тяжести налогового бремени.

Из сказанного становится видна несостоятельность идеи разделения налогов на прямые и косвенные. В реальной жизни нет как абсолютно косвенных, так и абсолютно прямых налогов.

Подведем итог. Плательщиком НДС, уплаченного покупателем поставщику в цене товаров (работ, услуг), является именно продавец, и он платит в бюджет свои деньги, а не деньги покупателя. Для покупателя этот НДС вообще налогом не является. Для него это часть цены.

Таким образом, если следовать исключительно букве закона, согласно которой покупатель может возместить уплаченный продавцу налог, получается, что покупатель не может возместить уплаченный продавцу НДС в принципе, поскольку для него НДС налогом не является.

Вместе с тем при такой трактовке ст. 171 НК РФ она становится не применимой, а предположить, что законодатель принимал изначально неприменимую норму, было бы абсурдом.

По нашему мнению, смысл данной нормы заключается в том, что покупатель при расчете суммы НДС, подлежащего уплате им в бюджет, может предъявить к вычету часть уплаченной продавцу цены товара, оформленную в особом порядке (т.е. оформленную счетом-фактурой, составленным с учетом требований ст. 169 НК РФ). Правильность такого подхода подтверждается и правоприменительной практикой.

Таким образом, в соответствии исключительно с действующим законодательством покупатель может предъявить к вычету любую сумму, указанную в выставленном ему счете-фактуре как НДС, при условии того, что счет-фактура оформлен с соблюдением требований ст. 169 НК РФ.

Потребовать же возврата излишне предъявленного "налога" с продавца, на наш взгляд, законных оснований у покупателя нет, поскольку "налог" фактически является частью договорной цены, согласованной сторонами, в том числе покупателем. Думается, что единственная возможность возврата излишне уплаченной продавцу суммы "налога" или отказа от ее уплаты предоставляется покупателю в случае, если цена в договоре приведена в следующей формулировке: "______ руб., кроме того НДС по ставке, установленной действующим на дату отгрузки (оплаты, перехода права собственности и т.п.) законодательством".

2. На практике. Скорее всего, на практике налоговые органы откажут покупателю в принятии к вычету не только переплаченных 2%, но и всей суммы НДС по счету-фактуре с неправильно указанной ставкой налога, предложив переоформить документы в соответствии с действующей ставкой. Переплаченные 2% в этом случае покупателю, вероятно, придется требовать с продавца.

На наш взгляд, у продавца, уже уплатившего НДС (включая спорные 2%) в бюджет, есть возможность вернуть "переплату" из бюджета при подтверждении факта возврата переплаченного НДС покупателю, поскольку суды видят заминку для возврата косвенных налогов только в том, что в большинстве случаев не представляется возможным вернуть их "фактическим плательщикам", т.е. покупателям (см., например, Определение КС РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О). Именно так предлагает поступать Минфин России в письмах от 8 декабря 2003 г. N 04-03-11/102 и N 04-03-11/103.

Е.Б. Арсентьев,

эксперт Департамента налогового учета и отчетности

РАО "ЕЭС России"

1 мая 2004 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь здесь идет именно о праве собственности, поскольку остальные два вида прав, указанные в ст. 8 НК РФ, применимы только в отношениях между государством и государственными унитарными или казенными предприятиями и учреждениями. Данные виды прав являются атавизмом командно-административной системы; право развитых стран их не знает.