Вопрос: ООО "С" экспортирует печатную продукцию собственного производства, а также печатную продукцию, приобретенную у других издателей. Экспортируя покупные печатные издания, ООО "С" предъявляет к вычету НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков печатной продукции, а также НДС, уплаченный фирмами, оказывающими услуги по транспортировке и оформлению груза на экспорт. Каков порядок определения размера вычета по суммам НДС, относящимся к экспортируемой печатной продукции собственного производства, если ООО "С" не только экспортирует собственную печатную продукцию на Украину, но и осуществляет ее продажу на территории РФ? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2004 г.)

ООО "С" экспортирует печатную продукцию собственного производства, а также печатную продукцию, приобретенную у других издателей. Экспортируя покупные печатные издания, ООО "С" предъявляет к вычету НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков печатной продукции, а также НДС, уплаченный фирмами, оказывающими услуги по транспортировке и оформлению груза на экспорт.

Каков порядок определения размера вычета по суммам НДС, относящимся к экспортируемой печатной продукции собственного производства, если ООО "С" не только экспортирует собственную печатную продукцию на Украину, но и осуществляет ее продажу на территории Российской Федерации?

Нормами главы 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет как основание для применения ставки 0%.

Как следует из вопроса, ООО "С" осуществляет только операции, подлежащие налогообложению. Следовательно, данная ситуация не подпадает под нормы п. 4 ст. 149 НК РФ, поскольку в нем установлена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет только в случае, если он осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ в случае применения налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Из этой нормы следует, что налогоплательщик обязан вести учет таким образом, чтобы было возможно определить налоговую базу по товарам, облагаемым по различным ставкам. Такой же вывод был сделан и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2003 г. по делу А42-8250/02-С4. Однако следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговой базой при реализации товаров является стоимость этих товаров, рассчитанная с учетом ст. 40 НК РФ. Размер налоговой выгоды на базу не влияет.

Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с установленным порядком. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленного в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Как было сказано, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные ООО "С" поставщикам товаров (работ, услуг) для осуществления операций по экспорту собственной продукции, могут быть предъявлены к вычету, т.е. уменьшить сумму налога по экспортным операциям.

Таким образом, чтобы правильно рассчитать налог к вычету по обоим видам операций, у ООО "С" необходимо определить, какие суммы НДС, уплаченные им поставщикам, связаны с экспортом собственной продукции, а какие с ее реализацией на территории Российской Федерации. Но из главы 21 НК РФ не ясно, каким образом принимается к вычету уплаченный поставщикам НДС по товарам (работам, услугам), участвующим в обеих операциях, облагаемых по различным ставкам (например, по приобретаемым основным средствам, по уплачиваемым арендным платежам).

Согласно ст. 172 НК РФ вычеты по экспортным операциям предоставляются на основании отдельной налоговой декларации, заполняемой по специальной форме. Очевидно, что заполнение такой декларации невозможно без обособленного учета приобретения материальных ресурсов, предназначенных для операций, облагаемых по ставке 0%.

При этом, как видно из Раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25, принятие НДС к вычету осуществляется в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ. Коль скоро ст. 171 НК РФ допускает принятие к возмещению НДС по определенным ресурсам, это справедливо и в отношении экспортных операций. Данная точка зрения была подтверждена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 сентября 2002 г. N А56-8471/02. Кроме того, суд указал, что, поскольку требования к ведению такого учета законодательством не установлены, налогоплательщик может устанавливать их для себя самостоятельно. Суд признал правомерными действия предприятия, которое в своей учетной политике применило принцип, аналогичный закрепленному в ст. 170 НК РФ. В приказе об учетной политике было указано: "В случае отгрузки продукции на экспорт и реализации на внутреннем рынке налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам, подлежащим списанию со счета К 19, определяется в пропорции, исходя из стоимости продукции, отгруженной на экспорт, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления которой использованы товарно-материальные ценности, приобретенные с налогом на добавленную стоимость, за налоговый период".

Однако такое решение не представляется единственно верным. Если считать, что сумма НДС по основному средству распределяется между операциями, значит, между ними должна распределяться и стоимость использованных ресурсов, например сумма амортизации, накопленная по объектам основных средств. Поскольку такое распределение не предусмотрено правилами налогообложения и бухгалтерского учета, налогоплательщик не обязан его осуществлять. Кроме того, ранее существовавшая арбитражная практика свидетельствовала об отрицательном отношении судов к распределению налога, начисленного продавцами объектов основных средств, если они применялись для ведения деятельности с разными налоговыми режимами (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 декабря 2002 г. N А56-17891/02, Постановление ФАС Московского округа от 30 октября 2002 г. N КА-А40/7161-02). Учитывая схожесть ситуации, можно предположить, что и при распределении НДС между внешнеэкономической деятельностью и реализацией на территории Российской Федерации суды займут схожую позицию.

Кроме того, следует признать, что распределение части НДС со стоимости основного средства на сумму, предъявляемую к возмещению при экспорте, не создает дополнительных благ и гарантий для налогоплательщика. Во-первых, для принятия к возмещению необходимо иметь установленный ст. 165 НК РФ комплект документов, что может существенно отсрочить момент принятия к возмещению. Во-вторых, принимая во внимание практическую ситуацию с возвращением из бюджета НДС в пользу экспортеров, можно сделать вывод, что в большинстве случаев налоговые органы предпочитают не перечислять деньги, а производить их зачет в счет предстоящих недоимок. Таким образом, рассчитавшись с поставщиками реальными деньгами, налогоплательщик всего лишь получит возможность последующего возмещения.

Вместе с тем отнесение НДС по использованным в обоих видах деятельности материальным ресурсам на уменьшение текущих обязательств перед бюджетом сразу позволит получить реальную экономию.

Таким образом, суммы НДС по арендным платежам, а также по основным средствам, используемым в том числе для осуществления экспортных операций, целесообразно относить на уменьшение обязательств перед бюджетом по обычным видам деятельности в полном объеме.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным исключительно для операций экспорта собственной продукции, ООО "С" может предъявлять к вычету по экспортным операциям. При этом необходимо учитывать данные суммы НДС обособленно и представить в налоговый орган документы, указанные в ст. 165 НК РФ.

О.А. Плетнева,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 апреля 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2004 г.