Вопрос: Каков порядок исчисления НДС при оказании транспортных и экспедиторских услуг, связанных с импортируемыми в Российскую Федерацию грузами? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2004 г.)

Каков порядок исчисления НДС при оказании транспортных и экспедиторских услуг, связанных с импортируемыми в Российскую Федерацию грузами?

Порядок исчисления НДС при оказании транспортных и экспедиторских услуг, связанных с импортируемыми в Российскую Федерацию грузами, зависит от того, оказывает организация услуги по фактической перевозке грузов (договор перевозки) или же она осуществляет транспортно-экспедиционное обслуживание (договор транспортной экспедиции).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Перевозчики

Место реализации

В отношении организаций, предоставляющих услуги по перевозке, на наш взгляд, место реализации следует определять по правилам, установленным подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. В соответствии с ним местом реализации признается территория Российской Федерации, если ":деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4 настоящего пункта". Подпунктами 1-4 п. 1 ст. 148 услуги по перевозке не предусмотрены*(1).

Такой вывод, по нашему мнению, также может быть сделан исходя из общего смысла п. 2 ст. 148 НК РФ, поскольку услуги по перевозке упоминаются именно в этом пункте, который определяет место ведения деятельности организации в целях применения подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Абзацем 2 п. 2 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что в целях исчисления НДС "местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации". В противном случае местом ведения деятельности, а значит, местом реализации соответствующих услуг в целях исчисления НДС признается территория Российской Федерации.

Кроме того, правомерность применения норм подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в аналогичных случаях согласуется с позицией УМНС России по г. Москве по этому вопросу (см. письма УМНС России по г. Москве от 25 июля 2001 г. N 02-11/33913, от 11 октября 2001 г. N 02-11/46624).

Следовательно, местом реализации услуг по перевозке будет признана территория Российской Федерации. Отметим, что НК РФ не предусмотрена возможность разделения выручки перевозчика на составные части (кроме случая перевозки между двумя портами за пределами России) и обложения НДС только части выручки, приходящейся на перевозку по территории Российской Федерации.

Налоговая база

В отношении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС) (п. 1 ст. 157 НК РФ).

Отметим, что в первоначальной редакции главы 21 НК РФ налоговая база определялась стоимостью перевозки только в пределах территории Российской Федерации. Однако прежняя редакция данного пункта была изменена Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. В настоящее время НК РФ в отношении услуг по перевозке содержит норму, согласно которой налоговая база определяется независимо от того, где происходит перевозка.

Ставка налога

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ положение о применении ставки 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

В НК РФ не раскрываются понятия "импортируемые товары" и "перевозчики".

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ воспользуемся понятием "импорт", приведенном в ст. 2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности".

Импорт - ввоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, получения услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ и ст. 785 ГК РФ перевозчик - сторона в договоре перевозки, которая обязуется доставить вверенный отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу.

МНС России также разъяснило, что к российским перевозчикам, упомянутым в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, относятся организации или индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ и непосредственно занимающиеся перевозкой грузов (письмо МНС России от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435).

Таким образом, российский налогоплательщик, который занимается транспортировкой экспортируемых (импортируемых) товаров, фактически являющийся перевозчиком и получающий плату за такие услуги, может применять налоговую ставку 0% и налоговые вычеты при условии представления в налоговые органы всех документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Экспедиторы

Место реализации

В отношении организаций, предоставляющих услуги по организации транспортировки и экспедирования (договор транспортной экспедиции*(2), на наш взгляд, место реализации следует определять (так же как ипоперевозке) по правилам, установленным подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. То есть местом реализации признается территория Российской Федерации, если "деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4 настоящего пункта". Напомним, что подп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги по организации транспортировки и экспедирования не предусмотрены.

Налоговая база

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС.

Таким образом, в отношении услуг, оказываемых по договору транспортной экспедиции, в налоговую базу включается их общая стоимость.

Ставка налога

Положение о применении ставки 0% распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

К иным подобным работам и услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, относятся работы и услуги по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками либо иными лицами (см. письмо МНС России от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435). Возможность применения ставки 0% при оказании услуг транспортной экспедиции подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2002 г. N А56-872/02, ФАС Дальневосточного округа от 13 июня 2002 г. N Ф03-А73/02-2/974 и др.).

В письме от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435 МНС России разъяснило, что применять налоговую ставку 0% и налоговые вычеты к услугам по транспортировке*(3) импортируемых грузов (и иным подобным услугам) можно только в отношении услуг, которые включены в таможенную стоимость импортируемых товаров.

На наш взгляд, подобная трактовка правовой нормы подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ справедлива, поскольку позволяет избежать двойного налогообложения одной и той же услуги: как самостоятельного объекта обложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и как составляющей таможенной стоимости, которая является объектом обложения в силу подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 153 НК РФ. Однако непосредственно из норм НК РФ это не следует, значит, эта норма может распространяться и на услуги, не включенные в таможенную стоимость товаров, с которыми связано их оказание.

МНС России указал, что российские налогоплательщики, которые выполняют работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы России товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, в части работ (услуг) включенных в таможенную стоимость импортируемых товаров, имеют возможность получить от таможенных органов подтверждение фактического вывоза (ввоза) товаров, в отношении которых они осуществляют указанные работы (услуги) в порядке, предусмотренном приказом ГТК России от 26 июня 2001 г. N 598.

А.А. Трубников,

налоговый консультант

15 апреля 2004 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, по нашему мнению, в отношении услуг, связанных с перевозкой товаров не по территории Российской Федерации, неприменим. Ведь тот факт, что услуги признаются оказанными на территории России не означает, что верно и обратное утверждение, т.е. услуги не признаются оказанными на территории Российской Федерации, если они связаны с движимым имуществом, не находящимся на территории России.

*(2) Согласно ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

*(3) По нашему мнению, это может быть правомерно распространено и на услуги по организации транспортировки и экспедирования грузов.