Аптека на "вмененке" (И. Горшкова, "Малая бухгалтерия", N 5, октябрь-ноябрь 2006 г.)

Аптека на "вмененке"

Розничная торговля при определенных условиях подлежит переводу на уплату ЕНВД. Нужно ли применять данный режим аптекам?

Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон о лекарственных средствах) аптечное учреждение определено как организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски.

Рассмотрим требования налогового законодательства.

Что есть розница?

Система налогообложения в виде уплаты ЕНВД применяется по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов (по решению субъекта РФ) в отношении розничной торговли, осуществляемой через:

- магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли;

- киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

При этом с 1 января 2006 г. под розничной торговлей для целей применения ЕНВД понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Таким образом, применение ЕНВД по розничной торговле теперь не связано со способами расчета за товар. Главное, чтобы заключенный договор отвечал понятию договора розничной купли-продажи.

Пунктом 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара (см. письмо ФНС России от 18.01.2006 N ГИ-6-22/31@ о направлении письма Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86).

Из изложенного следует, что деятельность аптек подпадает под ЕНВД. С этим вроде бы согласен и Минфин России (см. письма от 12.04.2006 N 03-11-04/3/196, от 10.03.2006 N 03-11-04/3/123, от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33, от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/7). Но есть нюансы...

Какие документы - такой и налог...

Аптеки могут не только реализовывать лекарства непосредственно населению, но и поставлять их детским садам, школам, больницам для использования в их деятельности. Какой режим должны применять аптеки в этом случае?

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, рассматривая отличия договора розничной купли-продажи от договора поставки, разъяснил, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18).

Можно сделать вывод, что при реализации лекарств школам, больницам и т.п. имеет место заключение договора розничной купли-продажи. Отметим, что и в арбитражной практике есть примеры признания реализации лекарств различным учреждениям для обеспечения их собственной деятельности розничной торговлей (см. постановления ФАС Московского округа от 16.05.2006 N КА-А41/4104-06 и Северо-Кавказского округа от 23.03.2004 N Ф08-1004/2004-396А)*(1).

"Реализация аптеками лекарственных средств медицинским учреждениям с оплатой их в безналичном порядке облагается налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения. Данный порядок налогообложения сохраняется и после 1 января 2006 г." (см. письмо Минфина России от 03.11.2005 N 03-11-04/3/126).

Минфин, рассматривая данный вопрос в письме от 03.11.2005 N 03-11-04/3/126, также сослался на мнение ВАС РФ. Но при этом он указал, что в случае безналичной оплаты реализация лекарств медицинским учреждениям (не для продажи) не будет облагаться ЕНВД. Хотя новое определение розничной торговли (см. выше) явно не увязывает применение ЕНВД по розничной торговле со способами расчета за товар.

В более позднем письме (от 10.03.2006 N 03-11-04/3/123) Минфин уже признает, что реализация аптекой лекарственных средств по безналичному расчету в принципе может облагаться ЕНВД. Но при этом представители Минфина считают, что все зависит от того, какие документы оформляются при продаже лекарств.

Если при отпуске лекарственных средств детским садам, школам, больницам и др. оформляются накладные, то, по мнению Минфина, неизбежным является также предъявление к оплате соответствующих сумм НДС, составление счетов-фактур и ведение книги покупок и продаж.

Предъявление НДС и составление счетов-фактур Минфин считает несовместимым с ЕНВД. Поэтому реализацию лекарств школам, больницам и т.п. по накладным Минфин не признает розничной торговлей для целей применения ЕНВД и настаивает на применении в этом случае общего режима или "упрощенки".

Продажа лекарств аптекой-посредником

Некоторые аптечные учреждения продают лекарства как посредники (по договорам комиссии, агентским договорам, по договорам поручения).

Минфин считает, что на ЕНВД должна переводиться та сторона договора, от имени которой совершаются юридические и иные действия по этому договору и которой принадлежит объект торговли (см. письмо от 07.02.2006 N 03-11-05/38).

Если аптека-посредник выступает не от собственного имени, а от имени принципала (комитента, доверителя), то такая деятельность аптеки к розничной торговле не относится и ЕНВД не облагается (см. письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18).

"...Если реализация лекарственных средств осуществляется на основе договора комиссии и при этом аптека выступает в качестве комиссионера и реализует указанные лекарственные средства от своего имени и на принадлежащей ей площади, то, соответственно, такая деятельность может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход" (см. письмо Минфина России от 12.04.2006 N 03-11-04/3/196).

Если аптека-посредник продает препараты от своего имени и на принадлежащей ей на каких-либо правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.) площади, то такая деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД (письма Минфина России от 12.04.2006 N 03-11-04/3/196, от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33).

Отпуск лекарств по льготным рецептам

Аптечные учреждения могут продавать лекарства и медицинские препараты населению за полную стоимость, а также отпускать их по бесплатному рецепту или, например, со скидкой 50% (с оплатой за счет бюджетных средств).

Мнение Минфина России в данном случае таково.

Если льготный рецепт предполагает частичную оплату, то такая деятельность может облагаться ЕНВД (см. письма от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/7).

"В случае полной оплаты указанных лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями их реализация не признается розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения" (см. письмо Минфина России от 12.04.2006 N 03-11-04/3/196).

Если же в силу льготы аптека должна отпустить лекарства бесплатно, то нужно применять общий режим или упрощенную систему налогообложения (см. письмо от 12.04.2006 N 03-11-04/3/196).

На наш взгляд, с такой позицией Минфина можно поспорить.

Как отмечалось выше, определяющим признаком розничной торговли является конечная цель использования приобретенного товара покупателем.

При приобретении гражданами лекарств как по льготным, так и по бесплатным рецептам речь идет об использовании лекарственных средств населением для личных целей, а значит, это розничная торговля.

Обратите внимание! Если аптечное учреждение реализует лекарства населению по льготным рецептам и получает за свои услуги посредническое вознаграждение от фармацевтической организации, то такая аптека может применять ЕНВД только в случае продажи товаров от своего имени и на принадлежащей ей площади (см. письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18).

Изготовление лекарств

В аптеках бывают производственные отделы, которые сами изготавливают лекарства по рецептам. Возникает вопрос: подпадает ли такая деятельность аптек под ЕНВД?

С одной стороны, в новой редакции ст. 346.27 НК РФ четко определено, что к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления).

Но Закон о лекарственных средствах разграничивает понятия "производство лекарственных средств" и "изготовление лекарственных средств".

Производством лекарственных средств считается серийное получение лекарственных средств организациями-производителями, имеющими лицензии на производство лекарственных средств (ст. 13 Закона о лекарственных средствах).

А изготовление лекарств аптеками включено в понятие фармацевтической деятельности (см. ст. 4 названного Закона).

По спорам о возможности применения ЕНВД в отношении розничной торговли изготовленными в аптеках лекарственными препаратами имеется обширная арбитражная практика, в которой суды всегда поддерживают налогоплательщиков (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2002 N А33-11475/01-С3-Ф02-294/02-С1, Северо-Кавказского округа от 10.11.2002 N Ф08-4152/2002-1435А, Уральского округа от 26.08.2004 N Ф09-3495/04-АК, Волго-Вятского округа от 14.07.2004 N А17-2784/5/65-450/5).

"...Аптечные учреждения признаются налогоплательщиками единого налога на вмененный доход в части доходов, полученных ими от реализации населению готовых и изготовленных лекарственных препаратов" (см. письмо МНС России от 13.05.2004 N 22-1-15/895).

Отметим, что возникновение таких споров с налоговыми органами является странным, ведь налоговое ведомство еще в 2004 г. высказывалось в пользу возможности применения ЕНВД в таких случаях.

Тем не менее спор с контролирующими органами по данному вопросу не исключен. Поэтому каждый налогоплательщик должен самостоятельно оценить свою готовность спорить с налоговиками.

Доставка лекарств на дом

Некоторые аптечные учреждения оказывают своим клиентам такую ценную услугу, как доставка лекарств на дом. Ведь многие больные не в состоянии выйти из дома и приобрести необходимые лекарства.

Минфин по вопросу налогообложения деятельности, связанной с доставкой товаров покупателю, придерживается следующей точки зрения.

Если договором купли-продажи организации с покупателем предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям, то деятельность, связанная с доставкой товаров за дополнительную плату, является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Такая деятельность организации является сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей.

Однако если доставка реализуемых товаров покупателям договором купли-продажи не предусмотрена, а осуществляется организацией - продавцом товаров по отдельному договору за отдельную плату, то такая деятельность признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности (см. письма Минфина России от 13.07.2006 N 03-11-05/178 и от 14.07.2006 N 03-11-04/3/349).

Изложенная позиция Минфина представляется нам вполне разумной.

По нашему мнению, доставка лекарств населению на дом является ничем иным, как сопутствующей услугой, неразрывно связанной с розничной торговлей медикаментами, и представляет собой способ исполнения обязанности аптечных учреждений по передаче лекарств. Поэтому, на наш взгляд, услуга, оказываемая аптечными учреждениями, в части приобретения и доставки лекарств населению на дом (как по рецепту, так и без него) должна подпадать под ЕНВД.

Однако нельзя исключать возможность спора, поскольку согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 оформление заказов на покупку лекарств по рецепту и доставка их на дом являются разновидностью бытовых услуг населению (код 019736). А бытовые услуги облагаются ЕНВД как самостоятельный вид деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Интернет-аптеки

В наше время многие покупают лекарства, не выходя из дома. Как они это делают? Через Интернет. Подлежат ли аптеки, торгующие через Интернет, переводу на ЕНВД?

"Поскольку всемирная компьютерная сеть "Интернет" не соответствует определениям объектов торговли, установленных Государственным стандартом Российской Федерации Р51303-99 "Торговля. Термины и определения", налогоплательщики, получающие доходы от реализации товаров сети "Интернет", не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход" (см. письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86).

По мнению Минфина, изложенному в письме от 28.12.2005 N 03-11-02/86, организации, получающие доходы от реализации товаров через сеть Интернет, не подлежат переводу на уплату ЕНВД. Аргументируют свою позицию специалисты финансового ведомства отсутствием в этих случаях объекта организации торговли, необходимого в силу положений подпунктов 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ при применении ЕНВД по розничной торговле.

Расчет ЕНВД

Для того чтобы бухгалтер аптеки мог правильно рассчитать ЕНВД, прежде всего нужно определить, через какой объект осуществляется розничная торговля.

Если аптека расположена в специально оборудованном, предназначенном для ведения торговли здании, подсоединенном к инженерным коммуникациям, и имеет торговый зал, то ее следует относить к стационарным объектам (ст. 346.27 НК РФ).

К нестационарной торговой сети относятся торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты торговли, не соответствующие критериям стационарной торговой сети.

Для стационарных объектов, имеющих торговые залы, физическим показателем будет "площадь торгового зала". Базовая доходность в данном случае составит 1800 руб. в месяц с 1 кв.м.

Если аптека осуществляет торговлю через стационарные аптечные пункты, не имеющие торговых залов, то нужно применять показатель "торговое место". В этом случае доходность аптечного пункта (киоска) будет составлять 9000 руб. в месяц (ст. 346.29 НК РФ)*(2).

Следует отметить, что с 1 января 2006 г. в п. 6 ст. 346.29 НК РФ внесены изменения, согласно которым значение коэффициента К2, учитывающего фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности (Кфп), определяется как отношение количества календарных дней ведения деятельности в течение календарного месяца к количеству календарных дней в этом месяце. Подробно о порядке применения этого коэффициента мы писали в нашем журнале (см. "Малая бухгалтерия" N 3 за 2006 год*(3), с. 70).

В связи с внесенными законодателем изменениями, аптеки могут учитывать график своей работы (например, 5- или 6-дневную рабочую неделю), не учитывать дни, когда производился ремонт помещения, когда по болезни продавца аптека была закрыта и т.п.

Пример.

Аптечное учреждение осуществляет реализацию лекарственных средств населению (на основе договоров розничной купли-продажи). Для осуществления своей деятельности аптечное учреждение арендует помещение в супермаркете площадью 30 кв.м. Аптека работает шесть дней в неделю, воскресенье - выходной день. В регионе, где функционирует аптека, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД.

Базовая доходность аптеки по данному виду деятельности составляет 1800 руб. за один кв.м (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Коэффициент К1 в 2006 г. установлен равным 1,132 (Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277).

Единое значение коэффициента К2 по розничной торговле лекарствами и медикаментами (К2ез) по месту осуществления деятельности (установленное региональной властью) равно 1.

Рассчитаем вмененный доход за III квартал 2006 г.

Дни фактической работы в июле, августе, сентябре (число отработанных дней/ число календарных дней) соответственно 26/31, 27/31, 26/30.

Кфп = (26/31 + 27/31 + 26/30): 3 = (0, 839 + 0, 871 + 0, 867): 3 = 0, 859*(3).

Рассчитаем коэффициент К2 для исчисления налоговой базы (К2нб):

К2нб = К2ез х Кфп = 1 х 0, 859 = 0, 859.

В III квартале 2006 г. базовая доходность аптеки составляет 162 000 руб. ( (1800 руб. х 30 кв.м) х 3). ЕНВД к уплате за III квартал 2006 г. будет равен 23 629 руб. ( (1, 132 х 0, 859 x 162 000 руб.) х 15%).

И. Горшкова

"Малая бухгалтерия", N 5, октябрь-ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приведенные судебные решения были приняты по периодам, когда действовали иные нормы налогового законодательства (утратившие силу в настоящее время). Но понятие розничной торговли для целей ЕНВД также рассматривалось с учетом норм ГК РФ.

*(2) Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях (аптеках, аптечных пунктах, киосках и магазинах) определяются Отраслевым стандартом ОСТ 91500.05.0007-2003, утвержденным Приказом Минздрава России от 04.03.2003 N 80.

*(3) Значения коэффициентов каждого месяца определяются с точностью до трех знаков после запятой.