Порядок выплаты заработной платы и компенсации за ее задержку (А.В. Сизов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2004 г.)

Порядок выплаты заработной платы и компенсации за ее задержку

В советские времена рабочие и служащие заводов, фабрик и учреждений в установленный на предприятии день выстраивались в очереди перед окошком с надписью "Касса". Расписывались в ведомости, получали свои заработанные рубли и счастливо шли по домам или куда-нибудь с друзьями отмечать праздник всех рабочих - "День получки".

С тех пор времена изменились. Слово "получка" теперь встретишь не часто, люди предпочитают получать заработную плату. Вместо канувшего в лету КЗоТ РФ интересы трудящихся граждан защищает Трудовой кодекс Российской Федерации. Сегодня во главе угла стоит человек. И именно его интересы отстаивает законодательство! А начальника, ущемляющего права добросовестного сотрудника, ждут судебные разбирательства и жесткие санкции - не только денежные компенсации, которые придется выплатить сотруднику, но и административная и даже уголовная ответственность.

Порядок выплаты заработной платы

В рамках этой статьи автор не ставил цель пересказать ТК РФ и осветить процесс выплаты заработной платы во всех существенных аспектах. Однако хотелось бы остановиться на одном из наиболее острых вопросов по данной теме - своевременности выплаты заработной платы организацией своим сотрудникам.

Практика показывает, что подавляющее большинство работодателей упускают один очень важный момент. Статья 136 ТК РФ гласит: "...заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором". То есть сотрудники должны получать заработную плату не один, а два раза в месяц.

Как правило, только крупные западные компании выплачивают сотрудникам заработную плату два, а то и четыре раза в месяц, т.е. раз в неделю. Что касается бюджетной сферы, так там и вовсе не редки случаи задержки заработной платы, достигающие порой нескольких месяцев.

В результате, задерживая выплаты сотрудникам, организация снижает покупательную способность населения, уменьшает объем денежной массы в обращении, что в свою очередь негативно отражается на всей экономической конъюнктуре.

Однако в первую очередь страдают сами сотрудники. Как и старое законодательство, ТК РФ предусматривает ответственность работодателя за несвоевременную выплату заработной платы.

Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) устанавливается Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда". С 1 октября 2003 г. МРОТ составляет 600 руб. в месяц.

"Системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются:

работникам организаций, финансируемых из бюджета,- соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;

работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;

работникам других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами" (ст. 135 ТК РФ).

Как сказано выше, заработная плата должна выплачиваться не реже чем раз в полмесяца, в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

Обратите внимание на то, что ст. 136 ТК РФ не предлагает на выбор, где должен быть указан день выплаты заработной платы, а перечисляет эти документы. То есть день выплаты одновременно отражен и во внутреннем трудовом распорядке, и в коллективном договоре, и в трудовом договоре с каждым сотрудником. Запомните этот момент, позже мы к нему вернемся.

За задержку выплаты заработной платы ТК РФ предусмотрена ответственность организации. За каждый день просрочки сотруднику должна быть выплачена денежная компенсация в размере, предусмотренном ст. 236 ТК РФ. Кроме того, в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право, известив работодателя в письменной форме, приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы. Приостановка работ не допускается только в случаях, прямо предусмотренных законодательством (ст. 142 ТК РФ).

В рамках этой статьи автор не раскрывает административную ответственность руководителя за нарушение законодательства о труде в соответствии со ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, а также уголовную ответственность по ст. 145.1 УК РФ.

Размер компенсаций и порядок выплаты

Статья 236 ТК РФ предусматривает материальную ответственность работодателя за несвоевременную выплату заработной платы. Если размеры денежной компенсации не прописаны в трудовом договоре, она должна быть исчислена по минимальной ставке, предусмотренной ТК РФ, а именно 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. С 15 января 2004 г. ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации составляет 14%. Таким образом, в настоящий момент работодатель за каждый день просрочки должен будет выплатить сотруднику 0,047% невыплаченных сумм.

Отражение в бухгалтерском учете компенсационных выплат

В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, прямо не указано, к каким расходам следует относить компенсационные выплаты организации.

По мнению автора, данные выплаты должны включаться для целей бухгалтерского учета в состав внереализационных расходов как суммы, связанные с нарушением условий договоров (п. 12 ПБУ 10/99).

Начисление компенсации нужно отражать в учете следующим образом:

Д 91-2 "Прочие расходы" - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Если обязанность по выплате заработной платы возникает у организации в одном отчетном периоде, а фактическая выплата производится в другом, в конце отчетного периода необходимо начислить причитающуюся в данном отчетном периоде сумму компенсации и соответственно отразить ее в бухгалтерской отчетности в составе внереализационных расходов.

Налогообложение компенсаций

Налоговый департамент Минфина России письмом от 12 ноября 2003 г. N 04-04-04/131 разъясняет порядок налогообложения компенсаций, выплачиваемых работодателем своим сотрудникам при нарушении установленного срока выплаты заработной платы.

По согласованному мнению Минфина России и МНС России, указанные выплаты не будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как не отвечают требованиям, приведенным в ст. 255 НК РФ, как затраты на оплату труда.

Для целей налогообложения единым социальным налогом (ЕСН) письмо дает следующие разъяснения:

"В соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками-работодателями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу, если указанные выплаты не отнесены у налогоплательщика-работодателя к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая, что денежная компенсация, выплачиваемая работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, не включается у налогоплательщика в состав затрат на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль, указанная компенсация не подлежит обложению единым социальным налогом на основании упомянутого п. 3 ст. 236 Кодекса".

Таким образом, Минфин России и налоговые органы пришли к единому выводу, что компенсационные выплаты работодателя своим сотрудникам при нарушении установленного срока выплаты заработной платы не учитываются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и не подлежат обложению ЕСН.

Это позиция налоговых органов.

Однако существуют и другие мнения.

Выше говорилось, что в соответствии со ст. 136 ТК РФ день выплаты заработной платы должен быть установлен трудовым и коллективным договором. Таким образом, задерживая выплату заработной платы сотрудникам, организация нарушает условия договора, т.е. компенсационные выплаты, установленные ст. 236 ТК РФ, по сути не оплата труда, а выплаты, связанные с нарушением условий трудового договора. Эти выплаты в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Но в этом случае на суммы компенсаций необходимо начислить единый социальный налог (п. 1 ст. 236 НК РФ).

При выплате компенсации вместе с остальной суммой заработной платы работодатель должен будет удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (НДФЛ) на основании подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Пример. Дата выплаты заработной платы в организации установлена 5-го числа каждого месяца. Сумма, подлежащая выплате Иванову А.И. в октябре за сентябрь, составила 10 000 руб. Однако по причине тяжелого финансового положения организации выплата произведена 15 октября. Трудовым договором не установлен размер компенсации за нарушение сроков выплаты заработной платы, поэтому компенсация выплачивается в размере 1/300 действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В соответствии со ст. 236 ТК РФ компенсация выплачивается из расчета установленной процентной ставки (в данном случае это 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации) невыплаченных сумм, т.е. компенсацию следует начислять на сумму заработной платы без учета подоходного налога.

Размер компенсации составит:

10 000 руб. х 14% : 100% : 300 х 10 дн. = 47 руб.

Сумма подоходного налога с компенсации составит:

47 руб. х 13% : 100% = 6,11 руб.

В этом случае бухгалтерия отражает в бухгалтерском учете следующие операции.

Дата операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
	дебет	кредит
30 сентября 2003 г.	26	70	11 494,25	Начислена заработная плата
15 октября 2003 г.	91-2	70	47,00	Начислена компенсация
15 октября 2003 г.	70	50	10 040,89 (10 000 + 40,89)	Выплачена заработная плата с учетом компенсации
15 октября 2003 г.	70	68-НДФЛ	1 494,14 (1 494,25 + 6,11)	Начислен НДФЛ

Два приведенных в данной статье мнения - это скорее дань справедливости. Тема наиболее актуальна для организаций бюджетной сферы, где часто случаются задержки заработной платы. Как известно, в настоящее время бюджетники не могут похвастаться высокими заработками, поэтому и компенсации будут составлять небольшую часть бюджета. Организации предстоит самостоятельно решить, настолько ли велик будет выигрыш по налогообложению и стоит он того, чтобы вступать в споры с налоговыми органами.

А.В. Сизов,

эксперт департамента общего аудита компании "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2004 г.