Вопрос: Генеральный директор акционерного общества был уволен на основании п. 1 ст. 77 ТК РФ, а его должность исключена из штатного расписания. Затем с ним был заключен договор возмездного оказания услуг, согласно которому он исполняет функции председателя совета директоров. В договоре были указаны общая и ежемесячная стоимость услуг, которые оплачивались на основании актов оказанных услуг. При выплате денежных средств с исполнителя удерживался и перечислялся в бюджет НДФЛ. Правомерно ли не начислять ЕСН на оплату услуг по этому договору, если налогооблагаемая база по налогу на прибыль на данные затраты не уменьшается? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2006 г.)

Генеральный директор акционерного общества был уволен на основании п. 1 ст. 77 ТК РФ (по соглашению сторон), а его должность исключена из штатного расписания общества. Затем с ним был заключен договор возмездного оказания услуг, согласно которому он исполняет функции председателя совета директоров в соответствии с законодательством РФ и уставом общества. В договоре были указаны общая и ежемесячная стоимость услуг, которые оплачивались на основании актов оказанных услуг, подписываемых сторонами. При выплате денежных средств с исполнителя удерживался и перечислялся в бюджет налог на доходы физических лиц.

Правомерно ли не начислять ЕСН на оплату услуг по этому договору, если налогооблагаемая база по налогу на прибыль на данные затраты не уменьшается?

Выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

По нашему мнению, вопрос о признании выплат объектом обложения ЕСН следует решать с учетом положений главы 25 НК РФ. Если выплаты осуществляются из чистой прибыли, но на основании ст. 255 и 270 НК РФ они должны быть отнесены к расходам на оплату труда, на них следует начислять ЕСН и п. 3 ст. 236 НК РФ в данной ситуации применяться не может.

Если же производимые организацией выплаты нельзя признать связанными с производством и экономически оправданными, то они не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли, а значит, не должны облагаться единым социальным налогом в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Этот вывод подтверждается и судебной практикой. Так, Президиум ВАС РФ в п. 3 информационного письма от 14 марта 2006 г. N 106 (далее - Информационное письмо ВАС РФ), рассматривая правомерность неначисления ЕСН, указал, что "пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат". Суд признал неправомерными действия налогоплательщика, который вместо того, чтобы уменьшить на сумму расходов на управление налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшил налоговую базу по ЕСН.

Таким образом, если затраты на приобретение услуг по управлению по своему характеру связаны с производственной деятельностью организации, то они включаются в расходы при исчислении налоговой базы по прибыли и на них начисляется ЕСН.

В правоприменительной практике в отношении выплат членам совета директоров хозяйственных обществ сложились два подхода.

Подход первый. Выплаты членам совета директоров связаны с производственной деятельностью организации и экономически оправданны, так как совет осуществляет общее руководство деятельностью общества, определяет направления его деятельности, решает вопросы о совершении сделок, т.е. управляет обществом. Данная позиция основана на нормах главы VIII Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) и толковании понятия "управление" как деятельности по руководству чем-либо*(1).

У налогоплательщика имеются все основания для того, чтобы признать расходы на выплату вознаграждения в целях обложения налогом на прибыль расходами на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Правомерность такой квалификации выплачиваемого членам совета директоров вознаграждения подтверждена и Высшим Арбитражным Судом РФ. В пункте 2 Информационного письма ВАС РФ сделан вывод о том, что "выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный пунктом 1 статьи 236 НК РФ". Однако норма п. 3 ст. 236 НК РФ судом не анализировалась, как и вопрос об отнесении данных затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В рассматриваемой ситуации с председателем совета директоров был заключен договор на возмездное оказание услуг, вознаграждение ему выплачивалось на основании акта об оказанных услугах, тем самым признается факт оказания обществу услуг по управлению, т.е. затраты общества на их оплату экономически оправданны.

В соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями признаются в целях обложения налогом на прибыль.

Как следует из п. 1 ст. 236 НК РФ, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, считаем, что общество должно было начислять ЕСН на выплаты председателю совета директоров, а также относить их на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем существует и иное мнение о признании в налоговом учете затрат на выплату такого вознаграждения.

Подход второй. По мнению Минфина России, члены совета директоров не состоят в трудовых отношениях с акционерным обществом. А в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (письма Минфина России от 11 января 2006 г. N 03-03-04/1/1, от 2 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/7).

Уже после опубликования Информационного письма ВАС РФ Минфин России утверждал, что решение вопросов общего руководства деятельностью общества, входящее в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета), не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/166). На наш взгляд, данное утверждение необоснованно, так как понятия "руководство" и "управление" идентичны.

В этом же письме был сделан вывод о том, что члены совета директоров не состоят с обществом ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях. Он противоречит нормам гражданского законодательства. Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием. Закон об АО, предусматривающий возможность получения вознаграждения членами совета директоров, принят на основе ГК РФ и регулирует отношения между лицами, ведущими предпринимательскую деятельность. Гражданско-правовые отношения между обществом и членом совета директоров вытекают из устава акционерного общества и, кроме того, основаны на договоре возмездного оказания услуг.

При наличии двух противоположных позиций риск возникновения спора с налоговым органом исключить нельзя. Однако, учитывая, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом (или их должностными лицами в пределах их компетенции), освобождает его от ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), налоговые риски, связанные с требованием доначисления ЕСН на указанные выплаты, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации невысоки.

Следует также учесть, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности (п. 18 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).

Н.Д. Рябова,

ведущий юрисконсульт компании "ФБК"

1 ноября 2006 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2006 г.

---------------------------------------------------------------------------

*(1) Новый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. - М.: Русский язык, 2001.