Вопрос: Налоговое управление указало в своем решении следующее: "В принятом налоговой инспекцией решении указано, что организация отразила по строке 420 раздела 2.1 декларации по НДС суммы налога, исчисленные к уменьшению по тарифам, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено, в то время как по строке 660 раздела 2 декларации по налоговой ставке 0% эти суммы не отражены. В принятом налоговой инспекцией решении отсутствует информация о состоянии лицевого счета организации, без которой не представляется возможным сделать вывод о правомерности применения штрафа". Вправе ли налоговый орган принимать такие решения? ("Налоговые споры", N 10, октябрь 2006 г.)

Отменяя решение налоговой инспекции о привлечении организации к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ и отправляя материалы камеральной налоговой проверки на дополнительную проверку, налоговое управление по субъекту РФ указало в своем решении следующее: "В принятом налоговой инспекцией решении указано, что организация отразила по строке 420 раздела 2.1 уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь, октябрь 2004 г. и январь, февраль 2005 г. суммы налога, исчисленные к уменьшению за данные налоговые периоды по тарифам, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено (переносится из строки 660 раздела 2 декларации по налоговой ставки 0%), в то время как по строке 660 раздела 2 декларации по налоговой ставке 0% эти суммы не отражены. В принятом налоговой инспекцией решении отсутствует информация о состоянии лицевого счета организации, без которой не представляется возможным сделать вывод о правомерности применения штрафа".

Вправе ли вышестоящий налоговый орган принимать такие решения?

В НК РФ о дополнительной проверке упоминается лишь один раз - в статье 140, предусматривающей, что по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить обжалуемый акт и назначить дополнительную проверку. Право назначить дополнительную проверку за налоговыми органами признают и арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 15.09.05 по делу N КА-А40/9105-05). Правда, сразу заметим, что с 1 января 2007 г. практика вынесения подобных решений прекратится, в новой редакции части первой НК РФ дополнительная проверка не названа в качестве формы налогового контроля.

Однако пока такая проверка законодательством предусмотрена, следует разобраться, были ли у вышестоящего налогового органа основания для ее назначения. Для этого нужно обратиться к гл. 14 НК РФ, нормы которой устанавливают требования к проведению налогового контроля. Хотя о дополнительной проверке в ней прямо не упоминается, это вовсе не означает, что такая проверка не может быть проведена. Если это проверка, то, как следует из ст. 87 НК РФ, она может быть либо камеральной, либо выездной. И поскольку дополнительная проверка назначается по итогам рассмотрения акта (решения) налогового органа, составленного по проверке, она должна быть такой, какой была первоначальная проверка - камеральной или выездной. Следовательно, и требования к дополнительной проверке должны предъявляться соответствующие. Особенности проведения камеральной налоговой проверки определены в ст. 88 НК РФ, а выездной - в ст. 89 НК РФ.

Кроме того, есть еще ст. 101 и 101.1 НК РФ, нормами которых руководителю налогового органа (его заместителю) предоставлено право по результатам рассмотрения материалов проверки, проведенной в отношении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также в отношении иных лиц, совершивших налоговое правонарушение, принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Названные мероприятия и дополнительная проверка похожи. Необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вызвана тем, что по результатам рассмотрения материалов проверки невозможно принять однозначного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности. Думается, что проведение дополнительной проверки может быть вызвано теми же причинами, с той лишь разницей, что в ситуации, когда назначается дополнительная проверка, уже есть решение по первоначальной проверке и оно отменяется. Поэтому решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается тем налоговым органом, который проводил проверку, а решение о дополнительной проверке - вышестоящим налоговым органом, поскольку правом отменить собственное решение налоговые органы не обладают. На это, в частности, указано в письме МНС России от 24.08.00 N ВП-6-18/691R.

В рассматриваемой нами ситуации вышестоящий налоговый орган не стал разрешать спор по существу, он отменил решение и направил материалы на дополнительную проверку. Как показывает практика, вышестоящие налоговые органы при проверке жалоб налогоплательщиков редко пользуются правом принятия решения по существу. Возможно, это связано с тем, что для принятия окончательного решения по проверке вышестоящему налоговому органу нужно что-то самостоятельно проверить, чтобы убедиться в наличии или отсутствии состава налогового правонарушения. Гораздо проще указать на недочеты и отправить материалы на дополнительную проверку.

По нашему мнению, недостатки, указанные в разбираемой нами ситуации, вышестоящий налоговый орган мог устранить самостоятельно в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика. Назначение дополнительной проверки только растягивает срок контрольных мероприятий. Как следует из ст. 88 НК РФ, технические ошибки, имеющиеся в расчетах налогоплательщика, могут быть исправлены им по требованию налогового органа, и вышестоящего в том числе, и для этого не требуется назначение дополнительной проверки.

Что касается данных о состоянии лицевого счета налогоплательщика, то здесь вышестоящий налоговый орган прав в том, что для решения вопроса о привлечении к ответственности за неуплату налога нужно точно знать, есть ли у налогоплательщика переплата в предыдущих налоговых периодах. При наличии переплаты состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует. Хотя, как отмечено выше, и это обстоятельство вышестоящий налоговый орган мог установить самостоятельно.

1 октября 2006 г.

"Налоговые споры", N 10, октябрь 2006 г.