О налоге на прибыль (Р.Н. Митрохина, Е.В. Серегина, Е.В. Евсик, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2006 г.)

О налоге на прибыль

Учет процентов (дисконта) по собственным векселям

Организацией выпущен дисконтный вексель со сроком погашения "по предъявлении", который продан банку по договору купли-продажи. Вексель выступает как форма займа, определенная законодательством, регулирующим вексельное обращение. При выдаче векселя у организации возникают заемные обязательства.

Согласно ст. 269 НК РФ дисконт, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (ценой погашения) и ценой продажи векселя, признается процентом по долговому обязательству. Правомерно ли учитывать проценты (дисконт) по собственным векселям в составе внереализационных расходов?

Согласно п. 3 ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии со ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся согласно условиям договоров [по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - согласно условиям выпуска или передачи (продажи)] процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 настоящего Кодекса.

Таким образом, для первичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

Расходы по процентам (дисконту) признаются равномерно в течение срока обращения векселя в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, и включаются в налоговую базу либо ежеквартально (ежемесячно) (п. 8 ст. 272 Кодекса) в зависимости от продолжительности отчетного периода, либо на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя, то есть период обращения векселя принимается равным 365 (366) дням.

При досрочном погашении долгового обязательства расход признается осуществленным. Он включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора. Проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Начисление амортизации по основным средствам

В собственность общества с ограниченной ответственностью переданы в виде вклада в имущество основные средства, поступившие от единственного участника общества со 100%-й долей участия.

Вышеуказанное имущество стоимостью свыше 10 тыс. руб. используется обществом для извлечения дохода.

Каков порядок начисления амортизации для целей налогообложения по этому имуществу?

Нормами ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлена обязанность участников общества с ограниченной ответственностью (ООО) вносить вклады в имущество ООО в случаях, если это предусмотрено уставом общества или принято соответствующее решение общего собрания участников ООО.

В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Согласно гражданскому законодательству вклад участника в имущество общества рассматривается как безвозмездная передача имущества.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается в том числе доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально.

У общества (учредителя) расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В соответствии со ст. 272 НК РФ датой возникновения расходов в виде начисленной амортизации для ООО является дата ввода в эксплуатацию имущества, передаваемого в виде вклада в имущество ООО.

Исчисление амортизации по амортизируемым основным средствам, переданным в качестве вклада в имущество ООО, осуществляется ежемесячно в порядке, изложенном в ст. 258-259 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества в эксплуатацию.

Порядок перехода с кассового метода определения доходов и расходов
на метод начисления

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ организации предоставлено право выбора метода признания доходов и расходов: кассовый метод или метод начисления.

Главой 25 НК РФ предусмотрен разный порядок признания доходов и расходов при кассовом методе и методе начисления.

Моменты возникновения доходов и расходов при методе начисления определены ст. 271, 316, 317 и 272 НК РФ.

В то же время глава 25 НК РФ не устанавливает особого порядка учета доходов и расходов организации при переходе с одного метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли на другой.

В связи с этим организация, переходящая с начала нового налогового периода с кассового метода на метод начисления, должна разделить налоговый учет доходов и расходов, относящихся к новому налоговому периоду, в котором она начинает применять метод начисления, и переходящих на новый налоговый период доходов и расходов, относящихся к предыдущему налоговому периоду, в котором применялся кассовый метод. При этом налоговый учет расходов, относящихся к доходам, полученным в предшествующий налоговый период (до перехода на метод начисления), организация осуществляет по ранее применяемому кассовому методу.

При методе начисления доходы признаются исходя из фактической отгрузки товаров. Так, учет доходов от реализации 2005 года должен был осуществляться по мере поступления денег от покупателей. Зачисленная в 2006 году на расчетный счет выручка должна считаться доходом прошлых лет, выявленным в отчетном году, и включаться в состав внереализационных доходов согласно п. 10 ст. 250 НК РФ.

Документы, подтверждающие расходы организации на реконструкцию,
достройку объектов

При открытии новых филиалов организация производит работы капитального характера (реконструкцию, достройку объектов). Какими документами должны быть подтверждены вышеуказанные расходы?

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ в целях налогообложения прибыли в качестве расходов признаются текущие расходы организации. Учет капитальных вложений отражается на счетах бухгалтерского учета.

В налоговом учете в качестве расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, учитываются только амортизационные отчисления по созданным или приобретенным основным средствам, исчисленные в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.

Исключение составляет введенное с 1 января 2006 года положение п. 1.1 ст. 259 НК РФ, устанавливающее, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 настоящего Кодекса. При расчете суммы амортизации налогоплательщик не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что вышеуказанное положение НК РФ не распространяется на капитальные вложения, произведенные в форме реконструкции.

В налоговом учете не предусмотрены специальные первичные документы, подтверждающие законность понесенных организацией расходов на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости введенных в эксплуатацию (приобретенных) основных средств. Поэтому в качестве таковых служат унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Росстатом и применяемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (например, акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2, утвержденный постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). По нашему мнению, смета на строительные работы (сводный сметный расчет) к вышеуказанным документам не относится.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Определение остаточной стоимости нематериального актива
при его реализации

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в ст. 257 НК РФ, согласно п. 3 которой первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, п. 3 ст. 257 НК РФ не содержит особых положений, отличных от положений п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса, для определения остаточной стоимости нематериального актива, являющегося амортизируемым имуществом.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую согласно п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.

Таким образом, при реализации нематериального объекта, являющегося амортизируемым имуществом, налогоплательщик определяет его остаточную стоимость согласно п. 1 ст. 257 НК РФ.

Учет арендных платежей

Имеет ли организация право уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за счет арендных платежей, внесенных по дополнительному соглашению (расчету) к основному договору аренды нежилого помещения, до государственной регистрации данного дополнительного соглашения?

Как следует из п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"", соглашение сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды недвижимого имущества, подлежащем государственной регистрации, также подлежит обязательной государственной регистрации, поскольку является неотъемлемой частью договора аренды и изменяет содержание и условия обременения, порождаемого договором аренды.

В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли арендные платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Таким образом, арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации дополнительного соглашения к договору.

Учет суммы возмещения убытков, причиненных распространением не
соответствующих действительности и порочащих деловую репутацию
сведений

Решением суда с организации взысканы средства в счет возмещения убытков, причиненных распространением не соответствующих действительности и порочащих деловую репутацию сведений. Относятся вышеуказанные выплаты к расходам в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств или к другим обоснованным расходам?

В соответствии со ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени) за нарушения договорных обязательств. Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Исходя из ситуации суммы, взысканные с организации, не являются штрафом за нарушение договорных обязательств, а представляют собой возмещение убытков, причиненных распространением не соответствующих действительности и порочащих деловую репутацию сведений.

Вышеуказанные суммы не учитываются в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, как не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.

Учет расходов на добровольное страхование ответственности за
причинение вреда

Подпунктом 8 п. 2 ст. 264 НК РФ предусмотрено включение страховых взносов по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда в состав расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии в том числе с общепринятыми международными требованиями. Что можно относить в данном случае к общепринятым международным требованиям?

Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления деятельности налогоплательщика в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Поэтому страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам добровольного страхования ответственности, не признаются в качестве расходов в целях налогообложения прибыли, за исключением взносов по договорам страхования, по которым страхование такого рода является условием осуществления деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Понятие "общепринятые международные требования" законодательно не урегулировано.

По нашему мнению, вышеуказанные расходы, осуществляемые в соответствии с общепринятыми международными требованиями, могут признаваться для целей налогообложения прибыли в случае, если налогоплательщику предоставляется страховая защита не на территории Российской Федерации страховой организацией, получившей лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации согласно п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", по видам ответственности, без страхования которых на территории иностранного государства резидент Российской Федерации не может осуществлять свою деятельность, либо если страхователями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и заключившие вышеуказанные договоры страхования со страховыми организациями на условиях правил делового оборота или законодательства страны постоянного нахождения иностранной организации.

Учет расходов на обязательное страхование имущественных интересов

Может ли организация включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы на обязательное страхование имущественных интересов, в частности риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита?

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного страхования имущества, перечисленным в вышеуказанной статье Кодекса. При этом перечень видов добровольного страхования имущества является закрытым и страхование гражданской ответственности при проведении обязательного аудита в нем не поименовано.

Поскольку до настоящего времени не принят федеральный закон об обязательном страховании гражданской ответственности при проведении обязательного аудита, то вышеуказанный вид страхования обязательным в целях налогообложения прибыли не является и расходы в виде страховых взносов на вышеуказанный вид страхования налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Учет маркетинговых услуг

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Учитывая вышеизложенное, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму, выплаченную специализированной организации за проведение маркетинговых исследований, с учетом положений ст. 252 НК РФ.

Налогообложение при отказе организации от участия в системе
негосударственного пенсионного обеспечения

Организация заключила с негосударственным пенсионным фондом бессрочный договор государственного пенсионного обеспечения в пользу своих работников. По условиям договора по истечении 12 месяцев с момента его вступления в силу участники договора имеют право распоряжаться денежными средствами на именных пенсионных счетах, в том числе отказаться от участия в системе негосударственного пенсионного обеспечения организации и заключить самостоятельно пенсионный договор с фондом, а также потребовать от фонда выплаты выкупной суммы или перевода в другой фонд. Следует ли организации восстанавливать при расчете налогооблагаемой прибыли уплаченные в пользу сотрудника пенсионные взносы в случае выплаты последнему выкупной суммы?

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные согласно законодательству Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) договорам добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Согласно условиям заключенных с организацией договоров о негосударственном пенсионном обеспечении по истечении 12 месяцев с его вступления в силу участники договора могут отказаться от участия в системе негосударственного пенсионного обеспечения, заключить самостоятельный пенсионный договор с фондом и потребовать от фонда возмещения выплаты выкупных сумм, расторгнув договор.

В таком случае договоры, заключаемые организацией, не соответствуют требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ и взносы по ним не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Е.В. Серегина,

консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Формирование резерва по сомнительным долгам

Может ли организация, осуществляющая деятельность по финансированию под уступку денежного требования (факторинг), в целях налогообложения прибыли формировать резерв по сомнительным долгам?

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"; далее - Закон N 58-ФЗ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, п. 1 ст. 266 НК РФ увязывает определение сомнительной задолженности, даваемое в целях главы 25 Кодекса, с возникновением этой задолженности в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Статья 38 НК РФ содержит определение товаров, работ и услуг для целей налогообложения.

Как следует из ст. 824 ГК РФ, по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Таким образом, обязательство, вытекающее из предоставления товаров, выполнения работ или оказания услуг, в договоре финансирования под уступку денежного требования существует между клиентом и третьим лицом.

Денежное требование к третьему лицу, перешедшее к финансовому агенту, никак не связано с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг финансовым агентом в пользу третьего лица; в связи с этим резерв по сомнительным долгам по такой задолженности в целях налогообложения прибыли не может быть сформирован.

Учет дебиторской задолженности

Может ли организация признать безнадежным долгом в целях налогообложения прибыли дебиторскую задолженность, во взыскании которой отказано по решению суда, вступившему в законную силу?

Согласно подпункту 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом п. 2 ст. 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, НК РФ предусматривает только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности;

2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

3) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

4) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации.

Других оснований признания дебиторской задолженности безнадежной ст. 266 НК РФ не содержит.

Задолженность, в отношении которой имеется решение суда об отказе в ее взыскании по любым основаниям, не является безнадежной в целях налогообложения прибыли и не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по данному налогу, поскольку такое основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ.

Учет процентов по кредиту, полученному для приобретения
объекта лизинга

В каком порядке признаются в целях налогообложения прибыли организаций проценты, уплаченные по кредиту, который получен для приобретения объекта лизинга?

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Главой 25 НК РФ не определены иные основания самостоятельного распределения налогоплательщиком возникших расходов между отчетными периодами.

Так как кредитный договор и договор лизинга являются самостоятельными договорами, взаимоувязывание порядка признания расходов по кредитному договору и порядка возникновения доходов по договору лизинга не соответствует принципам, заложенным в главе 25 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе признать проценты по кредиту в налоговой базе по налогу на прибыль в соответствии с условиями договора и с учетом положений ст. 269 и п. 8 ст. 272 НК РФ.

Распределение прямых расходов в положении об учетной политике

Вправе ли налогоплательщик установить в положении об учетной политике на 2006 год новый порядок распределения прямых расходов, если в 2005 году были внесены изменения в учетную политику, не затрагивающие вопросов распределения прямых расходов и формирования стоимости приобретения товаров?

Закон N 58-ФЗ внес в ст. 318 НК РФ изменения, которые вступили в силу с 15 июля 2005 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Так, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 настоящего Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, п. 1 ст. 318 НК РФ установлен примерный перечень прямых расходов. Причем налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике иной состав прямых расходов, отличный от предлагаемого НК РФ.

Согласно ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства.

Таким образом, налогоплательщик мог с 15 июля 2005 года внести изменения в учетную политику для целей налогообложения на 2005-2006 годы, в которой мог установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предлагается ст. 318 НК РФ.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), устанавливаемый налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, если налогоплательщик принял решение о неизменности учетной политики в 2005 году в части деления затрат на прямые и косвенные, то, учитывая положения ст. 313 НК РФ, он вправе пересмотреть эту часть учетной политики и установить на период 2006-2007 годов новый порядок распределения прямых расходов.

Учет скидок

Основным видом деятельности общества является оказание платных услуг. Может ли общество относить на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, скидки, предоставляемые заказчикам вследствие выполнения определенных условий договора возмездного оказания услуг?

Согласно подпункту 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 454 ГК РФ продавец и покупатель являются сторонами договора купли-продажи.

В соответствии со ст. 779 ГК РФ сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик.

Таким образом, норма, содержащаяся в подпункте 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, распространяется на договоры купли-продажи и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются в составе внереализационных расходов налогоплательщика.

Применяются ли в целях налогообложения прибыли нормы ст. 40 НК РФ в случае предоставления скидок без изменения цены товара?

Если продавец предоставляет скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара, организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть продавец освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров.

На основании ст. 572 и 574 ГК РФ такая скидка должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. Премия, выплаченная продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, оговоренных договором купли-продажи, также должна рассматриваться как безвозмездно переданное имущество. В таком случае в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ сумма скидки или премии не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом п. 17 ст. 1 Закона N 58-ФЗ определяет, что с 1 января 2006 года к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Таким образом, с 1 января 2006 года налогоплательщик - продавец товаров, выплачивающий (предоставляющий) покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены единицы товара, отражает сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов.

При этом ввиду того что в результате предоставления такой скидки цена на единицу товара не изменяется, ст. 40 НК РФ применяется к цене товара, которая установлена договором купли-продажи, без учета предоставленной скидки в виде прощения части задолженности покупателя по оплате приобретенного имущества.

Е.В. Евсик,

главный специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2006 г.