Вопрос: Как лучше с точки зрения минимизации налоговых рисков (НДС, налог на прибыль, НДФЛ) организовать процесс питания сотрудников и гостей ООО? Каков порядок налогообложения и бухгалтерского учета при сдаче помещения и специального оборудования в аренду и предоставлении их в безвозмездное пользование? Каков порядок списания амортизации и одноразовых расходов в целях налогообложения по прочему имуществу (столы, стулья, посуда и т.п.)? Каким образом организовать взаимодействие предприятия общественного питания и ООО, чтобы обеспечить: обязательную дотацию на питание сотрудников; бесплатное питание посторонних лиц? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2004 г.)

1. Как лучше с точки зрения минимизации налоговых рисков (НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц) организовать процесс питания сотрудников и гостей ООО?

2. Каков порядок налогообложения (НДС и налог на прибыль) и бухгалтерского учета при сдаче помещения и специального оборудования в аренду и предоставлении их в безвозмездное пользование и какой из этих вариантов наиболее предпочтителен с точки зрения минимизации налоговых рисков? Что делать с НДС, уплаченным поставщикам по СМР?

3. Каков порядок списания амортизации и одноразовых расходов в целях налогообложения (НДС и прибыль) по прочему имуществу (столы, стулья, посуда ит.п.)?

4. Каким образом организовать взаимодействие предприятия общественного питания и ООО, чтобы обеспечить:

обязательную дотацию на питание сотрудников;

бесплатное питание посторонних лиц;

минимизацию налоговых рисков для ООО (НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц).

При реализации обоих указанных в вопросе вариантов - сдачи в аренду площади столовой и приобретенного оборудования специализированной организации и передачи их в безвозмездное пользование - могут возникнуть следующие налоговые риски.

Налог на добавленную стоимость

При заключении договора аренды и договора безвозмездного пользования возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку в соответствии со ст. 39, 146 НК РФ в целях исчисления НДС реализацией признается, в том числе, передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.

При предоставлении имущества в безвозмездное пользование налоговая база по НДС определяется как стоимость услуг, рассчитанная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них налога (ст. 154 НК РФ).

Статьей 40 НК РФ предусмотрено последовательное применение трех методов, к которым относятся:

1) определение рыночной цены по сделкам с идентичными (однородными) услугами в сопоставимых условиях. При принятии решения о признании определенной цены в качестве рыночной должны быть использованы официальные источники информации о рыночных ценах на подобные услуги. При отсутствии в официальных источниках информации о том, какая плата взимается при передаче указанного в договоре имущества в пользование, применяются расчетные методы ее определения, указанные ниже;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод, согласно которому рыночную цену организации следует определять как сумму затрат на осуществление указанной в договоре деятельности и суммы обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом сведения об обычной для данной сферы деятельности прибыли следует получать из официальных источников, например в органах Госкомстата России.

В рассматриваемом случае налоговые органы скорее всего применят первый метод, поскольку практика предоставления помещений и оборудования в аренду предприятиям общественного питания в последнее время получила широкое распространение и необходимые сведения в органах статистики наверняка имеются.

В случае, если имущество (помещение и оборудование) будет передано специализированному предприятию общественного питания в аренду по минимально возможной ставке, существует риск того, что налоговые органы сочтут эту цену заниженной и произведут доначисление налогов исходя из положений ст. 40 НК РФ.

Налог на прибыль

Поскольку деятельность по предоставлению имущества в пользование не имеет материального выражения, а ее результат потребляется в процессе пользования имуществом, данный вид деятельности в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения следует признать услугами. Данный вывод подтверждается судебной практикой (решение ВС РФ от 24 февраля 1999 г. NN ГКПИ 98-808, 809, Постановление ФАС Московского округа от 23 августа 2000 г. по делу NN КА-А40/3656-00).

Следовательно, безвозмездное предоставление имущества в пользование является для целей налогообложения безвозмездным оказанием услуг.

В силу подп. 8 ст. 250 НК РФ стоимость таких услуг будет создавать у получателя внереализационный доход, подлежащий налогообложению. Размер внереализационного дохода устанавливается исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Таким образом, при безвозмездном оказании услуг для определения налогооблагаемой базы следует руководствоваться рыночной ценой.

Поэтому предприятие общественного питания, использующее площади ООО, может столкнуться с необходимостью отразить у себя внереализационный доход.

Необходимо отметить, что глава 25 НК РФ не содержит правил, предписывающих определять доходы от предоставления имущества в безвозмездное пользование и начислять налог на прибыль. Нет в ней и норм, аналогичных указанной в абз. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, где безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС приравнивается к реализации. Следовательно, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ безвозмездная передача для целей налога на прибыль не признается реализацией.

ООО не будет получать непосредственно от передачи своего имущества в безвозмездное пользование никакой экономической выгоды, которая согласно ст. 41 НК РФ признается доходом. Таким образом, у него не возникнет обязанности по уплате налога на прибыль в связи с отсутствием объекта налогообложения (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Однако важно иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, переданные (полученные) в безвозмездное пользование. То есть, передаваемое организацией в безвозмездное пользование оборудование не включается в состав амортизируемого имущества.

При заключении договора аренды сдаваемое в аренду имущество не исключается из амортизационных групп. Но в случае сдачи имущества в аренду по заниженной цене существует значительный риск доначисления налоговыми органами сумм налога на прибыль исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг. В облагаемый доход будет включаться разница между рыночной величиной арендной платы по оборудованию общественного питания и фактической стоимостью аренды.

Исходя из вышесказанного оптимальным с точки зрения налоговых последствий для ООО будет заключение со специализированной организацией общественного питания договора о предоставлении услуг по обеспечению сотрудников питанием.

В соответствии со ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются положения о подряде. На основании ст. 704 ГК РФ допускается выполнение работ по договору подряда (т.е. возмездное оказание услуг) с использованием материалов и оборудования заказчика, если это предусмотрено договором. Поэтому в договор об оказании услуг необходимо включить условие о том, что для выполнения услуг по договору заказчик обязуется предоставить исполнителю принадлежащее ему оборудование.

Поскольку оборудование в рассматриваемой ситуации будет использоваться не в интересах исполнителя, а в интересах заказчика (т.е. ООО), такое условие не означает заключения между сторонами договора безвозмездного пользования (ст. 689 ГК РФ) либо перехода каких-либо прав на оборудование столовой.

Следовательно, в этом случае не возникнет налоговых рисков, возможных при заключении договоров аренды или безвозмездного пользования, а имущество, принадлежащее ООО, не будет исключаться из состава амортизируемого.

То, что предоставление имущества в рамках договора подряда не приводит к заключению договора аренды или безвозмездного пользования, подтверждается и судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24 мая 2001 г. по делу NN А68-322/2-2000 указано: "В данном случае, как следует из текста заключенного договора: в качестве предмета договора названо выполнение строительно-монтажных работ грузоподъемными механизмами подрядчика на строительных объектах заказчика, а не предоставление транспортного средства за плату во временное владение и пользование... При таких обстоятельствах вывод суда о том, что заключенный сторонами договор является договором подряда, а не аренды транспортных средств с экипажем, является обоснованным, а ссылка ответчика на ст. 606, 611, 632 ГК РФ неправомерной".

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 февраля 2000 г. по делу NN А19-4677/99-32-30-Ф02-95/00-С1.

Относительно НДС, уплаченного по СМР при строительстве административного здания, необходимо отметить следующее.

Поскольку здание было построено для использования в производственных целях (расположение пункта питания сотрудников, административного корпуса), представляется, что суммы НДС, уплаченные при его строительстве, могут быть предъявлены к вычету по общему основанию п. 6 ст. 171 НК РФ). Это вытекает из общего принципа, закрепленного в ст. 171 НК РФ, согласно которой вычету подлежат суммы НДС по ресурсам, используемым для деятельности, облагаемой НДС. Поскольку расходы по содержанию пункта питания, аппарата управления и прочих структурных подразделений, расположенных в административном корпусе, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, значит, и само здание используется для производственной деятельности, продукция которой облагается НДС. Следовательно, вычет НДС по административному корпусу правомерен.

Эта позиция подтверждается арбитражной практикой.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 16 мая 2001 г. по делу NN А09-8419/2000-12 суд признал правомерным возмещение НДС при приобретении административного здания.

Правомерность вычета НДС при постройке административно-бытового корпуса подтверждается в Постановлении ФАС Уральского округа от 4 марта 2003 г. NN Ф09-461/03-АК.

Расходы по помещению и оборудованию

В соответствии с п. 48 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль учитываются расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водо- и электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

В связи с этим представляется, что расходы по содержанию помещения и оборудования, включая амортизационные отчисления, могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли. При этом необходимо иметь в виду, что расходы по содержанию помещений объектов общественного питания могут признаваться в соответствии с указанной нормой НК РФ лишь в том случае, если данные объекты общественного питания обслуживают трудовые коллективы предприятия, но не посторонних лиц.

В случае, если предприятие оказывает услуги общественного питания посторонним лицам, в целях исчисления налога на прибыль должны применяться положения ст. 275.1 "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств" НК РФ. К объектам обслуживающих производств и хозяйств относятся объекты социально-культурной сферы и иные аналогичные объекты, оказывающие услуги как работникам, так и сторонним лицам. В этой ситуации значительно усложняется порядок признания расходов (убытков) по таким объектам, что делает данный вариант менее предпочтительным.

Исходя из этого при составлении положения о деятельности структурного подразделения или иного подобного документа необходимо указать, что предприятие не оказывает услуги общественного питания сторонним лицам. При этом расходы на обеспечение питанием лиц, не являющихся сотрудниками ООО, можно признавать в целях налогообложения прибыли, например, как представительские расходы на основании подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Теперь о расходах по прочему имуществу (столы, стулья, посуда и т.п.). Организация может принять такие расходы к учету, если докажет их экономическую обоснованность (ст. 252 НК РФ). В качестве обоснования отнесения данных расходов на уменьшение облагаемой прибыли может являться подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на обеспечение нормальных условий труда), поскольку, например, ст. 223 Трудового кодекса РФ обязывает работодателя в целях охраны труда обеспечивать санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников, в частности, оборудовать санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому относится имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Исходя из этого расходы по оборудованию столовой, первоначальная стоимость которого составляет более 10 000 руб., относится на расходы через амортизационные отчисления.

Расходы по оборудованию, первоначальная стоимость которого составляет менее 10 000 руб., могут быть признаны как расходы на содержание помещения для приема пищи, поскольку к этой категории может быть отнесено не только содержание здания, но и, например, расходы на приобретение топлива для приготовления пищи.

Управление МНС по Московской области в письме от 7 августа 2002 г. NN 04-24/2676 "О расходах, связанных с содержанием объектов обслуживающих производств и хозяйств" высказывается иное мнение, утверждая, что организации, привлекающие для обслуживания трудового коллектива предприятия общественного питания, должны руководствоваться подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, указывая, что перечень расходов, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, является закрытым.

Минимизировать в такой ситуации налоговые риски можно, признавая расходы по оборудованию стоимостью менее 10 000 руб. на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, где указано, что затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Поскольку расходы по содержанию помещения столовой связаны с производством, само помещение, предназначенное для питания работников, является имуществом, связанным с производством и реализацией. Помещение чаще всего является амортизируемым имуществом. Поскольку помещение связано с производством, а его амортизация относится на затраты, вопрос можно считать исчерпанным.

Компенсация расходов на питание сотрудников

В статье 270 НК РФ установлен перечень расходов, которые не могут уменьшать полученные налогоплательщиком доходы. Указанный перечень включает расходы в виде предоставления работнику бесплатного питания (на наш взгляд, к п. 25 ст. 270 НК РФ относятся и расходы в виде оплаты стоимости питания работника третьему лицу). При этом исключения из приведенного правила оговариваются особо. Например, согласно тому же подп. 25 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения признаются расходы на специальное питание для отдельных категорий работников в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации и на питание, если его оплата производится в соответствии с трудовым или (и) коллективным договором.

Таким образом, в НК РФ различаются два вида питания работников: питание, предоставление которого обусловлено требованиями законодательства Российской Федерации, и питание, предоставление которого обусловлено не законодательством, а обязанностью работодателя, вытекающей исключительно из договора, и нормативными актами не лимитируется.

Стоимость питания, предоставление которого не регламентируется законодательством Российской Федерации, будет в полном объеме относиться к расходам на оплату труда в случае, если обязанность по оплате работодателем питания предусмотрена трудовым или коллективным договором. При этом налогоплательщик должен доказать, что осуществление такого расхода соответствует требованиям ст. 252 НК РФ, в том числе требованию об экономической оправданности.

На наш взгляд, такой основанный на системном толковании норм НК РФ подход в большей степени соответствует воле законодателя и не влечет существенных налоговых рисков.

Таким образом, руководствуясь системным толкованием, ООО при соответствии критериям расходов, изложенным в ст. 252 НК РФ, вправе уменьшить полученные доходы на сумму оплаты питания своих работников, однако для этого обязанность по такой оплате напрямую должна быть предусмотрена в коллективном или трудовом договоре.

При определении размера дохода необходимо помнить, что согласно ст. 41 НК РФ экономическая выгода признается доходом лишь в той мере, в какой ее можно определить. В случае, когда в целях компенсации расходов на питание сотрудникам выдаются талоны, доход каждого сотрудника может быть определен. В целях минимизации сумм подоходного налога необходимо наладить учет выданных и фактически использованных сотрудниками талонов. Тогда выданные, но не использованные талоны не увеличивают размер полученного сотрудниками дохода, а следовательно, и сумму налога.

По указанным выше причинам представляется нецелесообразным выдавать талоны на питание лицам, не состоящим с организацией в трудовых отношениях. Однако в ряде случаев подобные расходы могут быть учтены в качестве представительских.

А.И. Сотов,

Н.Н. Ремизова,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 марта 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2004 г.